Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 февраля 2008 г. N 09АП-266/2008

г. Москва

12 февраля 2008 г.

Дело N 09АП-266/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 февраля 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем

судебного заседания М.А. Дашиевой

Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

ОАО "Научно-производственное объединение "Московский радиотехнический завод"

Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2007

по делу N А40-38248/07-107-220, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ОАО "Научно-производственное объединение "Московский радиотехнический завод"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве

третье лицо - ФГУП "Рособоронэкспорт"

о признании недействительным решения от 29.06.2007 N 25562 в части

при участии:

от заявителя - А.Н. Мельников, С.Н. Дворниченко

от заинтересованного лица - Н.В. Ручкина, Е.А. Мясова

от третьего лица - А.А. Кирпичников

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Научно-производственное объединение "Московский радиотехнический завод" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г.Москве (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 29.06.2007 N25562 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3 434 445,5 руб., по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по транспортному налогу и налогу на имущество в виде штрафа в размере 10 000 руб.; предложения уплатить сумму неполностью уплаченного налога на прибыль за 2004 в размере 15 404 524,14 руб., НДС в размере 4 738 122,65 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС в соответствующем размере; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в завышенных размерах в сумме 5 547 880,34 руб. (с учетом уточненных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Арбитражный суд города Москвы решением от 11.12.2007 заявленные требования удовлетворил частично: решение инспекции от 29.06.2007 N 25562 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 722 337,27 руб. (пункт 1 "а" резолютивной части решения), по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по транспортному налогу и налогу на имущество в виде штрафа в размере 10 000 руб. (пункт 1 "б" резолютивной части решения), предложения уплатить сумму неполностью уплаченного налога на прибыль за 2004 в размере 3 611 686,38 руб., НДС в размере 1 275 963,94 руб. (пункт 2.1 "б" резолютивной части решения), пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДС в соответствующем размере (пункт 2.1 "в" резолютивной части решения), уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в завышенных размерах в сумме 2 162 364,05 руб. (пункт 2.2 резолютивной части решения) признано недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных требований судом отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований и удовлетворить требования общества в этой части.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на неправильное применение судом норм материального права.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества и отказать в удовлетворении требований общества, указав, что судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела и неправильно применены нормы материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит решение суда в части удовлетворения его требований оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда в части отказа в удовлетворении его требований оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Отзывы на апелляционные жалобы заявителя и налогового органа третьим лицом - ФГУП "Рособоронэкспорт" не представлены.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители заинтересованного лица поддержали доводы и требования апелляционной жалобы инспекции, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы заявителя; представители заявителя поддержали доводы и требования апелляционной жалобы общества, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Представитель третьего лица поддержал доводы и требования апелляционной жалобы общества, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 11.12.2007 не имеется.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 24.05.2007 N 23538 (том 1 л.д. 48-83) и вынесено решение от 29.06.2007 N 25562 (том 1 л.д. 17-43).

Решением от 29.06.2007 N 25562 общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3 787 986,17 руб., по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по транспортному налогу и налогу на имущество в виде штрафа в размере 10 000 руб., по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в течение нескольких налоговых периодов по НДС в виде штрафа в размере 15 000 руб. - пункт 1 решения; предложил перечислить в срок, указанный в требовании, суммы неуплаченного налога на прибыль в размере 18 939 930,84 руб., НДС в размере 4 804 304,94 руб., налога на имущество в размере 1 397,7 руб., транспортного налога в размере 1 205,25 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 5 841 576,86 руб. - пункт 2.1 решения; уменьшил предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 5 547 880,34 руб. - пункт 2.2 решения; обществу предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет - пункт 2.3 решения.

Рассмотрев апелляционные жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения принятого судом решения.

По пунктам 1.1.1, 1.1.7, 1.2.1.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 272, пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 затраты и убытки, относящиеся к предыдущим налоговым периодам (2002 - 2003), что привело к занижению налоговой базы за 2004 в размере 11 918 436,44 руб., неуплате налога в размере 2 860 424,75 руб., общество привлечено к налоговой ответственности в размере 572 085 руб.

Из материалов дела следует, что обществом учтены в составе расходов по налогу на прибыль за 2004 затраты по актам приемки-передачи товаров (работ, услуг), датированных 2002-2003 (том 4 л.д. 1-58), на общую сумму 5 076 793,2 руб., в том числе 2002 - 13 066,67 руб., 2003 - 5 063 726,53 руб. (пункт 1.1.1 решения).

По договору N 372/085 от 21.02.2003 с ОАО "НПО "Алмаз" (том 1 л.д. 140-146) заявителю была передана конструкторская документация для производства и изготовления продукции, реализуемой по контракту N РВ/015602141034 от 20.12.2001 с ФГУП "Рособоронэкспорт". Общая стоимость работ, выполненных за период с февраля 2003 по июнь 2004, согласно акту (том 2 л.д. 1) составила 8 300 000 руб.

Затраты на выполнение указанных работ были учтены в составе расходов по налогу на прибыль за 2004 без распределения на 2003 в размере 5 370 588 руб. и 2004 в размере 2 929 411 руб. (пункт 1.1.7).

Обществом в 2004 включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль убытки, относящиеся к 2003 - в размере 1 455 656,6 руб., к 2001 - в размере 15 398,4 руб. (акты, подтверждающие понесенные расходы, том 4 л.д. 59-71) - пункт 1.2.1 решения.

Данные доводы инспекции были исследованы судом первой инстанции и обоснованно отклонены исходя из следующего.

Судом первой инстанции установлено, что обществом были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002-2003 (том 3 л.д. 93-130), в которых увеличило расходы на сумму затрат в размере 11 918 436,44 руб., относящихся, как это установлено выездной проверкой, к 2002 и 2003.

За 2002 по данным налоговой декларации (том 2 л.д. 125-143, том 3 л.д. 32-50) обществом получен убыток. Соответственно увеличение расходов на 13 066,67 руб. увеличило сумму убытка.

За 2003 сумма налога на прибыль, подлежащая уплате по налоговой декларации (том 2 л.д. 143, том 3 л.д. 13, 51-92), составила 20 516 275 руб., уплачена своевременно платежными поручениями (том 8 л.д. 56-57).

Учитывая подачу уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002-2003 с увеличением суммы расходов на 11 918 436,44 руб., переплата по налогу по состоянию на 01.01.2004 составила 2 635 479,3 руб. (расчет начисленного и уплаченного налога на прибыль за 2001-2007, том 7 л.д. 72-73).

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что выявленное налоговым органом нарушение порядка учета расходов (не в том налоговом периоде) не могло привести к возникновению недоимки, поскольку включение этих расходов в 2002 повлекло занижение убытка (указан в первоначальной декларации), в 2003 включение расходов привело к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (налог на прибыль, отраженный в декларации, уплачен в бюджет).

Соответственно, неправильный учет расходов в 2004 повлек излишнюю уплату налога на прибыль в 2003 (переплата - 2 635 479,3 руб.) и увеличение суммы убытка в 2002, на которую в силу статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (2003-2004).

Довод инспекции о представлении уточенных деклараций после составления акта проверки отклоняется, поскольку у общества отсутствует недоимка в 2004. Вне зависимости от представления уточненных деклараций за период несения расходов (2002 - 2003) указанные расходы были осуществлены в эти периоды, соответственно они должны уменьшать налог на прибыль, что автоматически приводит в возникновению переплаты, перекрывающей начисление по налогу за 2004.

Суд первой инстанции правильно указал, что в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль по состоянию на 01.01.2004, превышающей суммы начислений по указанным нарушениям (пункты 1.1.1, 1.1.7, 1.2.1 решения), основания для начисления пеней в порядке, установленном статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая пункт 42 постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001, отсутствует.

Довод инспекции об отсутствии проверки правомерности отражения расходов в 2002-2003, их соответствия критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно не был принят судом первой инстанции, поскольку не имеет отношения к выявленному нарушению (неправильный учет расходов) и не влияет на наличие переплаты по налогу.

Довод инспекции о невозможности провести проверку данных расходов в связи с представлением уточненных деклараций за 2002-2003 обоснованно не был принят судом первой инстанции, поскольку ограничение, касающееся трехлетнего срока на проведение налоговых проверок, с 01.01.2007 не распространяется на камеральные налоговые проверки (статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

По пункту 1.1.6.

В ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации обществом включена в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 стоимость имущества, приобретенного у ЗАО "Гром XXI века", на сумму 3 130 256,8 руб. при отсутствии реализации этого имущества в течение налогового периода, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 751 261,63 руб., общество привлечено к ответственности в размере 150 252,33 руб.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что обществом для выполнения своих обязательств по договору N ОС/17 от 26.02.2004 с ОАО "Оборонительные системы" (том 1 л.д. 117-131) на поставку запасных частей к технике ПВО российского производства (далее - имущество) приобретено указанное имущество у ЗАО "Гром XXI века" на основании договора купли-продажи N 14-4557-054-04 от 02.03.2004 (том 1 л.д. 106-113), у ООО "Еврохимтракт" на основании договора купли-продажи N 14-4557-050-04 от 27.02.2004 (том 8 л.д. 71-76).

Передача имущества от ЗАО "Гром XXI века" производилась по акту приемки-сдачи от 15.12.2004 на сумму 3 130 256,8 руб. (том 1 л.д. 114-116), от ООО "Еврохимтракт" по акту приемки-сдачи имущества от 15.12.2005 на сумму 1 618 891,29 руб. (том 8 л.д. 77-78).

Принятое от поставщиков имущество передано покупателю (ОАО "Оборонительные системы") по приказу-накладной N 00183 от 08.12.2004 (том 1 л.д. 132-136).

Общая стоимость приобретенного имущества в размере 5 669 550 руб., реализованного ОАО "Оборонительные системы", была включена в состав расходов по налогу на прибыль за 2004.

Инспекция, признавая неправомерным включение в состав расходов стоимости имущества, приобретенного у ЗАО "Гром XXI века" (3 130 256,8 руб.), в оспариваемом решении указала, что заявитель не подтвердил реализацию этого имущества ОАО "Оборонительные системы" в связи с составлением акта приемки-сдачи имущества от ЗАО "Гром XXI века" (15.12.2004) более поздней датой, чем приказ-накладная на передачу имущества ОАО "Оборонительные системы" (08.12.2004).

Расходы по стоимости имущества, приобретенного у ООО "Еврохимтракт", были признаны правомерными в связи с представлением исправленного акта приемки-сдачи с указанием периода поставки (с 01.12.2004 по 08.12.2004).

Данные инспекции обоснованно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что затраты на приобретение товаров включаются в состав расходов по налогу на прибыль только в периоде реализации этих товаров в размере стоимости (цены) приобретения (создания) не амортизируемого имущества.

Судом первой инстанции при анализе наименования и количества имущества, полученного от ЗАО "Гром XXI века" по акту от 15.12.2004 (том 1 л.д. 114-116), с наименованием и количеством имущества, переданного ОАО "Оборонительные системы" по ведомости (том 1 л.д. 133-136, том 8 л.д. 84-87), установлено их полное совпадение.

Полное совпадение наименования и количества имущества, полученного от ООО "Еврохимтракт" (акт, том 8 л.д. 77), также установлено при его передаче ОАО "Оборонительные системы" (ведомость, том 1 л.д. 133-136, том 8 л.д. 84-87).

Довод инспекции о несоответствии даты подписания акта приемки имущества от поставщиков (15.12.2004) и приказа-накладной на передачу этого имущества покупателю (08.12.2004) правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку установлено, что акт приемки имущества подписан после передачи этого имущества ОАО "Оборонительные системы".

Факт передачи имущества покупателю не оспаривается инспекцией, установлено полное совпадение наименования и количества запасных частей, а также подтверждается внесением изменений в акт от 15.12.2004 по передаче имущества от ООО "Еврохимтракт" (с указанием периода поставки).

Доказательств приобретения имущества, аналогичного полученному от ЗАО "Гром XXI века", и которое могло быть передано 08.12.2004 ОАО "Оборонительные системы", налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно указал, что несоответствие дат составления актов приемки-сдачи имущества от поставщиков к покупателю при наличии подтвержденного факта его приобретения и реализации не может являться основанием для вывода о неправомерном включении в состав расходов стоимости этого имущества.

По пунктам 2.1.1, 2.1.5.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации обществом включены в состав налоговых вычетов за 2004 (по месяцам) суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров (работ, услуг), и оплаченных обществом в 2001-2003, на общую сумму 3 431 744,85 руб., что привело к необоснованному возмещению по НДС за февраль 2004 - 2 008 140,11 руб., сентябрь 2004 - 147 640,8 руб., неуплате НДС за январь, март, апрель - июль 2004 в размере 1 275 963,94 руб.

Суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции в этой части необоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, не зависят от периода реализации этих приобретенных товаров (работ, услуг), и могут быть заявлены в любом налоговом периоде при условии соответствия требованиям, установленным статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно представленным налоговым декларациям по НДС за январь - июль, сентябрь 2004 (том 9 л.д. 34-44 (январь), том 8 л.д. 113-123 (февраль), том 8 л.д. 124-134 (март), том 9 л.д. 1-11 (апрель), том 9 л.д. 56-66 (май), том 9 л.д. 45-55 (июнь), том 9 л.д. 23-33 (июль), том 9 л.д. 12-22 (сентябрь), книгам покупок за январь (том 12 л.д. 27-70), февраль (том 9 л.д. 67-130), март (том 9 л.д. 131-148, том 10 л.д. 1-45), апрель (том 10 л.д. 46-107), май (том 12 л.д. 80-131), июнь (том 12 л.д. 132-148, том 13 л.д. 1-45), июль (том 13 л.д. 46-97), сентябрь (том 13 л.д. 98-150, том 14 л.д. 1-8), а также копиям счетов-фактур (том 4 л.д. 72-150, том 5 л.д. 1-50) заявителем включены в состав налоговых вычетов за 2004 счета-фактуры, датированные 2001-2003, и отражены в книгах покупок за соответствующий период.

Нарушений требований статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении указанных счетов-фактур налоговым органом не установлено.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что отказ в принятии сумм НДС к вычету в связи с несоответствием даты счета-фактуры или ее оплаты налоговому периоду, в котором этот вычет заявляется, неправомерен.

Судом первой инстанции также правомерно отклонен довод инспекции об отсутствии возможности проверить невключение этих счетов-фактур в вычеты 2001-2003, поскольку заявителем представлены в налоговый орган книги покупок (копии - том 10 л.д. 102-148, том 11, том 12 л.д. 1-26) за все периоды, относящиеся к дате счетов-фактур или их оплате (2001-2003) письмом от 26.06.2007 N 06/08-146 (том 1 л.д. 104-105).

По пункту 2.2.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что обществом неправомерно применена льгота по НДС за февраль 2004 на сумму реализации лома драгоценных металлов в размере 36 573 руб., предусмотренную подпунктом 9 пункта 3 стать 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку реализация лома и промышленных отходов, содержащих драгоценные металлы, не подпадает под действие указанной льготы.

Выявленное нарушение привело к необоснованному возмещению по НДС за февраль 2004 в размере 6 583,14 руб.

Согласно пп. 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с договором N 192/3 от 08.09.2003 с ООО "ПГ Роскон-тракт" (том 6 л.д. 70-72) заявитель передал покупателю лом и промышленные отходы (печатные платы), содержащие драгоценные металлы, на основании приказа-накладной и актов разделки (том 8 л.д. 107-112), отразив стоимость переданного лома в разделе 5 декларации за февраль 2004 (том 8 л.д. 113-123).

Как установлено судом первой инстанции, указанные печатные платы являются промышленным продуктом, изготовленным заявителем, но не использованным в собственном производстве.

В соответствии с письмом Минфина России N 68н от 29.08.2001 драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и в аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что печатные платы, содержащие драгоценные металлы, на основании указанного письма фактически приравниваются к драгоценным металлам, в связи с чем, отходы в виде печатных плат с драгоценными металлами также подпадают под действие льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи, выводы инспекции в указанной части правомерно признаны судом первой инстанции необоснованными.

Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки выявлены нарушения уплаты обществом НДС, налога на имущество и транспортному налогу, и квалифицированы как грубые нарушения учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, совершенные по НДС в течение нескольких налоговых периодов, по транспортному налогу и налогу на имущество в течение одного налогового периода. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации по транспортному налогу и налогу на имущество в виде штрафа в размере 5 000 руб. по каждому налогу, по НДС к ответственности предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Заявитель, не оспаривая правомерность привлечения его к ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 15 000 руб., вместе с тем указал, что одновременное привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации по каждому из налогов со взыскание штрафа также по каждому налогу противоречит статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из положений статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 или пункту 2 данной статьи в случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения. При этом, указанные положения предполагают однократное привлечение к налоговой ответственности в зависимости от количества налоговых периодов, в течение которых совершены указанные деяния, но не предоставляют возможность налоговому органу привлекать налогоплательщика к ответственности по каждому налогу, по которому будет выявлено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и взыскивать штраф в размере 5 000 руб. (пункт 1) или 15 000 руб. (пункт 2) за выявленное нарушение по каждому налогу.

Таким образом, судом первой инстанции правильно указано, что привлечение к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по НДС в течение нескольких налоговых периодов в виде штрафа в размере 15 000 руб. правомерно, а одновременное с этим привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за то же нарушение, но по налогу на имущество и транспортному налогу в виде штрафа в размере 10 000 руб., незаконно.

По пункту 1.1.8.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на экономически необоснованные расходы по оплате комиссионного вознаграждения ОАО "Оборонительные системы" в размере 44 974 956,52 руб., что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 10 793 989,56 руб. (заявителем оспаривается 9 144 067,56 руб.). Общество привлечено к ответственности в размере 2 158 797,91 руб. (оспаривается 1 828 813,51 руб.).

Судом первой инстанции установлено, что обществом и ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключен договор комиссии N Р/115602241025-211760 от 25.02.2003 (том 2 л.д. 10-34), в соответствии с которым комиссионер обязуется реализовать изготовленное комитентом специальное имущество в рамках исполнения контракта N Р/115602241025 от 20.12.2001, заключенного комиссионером с Бюро закупок Главного управления международного сотрудничества Главного управления вооружения и военной техники Народно-освободительной армии Китая (том 7 л.д. 4-37).

Отгрузка специального имущества в рамках заключенного с КНР контракта произведена 31.12.2003 по ГТД и коносаментам (том 14 л.д. 16-27).

Пунктом 5.3.2 договора комиссии установлено дополнительное условие для получения 50% стоимости реализованного в КНР специального имущества - использование зачисленных на специальный корреспондентский счет в Банке Китая денежных средств на закупку китайских товаров.

Выручка за реализованное специальное имущество поступила в размере 15% и 35% на счет заявителя (выписки банка и отчеты комиссионера - том 14 л.д. 28-33), денежные средства в размере 6 234 386,84 доллара США (50% выручки) перечислены комиссионером на специальный валютный счет ОАО "Оборонительные системы", открытый во Внешэкономбанке (выписки банка, том 2 л.д. 47-51) на основании дополнения к договору комиссии (том 2 л.д. 30-31).

Для получения 50% стоимости специального имущества, денежные средства за реализацию которого были зачислены на специальный корреспондентский счет Внешэкономбанка в Банке Китая (6 234 386,84 долларов США за вычетом вознаграждения комиссионера - ФГУП "Рособоронэкспорт" в размере 8,839%), заявитель заключил с ОАО "Оборонительные системы" договор комиссии N ОС/36 от 12.03.2003 (том 2 л.д. 3-9), предметом которого является приобретение за счет экспортной выручки комитента (заявителя) у китайских фирм товаров, их реализация в третьи страны с перечислением полученной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения (общая сумма вознаграждения 25%).

Во исполнение обязательств по договору комиссии ОАО "Оборонительные системы" заключило контракт N VTB156-407 от 16.02.2004 с китайской компанией "Jilin Grain Group Import and Export Co. Ltd" (том 2 л.д. 87-91) на покупку 54 212 тонн желтой китайской кукурузы стоимостью 6 234 386,84 долларов США, оплата произведена по инвойсу (том 2 л.д. 85), заявлению на перевод и SWIFT-сообщением (том 2 л.д. 52-54).

Продажа желтой китайской кукурузы производилась по контракту N VTB702-408 от 16.02.2004 с компанией "Louise Dreyfus Asia Pte Ltd", Сингапур (том 2 л.д. 92-98) на реализацию 54 212 тонн китайской кукурузы стоимостью 6 234 928,96 долларов США, выручка поступила согласно инвойсу (том 2 л.д. 86), выписке Внешэкономбанка и SWIFT-сообщению от 09.03.2004 (том 2 л.д. 55-56).

В подтверждение приобретения и продажи желтой китайской кукурузы комиссионер представил коносаменты (том 2 л.д. 75-82), датированные декабрем 2003, и сертификаты происхождения товара (том 2 л.д. 83-84), также датированные декабрем 2003.

Комиссионером по результатам выполнения договора комиссии составлен отчет от 29.03.2004 (том 2 л.д. 42-43), дополнение к отчету от 21.04.2004 (том 2 л.д. 73-74). Вознаграждение комиссионера согласно акту от 09.03.2004 (том 14 л.д. 36) составило 1 567 711 долларов США (44 947 956,52 руб., в том числе НДС - 6 847 675 руб.).

Заявителем операции по приобретению через комиссионера желтой китайской кукурузы и последующую ее реализацию в доходах и расходах по налогу на прибыль не отражены, и включены в состав расходов только комиссионное вознаграждение, выплаченное ОАО "Оборонительные системы", в размере 44 947 956,52 руб., включая НДС.

Налоговый орган, признавая неправомерным включение в состав расходов стоимости комиссионного вознаграждения, выплаченного ОАО "Оборонительные системы", в размере 44 947 956,52 руб., указал:

1) операции по покупке и последующей продаже желтой китайской кукурузы через комиссионера (ОАО "Оборонительные системы") для получения 50% выручки от реализации специального имущества в КНР экономически необоснованны, заведомо убыточны и противоречат обычаям делового оборота, поскольку прибыль от этой операции составляет 542,12 долларов США (0,008% от стоимости товара), в то время как комиссионное вознаграждение составляет 25% стоимости товара и в 2 892 раза превышает прибыль от сделки,

2) заявитель и комиссионер являются взаимозависимыми организациями (ОАО "Оборонительные системы" имеет 22% уставного фонда заявителя согласно выписке из ЕГРЮЛ - том 2 л.д. 108-124),

3) представленные комиссионером коносаменты не могут подтверждать реализацию товара (китайской кукурузы) в рамках контракта N VTB702-408 от 16.02.2004 с компанией "Louise Dreyfus Asia Pte Ltd" (Сингапур), поскольку такие документы датированы ранее заключения контракта (декабрь 2003), и ранее отгрузки специального имущества в КНР.

Судом первой инстанции установлено, что заявителем для получения части выручки (50%) в размере 6 234 386,84 доллара США за реализованное в КНР специальное имущество через комиссионера (ФГУП "Рособоронэкспорт"), учитывая особенные условия получения денежных средств (обязательное приобретение китайских товаров за счет выручки), отраженные в договоре комиссии N Р/115602241025-211760 от 25.02.2003 (пункт 5.3.2), (том 2 л.д. 10-34), заключен с взаимозависимым лицом ОАО "Оборонительные системы" договор комиссии N ОС/36 от 12.03.2003 (том 2 л.д. 3-9) на покупку комиссионером за счет перечисленной ему ФГУП "Рособоронэкспорт" выручки в размере 6 234 386,84 доллара США китайских товаров на территории КНР с последующей их продажей в третьи страны.

Из представленного в материалы дела отчета комиссионера (том 2 л.д. 42-98), контрактов N VTB156-407 от 16.02.2004 с китайской компанией "Jilin Grain Group Import and Export Co. Ltd" (том 2 л.д. 87-91) на покупку товаров в КНР (желтой китайской кукурузы) и их продаже в Республику Корея (контракт N VTB702-408 от 16.02.2004 с компанией "Louise Dreyfus Asia Pte Ltd", Сингапур (том 2 л.д. 92-98)) следует, что прибыль от совершения комиссионером для комитента сделок купли-продажи товара в КНР составила 0,008% от стоимости самого товара (542,12 долларов США) при понесенных комиссионером затратах 2 555 долларов США (в 4,7 раза больше полученной прибыли) и сумме выплаченного комиссионного вознаграждения в 2 892 раза превышающего прибыль от сделки (1 567 711 долларов США).

Целью заключения договора комиссии с ОАО "Оборонительные системы" декларировалось получение заявителем (комитентом) 50% выручки от продажи специального имущества в КНР через ФГУП "Рособоронэкспорт", учитывая особенные условия ее получения.

Судом первой инстанции установлено, что результатом деятельности комиссионера стало не только отсутствие прибыли от сделок комиссионера по купле-продаже китайских товаров, но также и получение выручки от реализации специального имущества на 25% меньше (4 666 675 долларов США).

Довод заявителя об отсутствии цели в получении прибыли от сделок, совершенных комиссионером, был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно им не принят.

При высоком комиссионном вознаграждении, включенном в договор комиссии (25%), вне зависимости от результата его исполнения, а также необходимости получения денежных средств от продажи специального имущества в КНР в полном объеме, судом первой инстанции совместные действия комитента и комиссионера обоснованно были расценены как не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Обществом в материалы дела не представлено доказательств невозможности самостоятельно осуществлять хозяйственную деятельность на рынке КНР, необходимость заключения договора комиссии с ОАО "Оборонительные системы", являющемся взаимозависимой организацией, на подобных условиях, приведших к фактическим убыткам.

При этом суд первой инстанции обоснованно учел тот факт, что у заявителя уже был заключен договор комиссии на реализацию специального имущества с ФГУП "Рособоронэкспорт", по инициативе которого в договор комиссии был включен пункт 5.3.2 о возможности получения 50% выручки только через покупку и последующую продажу китайских товаров.

Размер вознаграждения, выплаченного ФГУП "Рособоронэкспорт" по договору комиссии, составляет 4,419% от общей стоимости всего имущества (13 677 750 долларов США), в то время как комиссионное вознаграждение ОАО "Оборонительные системы" составило 25% от цены сделки.

Суд первой инстанции также установил, что комиссионер в качестве доказательства выполнения задания комитента по приобретению и реализации товаров в КНР на сумму выручки от продажи специального имущества представил контракты на покупку товара у китайской компании и его продажу в Корею.

При этом доказательством осуществления сделки (передача товара комиссионеру, а также его отгрузка в Корею покупателю) являются коносаменты (том 2 л.д. 75-82).

Из представленных контрактов и коносаментов суд первой инстанции правильно установил, что доказательства приобретения и реализации товара (желтой китайской кукурузы) в количестве 52 212 тонн отсутствуют. Представленные коносаменты составлены задолго до заключения и подписания контрактов как на покупку товара, так и на его продажу (коносаменты датированы 22 и 31 декабря 2003 с заявкой на перевозку от октября и ноября 2003, контракты составлены в феврале 2004).

Довод о возможности составления коносаментов до заключения контрактов на перевозку товара правомерно не был принят судом первой инстанции, поскольку в силу условий контрактов (пункт 4) коносамент является документом, подтверждающим поставку товара по обоим контрактам.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что коносамент не может быть составлен раньше даты заключения договора, поскольку стороны до этой даты не имели между собой никаких обязательств.

При этом в представленных коносаментах отсутствует упоминание как о комиссионере (ОАО "Оборонительные системы"), так и об иностранной компании - покупателе товара "Louise Dreyfus Аsia Pte Ltd" (Сингапур).

Кроме того, хозяйственные операции по покупке и продаже товара, совершенные комиссионером по поручению комитента, последним в бухгалтерском учете не отражены.

Таким образом, налоговым органом обоснованно признано неправомерным включение в состав расходов выплаты комиссионного вознаграждения в размере 44 974 956,52 руб.

По пункту 1.2.2.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что обществом в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пункта 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно включена в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумма созданного резерва по сомнительным долгам, превышающего допустимый размер (10% от полученной в налоговом периоде выручки от реализации) на 11 036 542,5 руб., что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 2 648 770,2 руб., общество привлечено к ответственности в размере 529 754,04 руб.

Из материалов дела следует, что обществом по результатам деятельности за 2004 включен созданный резерв по сомнительным долгам в размере 160 282 064 руб. (регистр по резерву, том 8 л.д. 88-89) на основании пункта 4 статьи 266, подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль (налоговая декларация за 2004 - том 7 л.д. 97-112).

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выручка от реализации (доходы от реализации), отраженная в строке 010 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 (том 7 л.д. 97-112), составила 1 492 455 215 руб. Соответственно 10% от полученной выручки составляют 149 245 521,5 руб., сумма созданного резерва, включенная в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, завышена на 11 036 542,5 руб.

Заявителем после получения акта выездной налоговой проверки внесены исправления в бухгалтерский и налоговый учет, отражена выручка от реализации китайских товаров, полученная через комиссионера ОАО "Оборонительные системы", в размере 6 234 928,96 доллара США и расходы на приобретение указанных товаров в размере 6 234 386,84 доллара США в уточенной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 (том 3 л.д. 131-147).

По результатам внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет в части отражения доходов и расходов по сделкам, совершенным комиссионером на территории КНР, выручка от реализации за 2004 увеличилась до 1 676 663 910 руб. Соответственно, 10% от указанной выручки не превышает сумму созданного резерва по сомнительным долгам, включенного в состав внереализационных расходов.

Поскольку налоговым органом обоснованно признано неправомерным включение обществом в состав расходов выплаты комиссионного вознаграждения в размере 44 974 956,52 руб., соответственно, довод налогового органа о завышении созданного резерва по сомнительным долгам на 11 036 542,5 руб. и неправомерном включении указанной суммы в состав внереализационных расходов, также правомерно признан судом обоснованным.

По пункту 2.1.4.

В ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что обществом неправомерно включены в состав налоговых вычетов за март 2004 суммы НДС, предъявленные и уплаченные ОАО "Оборонительные системы" в составе комиссионного вознаграждения в размере 6 847 675 руб., что привело к необоснованному возмещению по НДС за март 2004 в размере 3 319 334 руб. и неуплате НДС в размере 3 528 341 руб.

Поскольку налоговым органом обоснованно признано неправомерным включение обществом в состав расходов выплаты комиссионного вознаграждения в размере 44 974 956,52 руб., данный вывод инспекции правомерно признан судом первой инстанции обоснованным.

По факту привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 3 787 986,17 руб. судом установлено следующее.

Заявитель, не оспаривая решение в части нарушений по налогу на прибыль (пункт 1), за совершение которых он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в полном объеме (не оспаривались пункт 1.1.2, 1.1.3, 1.1.4, 1.1.5), оспаривает, привлечение к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом указывает, что поскольку инспекция не доказала факт противоправности и виновности, а также причинно-следственную связь между занижением налоговой базы и неуплатой налога на прибыль, то возможно привлечь его к ответственности по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы.

Судом первой инстанции рассмотрен указанный довод общества и правильно указано, что оснований для переквалификации правонарушения с пункта 1 статьи 122 на пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется.

Налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации наступает в случае установления инспекцией в ходе проведения налоговой проверки фактов (обстоятельств), свидетельствующих о неправомерном (незаконном) занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу (налогам), повлекшее неуплату этого налога (налогов).

Суд первой инстанции правильно указал, что ответственность по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает также выявление в ходе проведения налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о неправомерном (незаконном) занижении налогоплательщиком налоговой базы, но при отсутствии неуплаты налога и наличии обязательного элемента - грубое нарушение правил учета доходов и расходов, понятие которого расшифровывается в приложении к статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязательное доказывание вины налогоплательщика при выявлении налогового правонарушения, связанного с незаконным (неправомерным) занижением налоговой базы, повлекшим неуплату налога, необходимо только в случае привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (деяние, совершенное умышленно), в остальных случаях предполагается, что правонарушение совершено по неосторожности (пункт 3 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

Установленные в ходе проверки правонарушения связаны с неправомерным увеличением расходов по налогу на прибыль, что автоматически влечет занижение налоговой базы и при отсутствии переплаты - неуплату налога.

Налоговым органом на основании нарушений, установленных в пунктах 2.1, 2.2 решения (страницы 16-22), сделан вывод об излишне предъявленном к возмещению НДС в размере 5 547 880,34 руб. (пункт 2.2 резолютивной части решения), в том числе за февраль 2004 - 2 014 723,25 руб., март 2004 - 3 319 334 руб., сентябрь 2004 - 207 880,03 руб., ноябрь 2004 - 5 943,06 руб.

Заявитель, не оспаривая законность выводов о нарушениях, указанных в пункте 2.1.1 (начисление НДС за сентябрь 2004 в размере 60 239,23 руб. в связи с непринятием вычета по дефектному счету-фактуре), пункте 2.2 (в части начисления НДС за ноябрь 2004 в размере 5 943,06 руб. в связи с неправомерным применением льготы, установленной подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом оспорил правомерность уменьшения суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета, в полном размере 5 547 880,34 руб., в том числе и за сентябрь 2004 в сумме 60 239,23 руб. (общая сумма излишнего возмещения за сентябрь - 207 880,03 руб. складывается из нарушения по пункту 2.1.5 в размере 147 640,8 руб. и нарушений, указанных в пункте 2.1.1 в размере 60 239,23 руб.), за ноябрь 2004 в сумме 5 943,06 руб. (нарушение по пункту 2.2 в части льготы, предусмотренной подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Заявитель вопреки требованиям пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил судам доказательств, подтверждающих незаконность вынесенного решения в части уменьшения суммы НДС, заявленной к возмещению за сентябрь 2004 в размере 60 239,23 руб., за ноябрь 2004 в размере 5 943,06 руб..

Поскольку суд первой инстанции обоснованно признал незаконным снятие инспекцией возмещения НДС за февраль 2004 в размере 2 014 723,25 руб. (пункт 2.1.2 - излишнее возмещение в размере 2 008 140,11 руб., пункт 2.2 - излишнее возмещение в размере 6 583,14 руб.), за сентябрь 2004 в размере 147 640,8 руб. (пункт 2.1.2), признал законным отказ в возмещении НДС за март 2004 в размере 3 319 334 руб. (пункт 2.1.4 - начисление НДС в размере 6 847 675 руб. превысило заявленное возмещение), а также отсутствие доказательств и доводов, оспаривающих нарушения, отраженные в пунктах 2.1.1, 2.2 (в части), повлекших излишнее возмещение по НДС за сентябрь 2004 в размере 60 239,23 руб., за ноябрь 2004 в размере 5 943,06 руб., то итоговая сумма НДС, правомерно заявленная к возмещению за 2004, составляет 2 162 364,05 руб. (2 014 723,25 руб. + 147 640,8 руб.) из общей суммы незаконного возмещения 5 547 880,34 руб.

В указанной связи, доводы апелляционных жалоб не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, решение суда от 11.12.2007 является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 11.12.2007, в связи с чем апелляционные жалобы ОАО "Научно-производственное объединение "Московский радиотехнический завод", Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве удовлетворению не подлежат.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2007 по делу N А40-38248/07-107-220 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Научно-производственное объединение "Московский радиотехнический завод", Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г.Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Московского округа в срок, не превышающий двух месяцев.

Председательствующий-судья

Е.А. Солопова

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова