Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2008 г. N 09АП-3945/2008

г. Москва

28 апреля 2008 г.

Дело N А40-67797/07-87-388

Резолютивная часть постановления объявлена 21.04.2008г.

Мотивированное постановление изготовлено 28.04.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего: Кораблевой М.С.

Судей Кольцовой Н.Н., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2008 г.

по делу N А40-67797/07-87-388

принятое судьей Хохловым В.А.

по иску (заявлению) ОАО "Ростелеком"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительными решений и обязании возместить НДС.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Жуков А.Ю. по доверенности от 20.03.2008 N 12-156,

от ответчика (заинтересованного лица): Сигачева Е.С. по доверенности от 31.03.2008 N 58-07/5982

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Ростелеком" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Заинтересованное лицо, Налоговый орган) о признании недействительными решения от 13.11.2007г. N48/16-104 в части пунктов 2,4,5 об отказе подтверждений обоснованности ставки 0 % при реализации услуг дипломатическим представительствам в сумме 3.837.002 руб., об отказе в возмещении НДС в размере 637.362 руб., о внесении необходимых изменений в данные бухгалтерского и налогового учета; решения от 13.11.2007г. N119/16-105 в части пункта 2 о предложении уплатить сумму НДС в размере 15.911 руб., внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета; Также Заявитель просит обязать Налоговый орган возместить ОАО "Ростелеком" сумму НДС в размере 637.362 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 18.02.2008г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке гл. 34 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Общество 14.06.2007г. представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов за июнь 2006 года, согласно которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 644.156 руб. Одновременно в налоговый орган были представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0% за июнь 2006 года при реализации услуг диппредставительствам.

В период с 14.06.2007г. по 14.09.2007г. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по НДС по ставке 0% за июнь 2006 года, по итогам которой были составлены Акты N 96/16-44 и N 98/16-46 от 26.09.2007 года.

Решениями МИФНС России по КН N 7 от 13.11.2007г. N48/16-104 и N119/16-105, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки, с учетом поданных Заявителем возражений, частично отказано в подтверждении обоснованности применения заявителем налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненным к ним представительствам или для личного использования дипломатическими или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, в размере 3.837.002 руб. и в возмещении НДС в размере 637.362 руб.; предложено Обществу уплатить сумму НДС в размере 15.911 руб., а также предложено внести необходимые изменения в данные бухгалтерского и налогового учета.

Исследовав представленные в деле доказательства, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что решения налогового органа от 13.11.2007г. N 48/16-104 и N 119/16-105 в обжалуемой части являются незаконными.

При вынесении оспариваемого решения, Налоговый орган отказал Обществу в обоснованности применения ставки НДС 0 % в июне 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку Общество не подтвердило обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС с реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, поскольку не в полном объеме представило подтверждающие документы, предусмотренные п. 5 Правил применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами..., утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2000 (далее - Правила применения нулевой ставки), а именно - копии платежно-расчетных документов, подтверждающих оплату дипломатическим представительствами услуг Общества, оказанных в декабре 2006 года.

Апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

В период проведения камеральной проверки налоговой декларации по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. Общество сопроводительным письмом от 21.08.2007г. N 3/29835 представило по требованию налогового органа от 02.08.2007г. N 58-16-12/01/13716 копии платежно-расчетных документов об оплате оказанных в июне 2006 года услуг связи диппредставительствами согласно реестру документов.

Помимо этого, удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно п.п.7 п.1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. Порядок применения данного пункта установлен Правилами применения нулевой ставки.

Пунктом 4 Правил применения нулевой ставки установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, в числе которых нет платежно-расчетных документов об оплате соответствующих товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005г.), с 01.01.2006 г. все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС: наиболее ранней из следующих дат: дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); или дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно ст. 166 НК РФ, сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Соответственно, с 01.01.2006г. исчисление и уплата НДС должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом. Кодексом не установлено исключений в отношении предусмотренного ст. 167 Кодекса момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам.

Учитывая, что выставление счетов-фактур без выделения НДС состоялось именно в июне 2006 года, а поступление платежей значения для выставления счетов-фактур без НДС согласно п. 4 Правил не имеет, сведения о подтверждении реализации услуг диппредставительствам и связанных с такой реализацией налоговых вычетов должны быть отражены именно в налоговой декларации за июнь 2006 года.

Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении услуг, поименованных в пп.7 п.1 ст.164 Кодекса (для дипломатических представительств), не предусмотрено применение норм ст. 165 Кодекса, устанавливающих требования к представлению налогоплательщиками именно пакетов определенных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

Помимо этого, Общество не имеет возможности учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы за соответствующий месяц в условиях действия с 01.01.2006 г. новой редакции нормы ст. ст. 163, 167 Налогового кодекса Российской Федерации и Правил оказания услуг местной, внутризоновой междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005г. N 310, по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц. Согласно ст. 174 Кодекса, налоговую декларацию необходимо представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.

Пунктами 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 г. N 310 и введенных в действие на территории Российской Федерации с 01.01.2006 г. предусмотрено, что расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета, при этом оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета, а абоненты вправе предъявить оператору связи претензии.

Таким образом, Общество не имеет возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в июне 2006 года ранее 20-го июля 2006 года. Более того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Ввиду того, что применение ставки 0 %, в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ обусловлено наличием в законодательстве иностранных государств аналогичного порядка взимания НДС с дипломатических представительств России в этих государствах (принцип взаимности), понуждение дипломатических представительств к изменению порядка оплаты услуг связи или тем более к оплате НДС, равно как и оплата НДС за счет средств самого Общества, без взимания суммы НДС с дипломатического представительства как покупателя услуг будет противоречить нормам ст. 25 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 г., обязывающей государство пребывания дипломатического представительства предоставлять все возможности для выполнения дипломатическим представительством своих функций и устанавливающее принцип взаимности в вопросах дипломатических отношений.

В связи с этим, и как пояснил налогоплательщик, заявитель может представить платежно-расчетные документы только после того, когда диппредставительства оплатят оказанные им услуги, что может происходить в течение более чем 1 месяца с окончания соответствующего налогового периода по НДС.

Кроме того, в п.5 Правил применения нулевой ставки, на который ссылается инспекция в обоснование обязанности представлять платежно-расчетные документы, подтверждающие оплату услуг, указано на документы, подтверждающие перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств.

Соответственно, суд первой инстанции обоснованно сослался на Определение Конституционного суда РФ от 12 июля 2006 года N 266-0, в котором указано, что "как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, требование налогового органа о предоставлении платежно-расчетных документов для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам противоречит новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ и делает невозможным исчисление НДС в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей.

Апелляционным судом не принимается довод Налогового органа о нарушении Заявителем приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2005 г. N 163Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и косвенным налогам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ, имеющий большую юридическую силу по отношению к приказу Министерства Финансов РФ, не предусматривает, что в случае, если налогоплательщиком не будет представлен полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов в отношении услуг, предусмотренных п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то он должен включить суммы таких реализаций в налоговую декларацию и начислить на них НДС по налоговой ставке 10 или 18 процентов.

Налоговым кодексом для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями п.п. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов. При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлениях Президиума ВАС от 04.04.2006 г. N N 14240/05 и 14227/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Таким образом, требования Налогового органа применить к рассматриваемым отношениям ставку 18 % вместо предусмотренной НК РФ ставки 0 %, напрямую противоречат законодательству о налогах и сборах Российской Федерации.

На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали основания для отказа Обществу в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и соответствующих вычетов в спорном налоговом периоде.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что решения налогового органа от 13.11.2007г. N 48/16-104 и N 119/16-105 в обжалуемой части являются недействительными.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст.110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2008 г. по делу N А40-67797/07-87-388 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

М.С. Кораблева

Судьи

Н.Н. Кольцова П.А. Порывкин