Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2008 г. N 09АП-11256/2007

г. Москва

Дело N А40-6438/07-118-49

04 мая 2008 г.

N 09АП-4395/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Л.А.Яремчук

Судей С.П.Седова, В.И.Катунова

при ведении протокола судебного заседания Д.П.Прибытковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 48 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 27.02.2008 г.

по делу N А40-6438/07-118-49, принятое судьей Е.В.Кондрашовой

по иску (заявлению) ООО "Юнилевер Русь"

к МИФНС России N 48 по г.Москве

о признании незаконным решения, об обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Царева С.В. по доверенности от 07.05.2007 г. N 678 паспорт 45 05 906278 выдан 20.05.2003 г., Андреева М.В. паспорт 45 07 157140 выдан 31.10.2003 г., Батанов Е.Г. паспорт 33 04 512766 выдан 02.03.2005 г. по доверенности от 08.05.2007 г. N 679

от ответчика (заинтересованного лица) - Куракина А.А. по доверенности от 09.01.2008 г. N 06-11/08-5 удостоверение УР N 403105

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г. Москвы обратилось ООО "Юнилевер Русь" с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 48 по г.Москве N 20-30/136 от 20.11.2006 г. и об обязании МИФНС N 48 по г. Москве устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика путем возмещения НДС за июнь 2006 г. в сумме 38 464 610 руб. в форме зачета согласно ст. 176 НК РФ.

Решением суда от 21.06.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2007 г. N 09АП-11256/2007-АК, требования ООО "Юнилевер СНГ" удовлетворены в части отказа в возмещении НДС по уточненной декларации за июнь 2006 г. в размере 37 061 130 руб. 63 коп. (п. 2 резолютивной части), п. 1 резолютивной части - полностью, как не соответствующее части II НК РФ; в требованиях о признании недействительным п. 2 Решения в части НДС в размере 1 492 842 руб. 37 коп. отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.01.2008 г. N КА-А40/14108-07-2 решение Арбитражного суда г.Москвы от 21.06.2007 г. по делу N А40-6438/07-118-49 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2007 г. N 09АП-11256/2007-АК отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду следует устранить противоречивые выводы относительно порядка определения подлежащей вычету суммы налога, поскольку одна и та же методика ведения раздельного учета входного НДС не может быть правильной лишь в части, также суду необходимо дать оценку доводам сторон о правомерности (неправомерности) применения методики раздельного учета с учетом довода налогоплательщика о том, что применяемый им порядок расчета входного НДС не наносит ущерб бюджету, проверить соблюдение заявителем требований ст.ст.171, 172, 176 НК РФ применительно к заявленной к вычету сумме налога.

Решением суда от 27.02.2008 г. требования ООО "Юнилевер Русь" удовлетворены. При принятии решения суд исходил из того, что заявитель представил в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения налоговой ставки 0 процентов, а также надлежащим образом обосновал и документально подтвердил размер налоговых вычетов.

МИФНС России N 48 по г.Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его необоснованности, нарушения судом норм материального права.

ООО "Юнилевер Русь" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда, просит проверить законность и обоснованность принятого судом решения в полном объеме.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам камеральной налоговой проверки представленной заявителем 29.08.2006 г. уточенной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июнь 2006 г. (были исправлены допущенные ранее технические ошибки при определении общей суммы налога, принимаемой к вычету. Данные, указанные в строке 020 графе "Налоговая база", не изменились по сравнению с первичной налоговой декларацией) и документов в соответствии со ст.ст. 165, 169, 171, 172 НК РФ, а также документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" от 15.09.2004 г. (далее - Соглашение) налоговым органом принято решение N 20-30/136 от 20.11.2006 г.

Указанным решением налоговый орган отказал заявителю в подтверждении нулевой ставки по НДС за июнь 2006 г. в сумме 262 891 063 руб., отказал в возмещении НДС за июнь 2006 г. в размере 38 464 610 руб.

Решение инспекции мотивировано следующими обстоятельствами:

- поскольку заявитель не ведет детализацию себестоимости в части себестоимости, имеющей входной НДС по ставке 10 % и по ставке 18 % - учет по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, осуществляется с грубыми нарушениями налогового законодательства;

- заявителем при формировании вычета НДС, приходящегося на произведенную продукцию, в дальнейшем реализуемую на экспорт, излишне включаются суммы НДС, приходящиеся на износ основных средств. При этом документы, подтверждающие правомерность соответствующих действий, в установленные законодательством сроки не представлены. НК РФ не предусматривает формирование вычета НДС на износ основных средств;

- заявителем не представлены данные из бухгалтерского учета, подтверждающие расчетные показатели и коэффициенты, на основе которых осуществляется расчет суммы расходов счета 44, включаемой в себестоимость реализованной на экспорт продукции. Из представленных расчетных показателей не следует подтверждение заявленных сумм;

- заявителем в числе документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 %, в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ не представлены копии контрактов (договоров) на экспорт товаров за пределы территории Российской Федерации;

- в подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС и налоговых вычетов представлены копии документов, незаверенные должным образом. Копии документов прошиты, но листы не пронумерованы, не указано, сколько листов заверяется печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

По мнению налогового органа, указанные доводы свидетельствуют о неправомерном применении вычетов заявителем. Инспекция указала, что методика расчета входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, применяемая заявителем, противоречит Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, так как из выручки не исключена сумма прибыли и сумма затрат, не имеющих входного НДС. При этом, заявителем завышается сумма НДС к возмещению по экспортным операциям. В обоснование своих доводов налоговый орган произвел собственный расчет НДС, подлежащего возмещению заявителю за июнь 2006 г.

Апелляционный суд считает оспариваемое решение инспекции незаконным и не принимает во внимание доводы налогового органа по следующим основаниям.

Заявитель является производителем товаров, которые частично экспортируются, а частично реализуются на российском рынке.

В соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах заявитель разработал и закрепил в Учетной политике порядок определения входного НДС, относящегося к операциям по реализации на экспорт.

Методика ведения раздельного учета сумм входного НДС, применяемая заявителем, заключается в том, что сначала входной НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для производства продукции, в полном объеме принимается к вычету в декларации по внутреннему рынку, а затем, после поставки части произведенной продукции на экспорт, заявитель определяет входной НДС, относящийся к экспортированной продукции, который восстанавливается в декларации по внутреннему рынку за период отгрузки и включается в состав вычетов в декларации по ставке 0 % в периоде подтверждения экспорта.

Сумма входного НДС, относящегося к реализации готовой продукции на экспорт, определяется заявителем на основании данных бухгалтерского учета о производственной себестоимости и расходах на реализацию продукции на экспорт, облагаемых НДС. Для определения той части входного НДС, которая в соответствии с учетной политикой заявителя в целях налогообложения должна быть отражена в декларации по НДС по ставке 0 процентов, заявитель применяет расчетную ставку 18 процентов, на которую умножает себестоимость реализованной на экспорт продукции.

При этом, суд первой инстанции правильно отметил, что применение заявителем расчетной ставки 18 процентов на этом этапе определения суммы входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, является правомерным и обоснованным, поскольку:

- то обстоятельство, что применяемая заявителем методика определения входного НДС, относящегося к экспортированной продукции, на этом этапе не предусматривает детализации себестоимости продукции в части затрат, облагаемых НДС по ставке 10 % и по ставке 18 %, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о завышении суммы налога, принимаемой к вычету, а также не противоречит требованиям ст. 171 НК РФ;

- так как законодательство о налогах и сборах не определяет варианты ведения раздельного учета входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, и не закрепляет соответствующий порядок, налогоплательщик самостоятельно прописывает необходимые положения в собственной учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик, установив порядок раздельного учета в своей учетной политике, не может нарушить какие-либо нормативные правовые акты, так как в них такой порядок не закреплен;

- заявитель в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ разработал методику определения входного НДС, относящегося к экспорту, что подтверждается содержанием Учетной политики для целей налогообложения на 2006 г. Также заявитель выполнил требования законодательства о документальном подтверждении правомерности применения ставки НДС 0 процентов и заявленных вычетов;

- методика ведения раздельного учета сумм входного налога, принятая заявителем, предусматривает, что сумма входного НДС, принимаемого к вычету по ставке 18 процентов, ранее, в периоде отгрузки товара на экспорт, была исчислена и восстановлена заявителем в бюджет с применением этой же налоговой ставки. Такой порядок в условиях, когда количество отгружаемой на экспорт продукции не может быть известно заявителю заранее, является наиболее обоснованным, так как применяемый порядок последующего восстановления НДС полностью исключает возможность "двойного" возмещения одной и той же суммы налога.

Учитывая, что заявитель выполнил все требования, предусмотренные ст.ст. 171, 172 176 НК РФ, является неправомерным предъявление инспекцией иных требований, не предусмотренных законом.

Также при формировании суммы входного НДС, подлежащего возмещению, заявителем учитываются требования существенности, рациональности и осмотрительности, предъявляемые к отчетности организаций.

Согласно требованиям законодательства о налогах и сборах порядок определения входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, должен отражаться заявителем в учетной политике.

Из материалов дела усматривается, что учетная политика заявителя в части определения сумм входного НДС, относящегося к реализации готовой продукции на экспорт, опирается на данные бухгалтерского учета.

Законодательство, действовавшее в периоде, когда возникли спорные правоотношения, не определяло содержание понятия "учетная политика для целей налогообложения" - такое понятие появилось только в редакции НК РФ, действующей с 01.01.2007 г. В связи с этим заявитель обоснованно опирался на положения нормативных правовых актов о бухгалтерском учете, которые регулировали порядок составления и использования учетной политики для целей бухгалтерского учета, не только в силу указанных выше обстоятельств, но и на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, который указывает на применение норм смежных отраслей законодательства.

Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" предусмотрено, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Из представленных суду заявителем расчетов средней ставки входного НДС к декларации по ставке 0 процентов за июнь 2006 г. установлено, что отклонение суммы налога, предъявленной к вычету, по сравнению с той, которая могла получиться при учете себестоимости, имеющей различные ставки входного НДС, не превышает 5 процентов. Отношение отклонения (1492 842,37 руб.) к общей сумме входного НДС (37 061 130,63 руб.), рассчитанного с учетом применения различных ставок НДС, составляет около 3,87 процента, то есть соответствует установленному в законодательстве о бухгалтерском учете критерию существенности, применение которого позволяет заявителю не учитывать наличие в составе себестоимости затрат, облагаемых НДС по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что применение критерия существенности встречается также в Налоговом кодексе РФ, в частности, п. 4 ст. 170 НК РФ предписывает вести раздельный учет входного НДС, относящегося к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, поскольку входной НДС, относящийся к последним, не принимается к вычету налогоплательщиком. Однако абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ содержит допущение о том, что такой раздельный учет может не вестись налогоплательщиком и вся сумма входного НДС подлежит вычету, если затраты налогоплательщика, связанные с совершением операций, не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей совокупности затрат за период.

Таким образом, законодатель установил для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, допустимый уровень погрешности при подсчете НДС, подлежащего вычету. При условии, что все расходы налогоплательщика в отчетном периоде имеют входной НДС, эта погрешность составит 5 процентов. Следовательно, при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций законодатель позволяет налогоплательщику принять к вычету даже те суммы налога, которые, в принципе, уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет не должны, не выходя за рамки 5-процентного критерия существенности установленного в бухгалтерском учете. При этом НК РФ прямо допускается возможность потерь для бюджета при незначительности определенных показателей налогового учета.

Суд апелляционной инстанции считает, что расчет входного НДС, относящегося к операциям заявителя по реализации товаров на экспорт, производится с учетом требований осмотрительности, рациональности и существенности, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими порядок учета заявителем собственных хозяйственных операций, и, соответственно, является правомерным.

Соответственно, применяемый заявителем метод расчета входного НДС, относящегося к реализации на экспорт, не может привести к неправомерному завышению соответствующих сумм.

Ущерб для бюджета на этапе возмещения НДС исключен, так как вся возмещаемая сумма ранее уже была включена в состав вычетов по налогу, подтвержденных налоговым органом, и теперь лишь переносится в другую декларацию, а также в связи с тем, что вся возмещаемая сумма ранее была уплачена в бюджет.

Таким образом, методика ведения раздельного учета сумм входного налога, принятая заявителем, предусматривает, что сумма входного НДС, принимаемого к вычету по ставке 18 процентов, ранее, в периоде отгрузки товара на экспорт, была исчислена и восстановлена заявителем в бюджет с применением этой же налоговой ставки. Такой порядок последующего восстановления НДС полностью исключает возможность "двойного" возмещения одной и той же суммы налога, довод налогового органа о завышении суммы НДС, предъявленной к вычету в декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 г., необоснован и неправомерен.

Является несостоятельным довод налогового органа о том, что заявитель не подтвердил заявленные вычеты не только расчетным путем, но и документально, поскольку заявитель в соответствии учетной политикой организации правомерно обосновывает вычеты, указанные в экспортной декларации, теми счетами-фактурами, которые с учётом утверждённой методики отвечали двум признакам:

1) участвовали в расчёте экспортного НДС;

2) общая сумма налога по счетам-фактурам, обосновывающим вычет, была не меньше суммы вычета, приходящейся на экспортированную продукцию и рассчитанной в соответствии с утверждённой методикой.

Суду были представлены документы, обосновывающие право на вычет (т. 13, т. 14 л. 3-98, т. 29-32, т. 33 л. 1-54). Сумма НДС по ним совпадает с рассчитанной в соответствии с утверждённой методикой суммой налога к возмещению и тот факт, что не все из представленных документов были переданы в инспекцию при проведении проверки, не исключает право заявителя на вычет и не препятствует удовлетворению требований о возмещении налога в судебном порядке.

Более того, налоговый орган не привлек заявителя к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление полного пакета документов, что также свидетельствует об отсутствии у него претензий к полноте представленных документов.

Кроме того, налоговым органом была нарушена процедура вынесения решения по итогам камеральной налоговой проверки, так как в нарушение ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ налогоплательщик не был заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и был лишен права представить дополнительные пояснения и документы. Кроме того, по смыслу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках, недостатках, в том числе, неполноте представленных для проверки документов.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда РФ N 267-0 налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Суд первой инстанции исследовал представленные заявителем в судебное заседание документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0 %, включая контракты (договоры) на экспорт реализуемой продукции и сделал правильный вывод о подтверждении обществом права на налоговые вычеты.

Не соответствует фактическим обстоятельствам дела утверждение налогового органа о не представлении заявителем копии контрактов (договоров) на экспорт реализуемой продукции, поскольку полный комплект документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 %, был представлен заявителем ответчику вместе с письмом от 20.07.2006 г. N 73-СДЭ, о чем свидетельствует отметка налогового органа на первой странице документа.

Ссылка налогового органа, на то, что заявителем были представлены незаверенные должным образом в соответствии с ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" копии документов, обосновывающих применение ставки НДС 0 % и подтверждающих правомерность заявленных вычетов обоснованно не принята судом первой инстанции, поскольку государственные стандарты являются актами, принятыми на основании ст. 6, 7 Закона РФ от 10 июня 1993 г. N 5154-1 "О стандартизации". Указанный закон был отменен в связи с вступлением в действие Федерального закона от 27.12.2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании", на основании которого система стандартизации, предусмотренная Законом РФ "О стандартизации", была отменена, и применению в настоящее время подлежат не государственные, отраслевые и иные стандарты, а технические регламенты. В связи с необходимостью перехода законодателем было предусмотрено, что пока в той или иной сфере не появится технический регламент, заменяющий собой стандарт, последний является обязательным в части, соответствующей целям (Статья 46 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании"): защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; охраны окружающей среды, жизни или здоровья животных и растений; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.

Таким образом, с момента вступления в силу Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" является необязательным к применению.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения и не могут служить основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2008 г. по делу N А40-6438/07-118-49 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России N 48 по г.Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.А.Яремчук

Судьи

С.П.Седов В.И.Катунов