Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 г. N 09АП-3735/2008

г. Москва

Дело N А40-58067/07-129-345

21.05.2008 г.

N 09АП-3735/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 20.05.2008г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21.05.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кольцовой Н.Н.

судей Порывкина П.А., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю., Прибытковым Д.П.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.02.2008г.

по делу N А40-58067/07-129-345, принятое судьёй Фатеевой Н.В.

по иску (заявлению) ООО "Лукойл-Пермь"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Смирнов В.В. по дов. N 345 от 23.11.2007г.; Томаров В.В. по дов. N 346 от 23.11.2007г.; Лыткин Р.Г. по дов. N 348 от 23.11.2007г.; Рыбникова А.И. по дов. N 349 от 23.11.2007г.;

от ответчика (заинтересованного лица) Абламская Т.В. по дов. N 59 от 23.07.2007г.;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Лукойл-Пермь" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007г. N 52/1717 в части доначисления ООО "Лукойл-Пермь" налога на прибыль организаций в сумме 1 849 665 руб. и штрафа в сумме 369 933 руб., НДС в сумме 121 272 руб. и штрафа в сумме 24 254 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 593 348 379, 2 руб., пени в сумме 71 984 040 руб. и штрафа в сумме 118 670 299 руб., налога на имущество организаций в сумме 774 417, 49 руб. и штрафа в сумме 157 380 рублей.

Решением суда от 12.02.2008г. требование ООО "Лукойл-Пермь" удовлетворено. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права, в удовлетворении требования ООО "Лукойл-Пермь" отказать, утверждая о законности решения

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представила пояснения к апелляционной жалобе, в которых поддерживает доводы жалобы, приводит возражения по решению суда относительно пунктов 2.1, 4 оспариваемого решения.

ООО "Лукойл-Пермь" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

ООО "Лукойл-Пермь" представило дополнение к отзыву на жалобу, в котором считает доводы пояснений к жалобе необоснованными.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением судом норм материального права (п.4 ч.1 ст.270 Кодекса).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; налога на прибыль организаций; земельного налога; налога на имущество организаций; транспортного налога; налога на добычу полезных ископаемых; водного налога, иных налогов и сборов, соблюдения валютного законодательства за период с 1 января 2004 по 31 декабря 2005 года, инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29 июня 2007 года N 52/1286 и вынесено решение от 10 августа 2007 года N 52/1717 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены налоги в сумме 596 109 332 руб., пени в сумме 71 987 453 руб. и налоговые санкции в сумме 119 221 866 рублей.

Пунктом 1.1. решения (т. 3 л.д. 26-31) налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 222 828 руб. Инспекция считает, что заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты по оплате юридических услуг.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в течение 2004 года заявителю оказаны услуги ООО "Бюро правовой экспертизы" по договору возмездного оказания услуг N 00021 от 27.01.2003г. (т. 4 л.д. 47).

В соответствии с пунктом 1 договора, исполнитель (ООО "Бюро правовой экспертизы") принимает на себя обязанности оказывать юридические и иные услуги в виде представления интересов заказчика (ООО "Лукойл-Пермь") по делам, связанным с обращением в арбитражный суд с исковым заявлением о признании незаконным действий должностных лиц налоговых органов об отказе в возмещении (зачете) сумм акциза. Актом сдачи-приемки выполненных юридических услуг по указанному договору (т. 4 л.д. 52) Заявителем приняты следующие юридические услуги на сумму 928 450,85 руб. (без НДС):

в судебном порядке обеспечено возмещение сумм акциза на экспортированную Заявителем за пределы РФ подакцизную продукцию, произведенную на ОАО "Уфанефтехим", на сумму 4 881 619, 51 руб.;

в судебном порядке обеспечено возмещение сумм акциза на экспортированную Заявителем за пределы РФ подакцизную продукцию, произведенную на ОАО "Уфанефтехим", на сумму 4 280 643, 75 руб.;

в результате переговоров с Инспекцией МНС России по Орджоникидзевскому району г.Уфы обеспечено возмещение сумм акциза на экспортированную Заявителем за пределы РФ подакцизную продукцию, произведенную на ОАО "Уфимский НПЗ", на сумму 3 682 553 руб.;

в судебном порядке обеспечено возмещение сумм акциза на экспортированную Заявителем за пределы РФ подакцизную продукцию, произведенную на ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", на сумму 4 312 000 руб.;

Инспекция пришла к выводу об отсутствии экономического обоснования этих расходов, поскольку в штате налогоплательщика существует юридическое управление, функции которого дублируют юридические услуги, оказанные ООО "Бюро правовой экспертизы". Кроме того, ООО "Бюро правовой экспертизы" оказывало юридические услуги не Заявителю, а ОАО "Уфанефтехим".

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, затраты на юридические услуги включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, действующим налоговым законодательством не поставлено признание расходов экономически оправданными (обоснованными) в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.

Кроме того, как установлено в ходе проверки и подтверждается материалами дела, предметом оказанных ООО "Бюро правовой экспертизы" услуг являлось представительство в налоговых органах и арбитражных судах интересов ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ" и ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" с целью обеспечения возмещения налоговыми органами Республики Башкортостан названным нефтеперерабатывающим заводам сумм акциза, подлежащих передаче Заявителю.

Как пояснил заявитель, поскольку споры по возмещению сумм акциза возникли с налоговыми органами Республики Башкортостан (г. Уфа), а также в связи с необходимостью неоднократно участвовать в судебных заседаниях Арбитражного суда Республики Башкортостан (г. Уфа) и Федерального арбитражного суда Уральского округа (г. Екатеринбург), Заявитель посчитал целесообразным привлечь для оказания услуг расположенное в г. Уфе ООО "Бюро правовой экспертизы", а не отвлекать своих сотрудников от исполнения их обязанностей по месту работы.

Ссылка Инспекции на наличие у Заявителя структурных подразделений, в компетенцию которых входило разрешение указанного вопроса, является необоснованной ввиду следующего.

Согласно пункту 2.7. должностной инструкции юрисконсульта 2 категории отдела финансово-правового обеспечения юридического управления (т. 4 л.д. 54), пункту 2.7. должностной инструкции ведущего юрисконсульта отдела финансово-правового обеспечения юридического управления (т. 4 л.д. 58), указанные юрисконсульты обязаны представлять интересы Заявителя в судах по налоговым спорам и по иным спорам, возникающим из административно-правовых отношений. Однако при оказании юридических услуг ООО "Бюро правовой экспертизы" представляло в налоговых органах и арбитражных судах не Заявителя, а названные нефтеперерабатывающие заводы. Кроме того, указанные должностные инструкции содержат другие функции, которые выполняются силами юрисконсультов (т. 4 л.д. 53-60).

Таким образом, привлечение для оказания юридических услуг ООО "Бюро правовой экспертизы", и соответственно расходы по их оплате являются обоснованными.

Довод Инспекции о необоснованности затрат по оплате юридических услуг в связи с тем, что ООО "Бюро правовой экспертизы" оказывало юридические услуги не Заявителю, а ОАО "Уфанефтехим", не опровергает обоснованности этих затрат.

Из статьи 1 договора возмездного оказания услуг N 00021 от 27 января 2003 года следует, что ООО "Бюро правовой экспертизы" приняло на себя обязательство по представлению интересов Заявителя по делам об отказе в возмещении из бюджета акциза, уплаченного ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" и ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" в связи с экспортом Заявителем нефтепродуктов, изготовленных нефтеперерабатывающими заводами из давальческого сырья, принадлежащего Заявителю (т. 4 л.д. 47).

Актом сдачи-приемки выполненных юридических услуг от 7 апреля 2004 года подтверждено, что ООО "Бюро правовой экспертизы" оказало услуги, следствием которых явилось получение Заявителем сумм акциза от ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ" (т. 4 л.д. 52).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признавалась передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

То есть при переработке нефти в нефтепродукты на нефтеперерабатывающем заводе объект налогообложения возникал у нефтеперерабатывающего завода. Завод в соответствии с пунктом 1 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации предъявлял к оплате Заявителю исчисленную сумму акциза, в соответствии с пунктом 1 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации уплачивал ее в бюджет, а после предоставления в соответствии с пунктом 6 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговой орган полученного от Заявителя комплекта документов, подтверждающих экспорт, заявлял ранее уплаченную в бюджет сумму акциза к возмещению. Возмещенные из бюджета сумма акциза подлежали передаче Заявителю.

Так, между Заявителем и указанными нефтеперерабатывающими заводами 14 декабря 2001 года заключены договоры, в том числе с ОАО "Уфанефтехим" N БНХ/С/2-1/3/446/02/ДАВ, с ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" N БНХ/С/2-1/1/444/02/ДАВ, с ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" N БНХ/С/2-1/2/445/02/ДАВ (т. 31 л.д. 31-60), предметом которых являлось выполнение заводами работ по переработке углеводородного сырья, принадлежащего Заявителю, в результате которой заводы производили продукцию в согласованном с Заявителем ассортименте.

В соответствии с пунктом 4.5 указанных договоров, Заявитель обязался возмещать соответствующему заводу суммы уплачиваемых им в бюджет акцизов по продукционной продукции. Согласно приложениям N 4 к договорам (т. 31 л.д. 41,51, 59) суммы в уплату акциза подлежали перечислению нефтеперерабатывающим заводам путем предварительной оплаты до начала отгрузки сырья. Письмом от 15.08.2002г. N И-10231 (т. 31 л.д. 61) Заявителем представлены ОАО "Уфанефтехим" документы для возмещения акциза на сумму 593 366, 31 руб. и предложено уменьшить свою задолженность по этому договору за переработку нефти на указанную сумму. Согласно акту сверки N 2 по состоянию на 1 июня 2003 года (т. 31 л.д. 64) в мае 2003 года ОАО "Уфанефтехим" возвратило Заявителю 5 135 486, 29 руб. акциза. Платежными поручениями N 654 от 30.06.2003г. и N 48 от 31.07.2003г. (т. 31 л.д. 62, 63) ОАО "Уфанефтехим" возвратило кредиторскую задолженность по возмещению акциза по договору N БНХ/С/2-1/3/446/02/ДАВ от 14.12.2001г. Согласно письму Заявителя от 24.01.2003г. N И-872 (т. 31 л.д. 65) ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" платежным поручением N 9 от 30.12.2003г. (т. 31 л.д. 67) возвратило кредиторскую задолженность по возмещению акциза по договору N БНХ/С/2-1/1/444/02/ДАВ от 14.12.2001г. На основании письма Заявителя от 27.05.2003г. N И-5737 (т. 31 л.д. 68) ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" платежными поручениями NN 79 от 15.09.2003г., 518 от 10.10.2003г., 707 от 29.12.2003г. (т. 31 л.д. 69-71) возвратило Заявителю предоплату за акциз по договору N БНХ/С/2-1/2/446/02/ДАВ от 14.12.2001г.

Таким образом, акциз, уплаченный нефтеперерабатывающим заводам до передачи сырья на переработку, после подтверждения вывоза изготовленных из этого сырья нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта Заявителю возвращен, в том числе в сумме 14 890 044,02 руб. от ОАО "Уфанефтехим", в сумме 3 863 694, 51 руб. от ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", в сумме 7 500 000 руб. от ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод".

В суде апелляционной инстанции представителем инспекции не оспаривались указанные обстоятельства.

На основании изложенного, материалами дела подтверждается, что получателем по указанным в акте сдачи-приемки выполненных юридических услуг делам о возмещении нефтеперерабатывающим заводам из бюджета сумм акциза являлся Заявитель, поскольку именно ему в результате оказания этих юридических услуг возвращены суммы акциза, ранее уплаченные им в связи с передачей нефти на переработку на давальческой основе.

Ссылка Инспекции на норму подпункта 2 пункта 4 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов, несостоятельна, поскольку юридические услуги оказаны Заявителю с целью возврата акцизов, уплаченных с количества нефтепродуктов, помещенных впоследствии под таможенный режим экспорта. В связи с тем, что операции по реализации подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, согласно пункту 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации от акциза освобождены, Заявитель не имел оснований включать сумму акциза в стоимость подакцизных нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Кроме того, во время возникновения правоотношений по изготовлению нефтеперерабатывающими заводами нефтепродуктов из сырья Заявителя и помещения их под таможенный режим экспорта (2002 год), приведенная Инспекцией норма не действовала, поскольку введена Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2003 года.

Ссылка Инспекции на разницу между стоимостью услуг, указанной в акте (1 095 572 руб.), с одной стороны, и включенной в состав расходов согласно налогового регистра (928 450 руб.), с другой стороны, объясняется тем, что в Акте стоимость услуг указана с учетом НДС в сумме 167 122 руб. Поскольку суммы НДС в силу пункта 1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, 167 122 руб. исключены Заявителем из состава расходов.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 320-О-П (т. 4 л.д. 62) указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Принимая во внимание, что Заявителем в подтверждение права на включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате юридических услуг представлены документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и дополнительно истребованные Инспекцией, подтверждена связь данных расходов с производственной деятельностью, а также подтверждено, что затраты, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, Заявитель правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на величину указанных затрат.

Кроме того, инспекцией не приведено доказательств, что сведения, содержащиеся в представленных заявителем документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При таких обстоятельствах, доначисление налога на прибыль в сумме 222 828 руб. и соответствующей суммы налоговых санкций неправомерно.

Пунктом 1.2. Решения (т. 3 л.д. 32-41) налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 796 789 руб. Инспекция полагает, что Заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты по оплате консультационно-информационных услуг.

В ходе проверки инспекцией установлено, что Заявителем заключены договоры:

с ООО "ЭКО аудит" об информационном и консультационном обслуживании N К-70\26-03-2004 от 26.03.2004 (т. 4 л.д. 64-67). Согласно пункту 2.1.1. договора ООО "ЭКО аудит" составляет письменные справки и проводит устные консультации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения (т. 4 л.д. 64). Актом сдачи-приемки выполненных услуг N 245 от 05.05.2004г. по данному договору заявителем приняты результаты услуг, соответствующие условиям договора N К-70/26-03-2004 от 26.03.2004г. по информационным и консультационным услугам на сумму 1 448 400 руб. (т. 4 л.д. 68);

с фирмой "КПМГ Лимитед" об оказании консультационных услуг N 298-Л/200 от 02.07.1998г. (т. 4 л.д. 73-80). Согласно пункту 1.1 договора фирма "КПМГ Лимитед" оказывает консультационные услуги по вопросам гражданского, налогового, финансового, инвестиционного, таможенного, валютного и другого законодательства Российской Федерации, а также ведения бухгалтерского учета (т. 4 л.д. 73). Согласно пункту 1.1. Дополнительного соглашения от 28.05.2004г. N 1 к Договору N 298-Л/200 от 02.07.1998г. фирма "КПМГ Лимитед" проводит анализ разработанной ООО "ЛУКОЙЛ-ПЕРМЬ" методологии алгоритма расчета входного НДС, приходящегося на экспортные поставки, подлежащего вычету (т. 4 л.д. 81). Актом об оказании услуг от 31.05.2004г. по Договору N 298-L/200 от 02.07.1998г. заявитель принял результаты услуг на сумму 724 625 руб.: консультационные услуги по анализу методологии расчета входного НДС, приходящегося на экспортные поставки, подлежащие вычету (т. 4 л.д. 138). Актом об оказании услуг от 19.03.2004г. по Договору N298-L/200 от 02.07.1998г. заявителем приняты результаты услуг на сумму 102 601, 80 руб.: консультационные услуги по подготовке письма относительно необходимости предоставления дополнительных документов для подтверждения ставки 0% по НДС (т. 4 л.д. 96-104). Актом об оказании услуг от 12.02.2004г. по Договору N 298-L/200 от 02.07.1998г. заявителем приняты результаты услуг на сумму 62 768,64 руб.: консультационные услуги по подготовке письма относительно формирования налоговой базы по налогу на имущество по объектам, отраженным на счете бухгалтерского учета 08 (т. 4 л.д. 91-95). Актом об оказании услуг от 15.01.2004г. по Договору N 298-L/200 от 02.07.1998г. заявителем приняты результаты услуг на сумму 101 041,85 руб.: консультационные услуги по подготовке письма относительно порядка предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, на имущество предприятий за прошлые налоговые периоды (т. 4 л.д. 86-90);

с ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" на оказание консультационно-информационных услуг N 01420К/2003 от 23.12.2003г. (т. 5 л.д. 1-23). Согласно пункту 1.1. данного договора ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" принимает на себя обязательства по консультационно-информационному обслуживанию заявителя по вопросам права, бухгалтерского и управленческого учета, налогообложения (т. 5 л.д. 1). В соответствии с условиями Дополнительного соглашения N 1 от 20.02.2004г. к договору N 01420К/2003 от 23.12.2003г. ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" в рамках третьего этапа проектного консультирования по разработке Положения по учету внешнеэкономической деятельности (ВЭД) ООО "Лукойл-Пермь" выполнены следующие работы (т. 5 л.д. 24-26). Актом об оказании консультационно-информационных услуг N 004 от 25.06.2004г. по договору N 01420К/2003 от 23.12.2003г. приняты результаты услуг по проектному консультированию в рамках третьего этапа работ по договору на сумму 279 661, 02 руб.: разработан предварительный вариант раздела Положения "Учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономической деятельности"; приведена схема (система) бухгалтерского и налогового учета операций по экспортной реализации нефтепродуктов. Приведено 5 (пять) описаний отражения в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных ситуаций с экспортной реализацией нефтепродуктов (т. 5 л.д. 74-76). Актом об оказании консультационно-информационных услуг N 003 от 25.06.2004г. по договору N 01420К/2003 от 23.12.2003г. приняты результаты услуг по проектному консультированию в рамках второго этапа работ по договору на сумму 423 728,81 руб.: отражена совокупность законодательно-нормативных актов РФ, регламентирующих внешнеэкономическую деятельность; определена и сформирована для использования в Положении совокупность терминов и понятий внешнеторгового, таможенного, валютного и налогового законодательства. Проведен и представлен сравнительный анализ Положения внешнеторгового и валютного законодательства (Законов N 157-ФЗ, N 3615-1-ФЗ), действовавшего до 18.06.2004г. и нового, вступающего в действии с 18.06.2004г. (Законов N164-ФЗ и N 173-ФЗ). Указанные материалы представлены в разделе 4 Положения; описаны виды валютных операций, формы валютных расчетов, даты совершения валютных операций в соответствии с действующим законодательством; приведены основные понятия правового и валютного регулирования экспортных операций; представлена (в табличной форме) схема (система) операций по экспортной реализации нефти и нефтепродуктов; приведены основные понятия правового и валютного регулирования импортных операций (т. 5 л.д. 71-73). Актом об оказании консультационно-информационных услуг N 002 от 03.03.2004г. по договору N01420К/2003 от 23.12.2003г. ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" оказаны консультационно-информационные услуги по вопросам права, бухгалтерского и управленческого учета и налогообложения в рамках проектного консультирования на сумму 93 966, 10 руб. (т. 5 л.д. 32-33). Актом об оказании консультационно-информационных услуг N001 от 20.02.2004г. по договору N 01420К/2003 от 23.12.2003г. ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" оказаны консультационно-информационные услуги по вопросам права, бухгалтерского и управленческого учета и налогообложения в рамках проектного консультирования на сумму 83 160, 17 руб. (т. 5 л.д. 30-31).

Инспекция считает указанные расходы необоснованными, поскольку в штате Заявителя имеются структурные подразделения, выполняющие аналогичные функции, а вся нормативная база по налоговому законодательству в полном объеме содержится в справочной правовой системе "Консультант Плюс" раздела "Законодательство", которая установлена в обществе. Кроме того, Инспекция указывает на непредставление налогоплательщиком иных (помимо актов об оказании услуг) документов, подтверждающих оказание услуг.

Судом первой инстанции с учетом положений пункта 1 статьи 252, подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации сделан правомерный вывод о том, что действующее налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными (обоснованными) с наличием или отсутствием у налогоплательщика структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.

Кроме того, утверждая о дублировании функций Отдела внутреннего контроля, Отдела внешнеэкономической деятельности Управления реализации, Группы методологии бухгалтерского учета, Отдела методологии Службы бухгалтерского, налогового и управленческого учета и характера информационных услуг, Инспекция указывает на 4-5 функций указанных структурных подразделений. Однако, данные структурные подразделения имеют большее количество функций, а именно: Отдел внутреннего контроля и аудита - 33 функции (т. 5 л.д. 88-90); Отдел внешнеэкономической деятельности Управления реализации - 23 функции (т. 5 л.д. 94); Группа методологии бухгалтерского учета - 15 функций (т. 5 л.д. 98), что подтверждается положениями об этих структурных подразделениях (т. 5 л.д. 87-100). Учитывая значительный объем работы, осуществляемой названными подразделениями, Заявитель посчитал целесообразным обратиться в специализированные организации, оказывающие консультационные услуги в области бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, затраты по оплате оказанных Заявителю информационных и консультационных услуг являются обоснованными, документально подтвержденными и подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализаций, на основании подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает, что п.п. 2.1.1. заключенного между заявителем и ООО "ЭКО Аудит" договора об информационном и консультационном обслуживании N К-70\26-03-2004 от 26.03.2004 г. исполнитель (ООО "ЭКО Аудит") принимает на себя выполнение следующих обязательств: составление письменных справок и проведение устных консультаций по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, которые содержатся в поступивших запросах и заданиях Заказчика (заявитель (т. 4 л.д. 64). Сроки оказания услуг определяются в запросах и заданиях Заказчика. Однако документы, подтверждающие факт направления запросов или заданий в адрес Исполнителя, факт направления письменных справок Исполнителем в адрес Заказчика налогоплательщиком не представлены.

Однако, во исполнение условий указанного договора ООО "ЭКО Аудит" представлена Письменная информация по проведению консультаций по налогу на добавленную стоимость (т. 4 л.д. 71-72).

Довод инспекции о том, что акт сдачи-приемки выполненных работ от 05.05.2004 г. N 245 не соответствует требованиям к оформлению первичных учетных документов, предусмотренных ст. 9 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996г., поскольку не указано содержание хозяйственной операции, не указаны измерители услуг в натуральном и денежном выражении, опровергается содержанием этого акта. В акте указано, что заказчиком приняты оказанные ему консультационные услуги на общую сумму 1 448 400 руб. из расчета 1 704 человеко-часов * 850 руб./час. (т. 4 л.д. 68).

Инспекция указывает, что согласно пункту 1.1. Дополнительного соглашения от 28.05.2004г. N 1 к Договору N 298-Л/200 от 02.07.1998г. фирма "КПМГ Лимитед" проводит анализ разработанной ООО "Лукойл-Пермь" методологии алгоритма расчета входного НДС, приходящегося на экспортные поставки, подлежащего вычету (т. 4 л.д. 81). Однако отчеты исполнителя по указанному договору не представлены.

Однако, во исполнение указанного договора фирмой "КПМГ Лимитед" подготовлен Отчет по проекту "Анализ методологии расчета входного НДС, приходящегося на экспортные поставки, подлежащего вычету" (т. 4 л.д. 107-138).

Инспекция указывает, что согласно пункту 1.1. договора от 23.12.2003 г. N 01420К/2003 между обществом и ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора", данная организация приняла на себя обязательства по консультационно-информационному обслуживанию заявителя по вопросам права, бухгалтерского и управленческого учета, налогообложения (т. 5 л.д. 1). Согласно предоставленным актам об оказании консультационно-информационных услуг по указанному договору исполнителем (ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора") оказан ряд услуг по вопросам права, бухгалтерского и управленческого учета, налогообложения. Однако отчеты исполнителя об оказании этих услуг не представлены.

Вместе с тем, во исполнение указанного договора Заявителем направлен запрос N 09м 18/25 от 12 февраля 2004 года с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета. На этот запрос письмом ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" от 26 февраля 2004 года N 100 представлены письменные ответы (т. 5 л.д. 32-70).

Поскольку Заявителем в подтверждение своего права на включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате информационных и консультационных услуг представлены документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, доначисление налога на прибыль в сумме 796 789 руб. и соответствующей суммы налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 1.3. Решения (т. 3 л.д. 41-46) налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 27 405 руб. Инспекция считает, что Заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2004 год, убытки от хищений, виновные в совершении которых не установлены.

В ходе проверки установлено, что Заявитель включил в состав внереализационных расходов за 2004 год постановления о приостановлении уголовного дела, датированные 2003 годом, а именно: постановление от 22.11.2003 г. на сумму 104 131 руб.; постановление от 22.11.2003 г. на сумму 5 628 руб.; постановление от 22.11.2003 г. на сумму 4 431 руб. В связи с этим, Инспекция пришла к выводу о том, что указанные суммы должны быть включены в расходы не 2004, а 2003 года.

Кроме того, в суде апелляционной инстанции налоговым органом представлена выписка из главной книги, из которой следует, что суммы расходов, связанные с хищением нефти (несанкционированная вырезка), отражены за 2004 год.

Однако, выписка поименована как убытки, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в связи с чем, как пояснил представитель инспекции, также был сделан вывод о том, что убытки, понесенные в 2004 году, должны быть отражены в предшествующем периоде.

В постановлении следователя следственного отдела при Отделе внутренних дел Бардымского района от 22 ноября 2003 года о приостановлении предварительного следствия указано, что 13 сентября 2003 года обнаружена несанкционированная врезка в нефтепровод Нефтеперекачивающая станция (НПС) "Чернушка" - НПС "Оса" (т. 5 л.д. 101). В связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению к уголовной ответственности, предварительное следствие приостановлено. Постановлением Главы муниципального образования "Бардымский район" Пермской области от 11 июня 2004 года N 206 "О разрешении земляных работ" Заявителю разрешено производство земляных работ для ликвидации несанкционированной врезки на нефтепроводе НПС "Чернушка" - НПС "Оса" на землях ООО "Карла Маркса" Бардымского района общей площадью 0,674 га пашни сроком до одного года (т. 5 л.д. 102). Заявителю предписано составить договор аренды земельного участка с землевладельцем, возместить его убытки, нанесенные при проведении земляных работ, по окончании работ провести рекультивацию временного занимаемого участка. Во исполнение постановления Заявителем с ООО "Карла Маркса" заключен договор субаренды земельного участка N 04zl638 от 2 сентября 2004 года, согласно которому сумма арендной платы за 2004 год, подлежавшая уплате Заявителем, составила 4 431, 55 руб. (т. 5 л.д. 103-109). Платежным поручением от 21 декабря 2004 года (т. 5 л.д. 110) сумма арендной платы перечислена ООО "Карла Маркса" на основании счета-фактуры N 47 от 13 декабря 2004 года (т. 5 л.д. 111). Актом определения размера убытков землепользователей и потерь сельскохозяйственного производства, связанных с изъятием земель, от 21 июня 2004 года N 8 определен размер убытков сельскохозяйственного производства в сумме 74 204, 7 руб. и затрат на проведение биологической рекультивации земель в сумме 29 926,4 руб., итого в сумме 104 131, 1 руб. (т. 5 л.д. 112-113). Платежным поручением от 21 июля 2004 года N 13285 (т. 5 л.д. 114) указанная сумма перечислена ООО "Карла Маркса" на основании счета-фактуры N 20 от 21 июня 2004 года (т. 5 л.д. 115). Данным актом определен размер потерь сельскохозяйственного производства в сумме 5 627,9 руб. Платежным поручением от 21 июля 2004 года N 13305 (т. 5 л.д. 116) денежные средства перечислены ООО "Карла Маркса" на основании счета-фактуры N 4 от 21 июня 2004 года (т. 5 л.д. 117).

Таким образом, поскольку указанные расходы понесены Заявителем в 2004 году в связи с необходимостью возмещения вреда, причиненного преступлением (хищением нефти), он включил эти затраты в состав расходов 2004 года правомерно.

Поскольку виновные в совершении данного преступления лица установлены не были, такие затраты в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включены Заявителем в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как убытки от хищений, виновники которых не установлены. Закон не ограничивает состав убытков стоимостью похищенного имущества, а допускает включение в число предусмотренных данной статьей расходов любых затрат, относимых к убыткам в соответствии с гражданским законодательством.

Кроме того, неполной уплаты налога на прибыль организаций Заявителем не допущено, поскольку включение затрат на аренду земельных участков в состав прочих расходов, связанных с производством и реализаций, предусмотрено подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а затраты по возмещению потерь и убытков сельскохозяйственного производства относятся к внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации затраты в виде арендных платежей включаются в состав расходов с даты расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или даты предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, а расходы в виде возмещения убытков - с даты признания их должником согласно подпункту 8 пункта 7 этой статьи.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 27 405 руб. и соответствующей суммы налоговых санкций является неправомерным.

Согласно пункту 1.4. Решения (т. 3 л.д. 46-53) доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 617 573 руб. Инспекция полагает, что Заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты по оплате консультационно-информационных услуг.

В ходе проверки инспекцией установлено, что Заявителем заключены договоры:

с ООО "ЭКО аудит" об информационном и консультационном обслуживании N К-01\2005 от 14.03.2005г. (т. 5 л.д. 118-121). Согласно техническому заданию к данному договору ООО "ЭКО Аудит" готовит первичные документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, документы оплаты) для возмещения НДС по объектам незавершенного строительства (т. 5 л.д. 122-127). Актом сдачи-приемки выполненных работ (услуг) N 19 от 25.04.2005г. заявитель принимает полученные результаты работ (услуг), соответствующие условиям данного договора, на сумму 300 000 руб. (т. 5 л.д. 128);

с фирмой "КПМГ Лимитед" об оказании услуг N 04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. (т. 6 л.д. 1-18). Согласно данному договору фирма "КПМГ Лимитед" оказывает налоговые и юридические услуги в виде консультаций в области гражданского, налогового, финансового, таможенного, валютного и другого законодательства Российской Федерации, и консультационные услуги по ОПБУ США. Актом об оказании услуг от 01.12.2005г. по Договору N 04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. фирма "КПМГ Лимитед" оказала консультационные услуги в области налогового законодательства за период с 26.09.2005г. по 17.11.2005г. на сумму 315 132, 24 руб. (т. 6 л.д. 116-136). Актом об оказании услуг от 10.11.2005г. по Договору N 04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. фирма "КПМГ Лимитед" оказала консультационные услуги в области налогового законодательства 28.10.2005г. на сумму 345 936 руб. (т. 6 л.д. 65-115). Актом об оказании услуг от 09.08.2005г. по Договору N04Z1798/204-L/609 от 11.11.20004г. фирма "КПМГ Лимитед" оказала консультационные услуги в области налогового законодательства за период с 01.06.2005г. по 13.07.2005г. на сумму 298 572,75 руб. (т. 6 л.д. 30-64). Актом об оказании услуг от 05.07.2005г. по Договору N04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. фирма "КПМГ Лимитед" оказала консультационные услуги в области гражданского и налогового законодательства за период июнь - июль 2005 года на сумму 72 001,25 руб. (т. 6 л.д. 25-29). Актом об оказании услуг от 15.02.2005г. по Договору N 04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. фирма "КПМГ Лимитед" оказала консультационные услуги в области налогового законодательства за период с декабря 2004 года по январь 2005 года на сумму 538 187,52 руб. ( т. 6 л.д. 19-24);

Инспекция считает указанные расходы необоснованными, поскольку в штате налогоплательщика имеются структурные подразделения, выполняющие аналогичные функции, вся нормативная база по налоговому законодательству в полном объеме содержится в справочной правовой системе "Консультант Плюс" раздела "Законодательство", которая установлена в обществе. Кроме того, Инспекция указывает на непредставление Заявителем иных (помимо актов об оказании услуг) документов, подтверждающих оказание услуг.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по основаниям, изложенным применительно к пункту 1.2 решения инспекции.

Доводы Инспекции о непредставлении отчетов, на основании которых между Заявителем и указанными организациями - исполнителями по договорам об оказании услуг составлены акты об оказании услуг, отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

ООО "ЭКО Аудит" согласно договору об информационном и консультационном обслуживании N К-01\2005 от 14.03.2005г. (т. 5 л.д. 118-121) и техническому заданию к данному договору (т. 5 л.д. 122-127) подготовило первичные документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, документы оплаты) для возмещения НДС по объектам незавершенного строительства. Оказанные по этому договору услуги заключались в подборе и копировании счетов-фактур согласно реестру с приложением, соответствующих актов выполненных работ, проверке правильности оформления счетов-фактур и проведении их в соответствие с требованиями налогового законодательства, проверке первичных бухгалтерских документов на предмет соответствия работам капитального характера, выборке документов оплаты в разрез счетов-фактур, поиске и копировании документов оплаты, обобщении результатов проверки первичных документов в виде информации в формате Excel в разрезе счетов-фактур с обоснованием возможности принятия к вычету указанных в них сумм НДС. То есть техническим заданием к указанному договору составление ООО "ЭКО Аудит" отчета не предусматривалось.

Фирмой "КПМГ Лимитед" во исполнение договора об оказании услуг N 04Z1798/204-L/609 от 11.11.2004г. (т. 6 л.д. 1-18) регулярно давались консультации по актуальным для Заявителя вопросам бухгалтерского и налогового учета.

ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" во исполнение Дополнительного соглашения N 2 от 31.12.2004г. к Договору N 01420К/2003 от 23.12.2003г. (т. 5 л.д. 27-29) завершило разработку и передало Заявителю Положение по бухгалтерскому и налоговому учету внешнеэкономической деятельности, актуализированное по состоянию законодательства, действующего на 31 декабря 2004 года (т. 5 л.д. 80-86). Содержание данного документа положено в основу Положения по бухгалтерскому и налоговому учету внешнеэкономической деятельности ООО "Лукойл-Пермь", утвержденного приказом общества от 25 мая 2006 года N а-365 и введенного в действие с 1 января 2006 года (т. 5 л.д. 79).

При таких обстоятельствах, доначисление налога на прибыль в сумме 617 573 руб. и соответствующей суммы налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 1.5. Решения (т. 3 л.д. 53-59) доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 185 070 руб. Инспекция полагает, что Заявитель неправомерно включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2005 год, убытки от хищений, виновные в совершении которых не установлены.

В ходе проверки установлено, что Заявитель включил в состав внереализационных расходов за 2005 год постановление о приостановлении уголовного дела от 08.12.2004г. на сумму 771 128 руб., в связи с чем Инспекция пришла к выводу о том, что указанные суммы должны быть включены в расходы не 2005, а 2004 года.

В постановлении следователя следственного отдела при Отделе внутренних дел Бардымского района от 8 декабря 2004 года о приостановлении предварительного следствия указано, что 1 октября 2004 года в 300 метрах от села Елпачиха Бардымского района на пикете N 844 ЦДНГ-6 ООО "Лукойл-Пермь" обнаружена врезка в нефтепровод товарной нефти (т. 7 л.д. 1). В связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению к уголовной ответственности, предварительное следствие приостановлено.

Для устранения последствий совершенной врезки Заявитель понес следующие расходы. Во исполнение договора N 04z2590 от 1 ноября 2004 года (т. 7 л.д. 2-7) согласно акту сдачи-приемки услуг от 14 июня 2005 года ОАО "АБК" оказало услуги по маркшейдерско-геодезическому и землеустроительному обеспечению деятельности Заявителя в виде землеустроительных работ и работ по отводу земель (выдача площади и оформление землеустроительного дела на отвод) на сумму 420 279, 42 руб. (в т.ч. НДС (т. 7 л.д. 11). Платежным поручением N 11096 от 15 июля 2005 года (т. 7 л.д. 12) на основании счета N 139 от 14 июня 2005 года (т. 7 л.д. 13) и счета-фактуры N 00000278 от 14 июня 2005 года указанная сумма перечислена ООО "АБК" (т. 7 л.д. 14). Во исполнение договора N 115/05-04/04z1301 от 1 июня 2004 года (т. 7 л.д. 15-24) согласно акту сдачи-приемки работ (услуг) от 31 марта 2005 года ООО "Сервис трубопроводного транспорта" оказало Заявителю услуги по ликвидации несанкционированных врезок, в том числе врезки ПК 844 в нефтепровод НПС "Чернушка" - НПС "Оса", на общую сумму 5 900 342, 85 руб. (в т.ч. НДС) (т. 7 л.д. 25). Платежным поручением N 5126 от 14 апреля 2005 года (т. 7 л.д. 26) на основании счета N 127 от 31 марта 2005 года (т. 7 л.д. 27) и счета-фактуры N 00000152 от 31 марта 2005 года указанная сумма перечислена ООО "Сервис трубопроводного транспорта" (т. 7 л.д. 28). Платежным поручением N 6843 от 12 мая 2005 года (т. 7 л.д. 29) на основании счета N 21 от 27 апреля 2005 года (т. 7 л.д. 30), счета-фактуры N 21 от 27 апреля 2005 года (т. 7 л.д. 31), акта об определении размера убытков собственникам земли, землепользователем и потерь сельскохозяйственного производства, связанных с временным занятием земель, в адрес ООО "Ленина" перечислено 95 594, 27 руб. (в т.ч. НДС), составляющих возмещение убытков сельскохозяйственного производства и затрат на рекультивацию земли под ликвидацию несанкционированной врезки в нефтепровод "Чернушка- Оса" (ПК 844 (т. 7 л.д. 32-33).

Таким образом, указанные расходы понесены Заявителем в 2005 году в связи с необходимостью возмещения вреда, причиненного преступлением (хищением нефти).

В случае установления виновных лиц данные затраты Заявителя подлежали возмещению путем подачи гражданского иска в уголовном судопроизводстве (статья 44 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации), однако поскольку виновные в совершении данного преступления лица установлены не были, такие затраты в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации включены Заявителем в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом закон не ограничивает состав убытков стоимостью похищенного имущества, а допускает включение в число предусмотренных данной статьей расходов любых затрат, относимых к убыткам в соответствии с гражданским законодательством.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания таких расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Следовательно, поскольку указанные документы предъявлены Заявителю в 2005 году, он включил эти затраты в состав расходов 2005 года в соответствии с законом.

Неполной уплаты налога на прибыль организаций Заявителем не допущено, поскольку включение затрат на ремонт основных средств в состав расходов предусмотрено статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации, а затраты по возмещению потерь и убытков сельскохозяйственного производства относятся к внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 5 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, а расходы в виде возмещения убытков - с даты признания их должником согласно подпункту 8 пункта 7 этой статьи.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 185 070 руб. и соответствующей суммы налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 3.1. Решения (т. 3 л.д. 68-77) доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 годы на добытую нефть в сумме 196 337 859, 67 руб. Инспекция считает, что Заявитель занизил налоговую базу по этому налогу, не включив в нее добытую нефть в количестве 141 787, 294 тонн.

В ходе проверки установлено, что согласно пункту 5 раздела Положения "Об учетной политике ООО "Лукойл-Пермь" для целей налогообложения на 2004 год", утвержденного приказом от 31.12.2003 N а-713, и Положения "Об учетной политике ООО "Лукойл-Пермь" для целей налогообложения на 2005 год", утвержденного приказом от 31.12.2004 N а-1009 (т. 7 л.д. 72-134), количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье).

Инспекция пришла к выводу о том, что Заявителем неправомерно использовались нормативно-технологические потери для определения количества добытого полезного ископаемого (нефти), поскольку в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения в 2004-2005 годах использовался косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, который не позволяет уменьшать количество добытого полезного ископаемого ни на фактические потери, ни на нормативно-технологические потери.

В таблице, содержащейся на стр. 46-47 Решения (т. 3 л.д. 71,72), Инспекцией отражена помесячная расшифровка величины потерь в общем количестве 141 787, 29 тонн, которая по мнению Инспекции не включена в налоговую базу по НДПИ.

Так, по данным Инспекции Заявитель занизил налоговую базу в январе 2004 года на 7135,159 тонн. Однако на странице 007 налоговой декларации Заявителя по НДПИ за январь 2004 года (строка с кодом 060 "Количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0 процентов") отражена добытая нефть в количестве 7135,159 тонн (т. 8 л.д. 7). В строке этой страницы с кодом 150 "Налоговая база по добытому полезному ископаемому, облагаемому по ставке 0 процентов" в налоговую базу включено 7135,159 тонн добытой нефти (т. 8 л.д. 7). По данным Инспекции Заявитель занизил налоговую базу в феврале 2004 года на 6699,743 тонн. Однако на странице 007 налоговой декларации Заявителя за февраль 2004 года (строка с кодом 060 "Количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0 процентов") отражена добытая нефть в количестве 6699,743 тонн (т. 8 л.д. 56). В строке этой страницы с кодом 150 "Налоговая база по добытому полезному ископаемому, облагаемому по ставке 0 процентов" в налоговую базу включено 6699,743 тонн добытой нефти (т. 8 л.д. 56). По иным налоговым периодам 2004 и 2005 годов указанные Инспекцией величины занижения налоговой базы аналогичным образом отражены в строках с кодом 060 и 150 страницы 008 налоговых деклараций по НДПИ (т. 9 л.д. 7, 57, т. 10 л.д. 8, 63, т. 11 л.д. 8, 60, т. 12 л.д. 8, 61, т. 13 л.д. 8, 63, т. 14 л.д. 8, 61, т. 15 л.д. 8, 61, т. 16 л.д. 8, 60, т. 17 л.д. 8, 62, т. 18 л.д. 8, 63, т. 19 л.д. 8, 63).

Таким образом, согласно налоговым декларациям по НДПИ в налоговую базу по этому налогу Заявителем включено то количество нефти, которое Инспекция квалифицировала в качестве величины занижения налоговой базы.

Из содержания оспариваемого Решения следует, что доначисление НДПИ в указанной сумме произведено Инспекцией не в связи с занижением налоговой базы, а в связи с предположением Инспекции о невозможности исчисления НДПИ с применением ставки 0 процентов при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. При этом Инспекция ссылается на письмо Минэкономразвития России от 7 ноября 2006 года N 16542-КА/Д07.

Порядок применения ставки 0 процентов НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогообложение производится по ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях этой главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Во исполнение этой нормы Правительством Российской Федерации издано постановление от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологии разработки месторождения" (т. 7 л.д. 149-150). Согласно пункту 5 данных правил, нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России (т. 7 л.д. 150). Во исполнение данного предписания Минэнерго России по согласованию с МПР России и Госгортехнадзором России на основании отчетов научно-исследовательских организаций о разработке нормативов потерь утвердило нормативы технологических потерь нефти, газового конденсата и природного газа при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год и на 2005 год для нефтедобывающих предприятий, в том числе и для Заявителя (т. 7 л.д. 135-141, 142-148). К утвержденной в установленном порядке части налоговой базы в виде нормативных потерь Заявитель применил налоговую ставку 0 руб., что подтверждается содержанием налоговых деклараций по НДПИ (строки с кодом 060 и 150 страницы 007 налоговых деклараций за январь, февраль, март 2004 года и страницы 008 налоговых деклараций по НДПИ за апрель - декабрь 2004 года и январь - декабрь 2005 года (т. 8 л.д. 7, 56, т. 9 л.д. 7, 57, т. 10 л.д. 8, 63, т. 11 л.д. 8, 60, т. 12 л.д. 8, 61, т. 13 л.д. 8, 63, т. 14 л.д. 8, 61, т. 15 л.д. 8, 61, т. 16 л.д. 8, 60, т. 17 л.д. 8, 62, т. 18 л.д. 8, 63, т. 19 л.д. 8, 63).

Наличие у Заявителя в 2004-2005 годах потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке в общем размере 142 354 тонны, в том числе 85 445 тонн за 2004 год и 56 909 тонн за 2005 год, подтверждается актами на списание потерь по цехам добычи нефти и газа (ЦЦНГ (т. 25 л.д. 1-149, т. 26 л.д. 1-149, т. 27 л.д. 1-22), сведениями по эксплуатации нефтяных скважин (форма федерального статистического наблюдения N 1-ТЭК (нефть) (т. 24 л.д. 1-8).

Ссылка Инспекции на письмо Минэкономразвития России является необоснованной, поскольку ни статья 342 Налогового кодекса Российской Федерации, ни содержание данного письма Минэкономразвития России не предусматривают положений, указывающих на невозможность применения к величине фактических потерь полезного ископаемого в пределах установленных нормативов ставки НДПИ 0% (руб.) при применении налогоплательщиками косвенного метода определения количества добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации правом давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах наделено Министерство финансов Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно разъяснениям Минфина России, положения главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают возможность применения ставки 0% (руб.) при исчислении НДПИ с применением налогоплательщиком того или иного метода определения количества добытого полезного ископаемого (письма Минфина России от 19 февраля 2007 года N 03-06-06-01/7, от 22 мая 2007 года N 03-06-6-01/21, т. 24 л.д. 11-14).

Кроме того, факт утверждения уполномоченными государственными органами в области контроля за добычей полезных ископаемых (Министерство энергетики Российской Федерации, Министерство природных ресурсов Российской Федерации и Федеральный горный и промышленный надзор Российской Федерации) во исполнение постановления Правительства Российской Федерации, вынесенного в соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, нормативов потерь нефти, в том числе и для Заявителя, свидетельствует о правомерности применения Заявителем этих нормативов при исчислении НДПИ.

При этом, апелляционный суд принимает во внимание, что при неизменности как положений статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, так и применяемого Заявителем метода учета количества добытого полезного ископаемого, правомерность применения нулевой ставки НДПИ в части нормативных потерь проверена Инспекцией (разделы 2.1.4 и 2.2.5 Акта выездной налоговой проверки от 29 ноября 2004 года N 52/961, т. 24 л.д. 15-26), и выводов о неправильном применении этой ставки в указанном акте не содержится.

Как установлено в ходе проверки и отражено в пункте 3.2. оспариваемого Решения (т. 3 л.д. 78), Заявитель определял количество добытого полезного ископаемого (нефти) для целей налогообложения на основании Инструкции по учету нефти для нефтегазодобывающих предприятий РД 39-30-627-81 посредством формулы.

Данная формула, показатели формулы исследованы судом первой инстанции, что отражено в решении суда.

Инспекцией установлено, что величина каждого из перечисленных показателей определялась на основании реестров актов приема-сдачи нефти по СИКН, актов приема-сдачи нефти по СИКН; договоров, актов приема - передачи нефти; выписки из нормативов потерь углеводородного сырья на 2004-2005 годы, ежемесячных актов на списание потерь нефти; актов снятия натуральных остатков нефти на начало месяца (т. 3 л.д. 80, т. 31 л.д. 111).

Как установлено Инспекцией, определенное таким образом количество добытой нефти отражалась в ежемесячных отчетах об исполнительном балансе нефти (т. 3 л.д. 79).

В ходе проверки установлено также, что количество добытого полезного ископаемого (нефти), отраженное Заявителем в налоговых декларациях за январь - декабрь 2004 и 2005 года, соответствует количеству добытой Заявителем нефти, отраженному в отчетах об исполнительном балансе за соответствующие периоды 2004-2005 годов (т. 3 л.д. 89).

Согласно пояснениям Заявителя, расхождение величины нормативов потерь имеет место по следующим причинам.

В период с января по май 2004 года включительно предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации нормативы потерь нефти, утвержденные в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологии разработки месторождения", отсутствовали. Поэтому в отчетах об исполнительном балансе нефти величина потерь определялась Заявителем на основании нормативов, действовавших в 2003 году. В налоговых декларациях по НДПИ количество потерь нефти, облагаемое по ставке 0 руб., не указывалось. Нормативы технологических потерь нефти, газового конденсата и природного газа при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год для нефтедобывающих предприятий, в том числе и для Заявителя утверждены только 3 июня 2004 (т. 7 л.д. 135-141). На этом основании разница между величиной нормативных потерь нефти, действовавших в 2003 году и величиной, утвержденной на 2004 год, учтена в отчетах об исполнительном балансе нефти за июнь, июль и август 2004 года. В налоговых декларациях величина нормативных потерь нефти, определенная на основании утвержденных в установленном порядке на 2004 год нормативов, указывалась, начиная с мая 2004 года. После получения утвержденных в установленном порядке нормативов потерь Заявитель направил в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДПИ, отразив в них в составе налоговой базы количество потерь нефти, определенное как величина нормативных потерь, и применив к этой части налоговой базы налоговую ставку 0 рублей.

В отчете об исполнительном балансе нефти за январь 2004 года отражено количество добытой нефти в размере 793 549 тонн, в том числе потери в размере 5 748,839 тонн. В первоначально поданной налоговой декларации за январь 2004 года количество добытой нефти отражено в размере 793 549 тонн. Величина потерь в этой декларации не отражена.

В уточненной налоговой декларации за январь 2004 года, поданной в связи с утверждением в указанном выше порядке нормативов потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год, на основании Распределения добычи нефти по административным районами за январь 2004 года выделены потери нефти в количестве 7 135,159 тонн и к этой части налоговой базы применена налоговая ставка 0 руб. (т. 8 л.д. 7). Аналогичным образом объясняются расхождения в величине нормативных потерь за февраль, март и апрель 2004 года.

Разница между величиной потерь, отраженной в налоговой декларации за май 2004 года, и в отчете об исполнительном балансе за этот месяц обусловлена тем, что в отчете об исполнительном балансе нефти отражена величина потерь по нормативам 2003 года, а в налоговой декларации за этот период величина потерь исчислена согласно нормативов, утвержденных на 2004 год.

Разница между величиной потерь, отраженной в налоговых декларациях за июнь, июль и август 2004 года и в отчетах об исполнительном балансе за эти месяцы обусловлена тем, что в отчеты об исполнительном балансе за данные месяцы внесена разница между нормативами потерь, действовавшими в 2003 году и нормативными, утвержденными на 2004 год, образовавшаяся в период до утверждения нормативов потерь (январь - май 2004 года).

Разница между величиной потерь, отраженной в налоговых декларациях и в отчетах об исполнительном балансе нефти за август и декабрь 2004 года, а также за август 2005 года обусловлена тем, что согласно актам на списание потерь нефти (т. 25 л.д. 122, т. 26 л.д. 19, 119) в данных месяцах имели место потери нефти, квалифицированные налогоплательщиком как сверхнормативные.

Величины потерь, указанных в отчетах об исполнительных балансах нефти и в налоговых декларациях за остальные налоговые периоды 2004 и 2005 годов, совпадают.

Таким образом, из приведенных Заявителем расчетов с учетом объяснений причин расхождений данных о нормативах потерь следует, что показатели отчетов об исполнительном балансе нефти, как и налоговая база в налоговых декларациях увеличены на одну и ту же величину - норматив потерь нефти.

В связи с этим, при исчислении суммы НДПИ количество добытой нефти (налоговая база) увеличивалось Заявителем на величину нормативов потерь нефти, а впоследствии к этой части налоговой базы применялась налоговая ставка 0 рублей.

Как правомерно указал суд первой инстанции, такое увеличение налоговой базы на величину нормативов потерь не обусловлено требованиями законодательства о налогах и сборах и не должно влиять на величину такой налоговой базы, облагаемой по налоговой ставке, отличной от ставки 0 руб., а соответственно, и на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. С целью устранения такого неоправданного увеличения налоговой базы по сравнению с установленной законом, и соответственно, суммы налога, налогоплательщик облагал часть налоговой базы, соответствующую нормативам технологических потерь, по ставке 0 рублей.

В соответствии с пунктами 1-3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

То есть включение в налоговую базу по НДПИ величины фактических потерь полезного ископаемого предусмотрено законом только в том случае, когда налогоплательщиком применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Поскольку Инспекцией установлено, что в учетной политике Заявителя в 2004-2005 годах закреплен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого (т. 3 л.д. 68), Заявитель не имел обязанности включать в налоговую базу по НДПИ величину нормативов потерь нефти. Данный вывод подтверждается также содержанием приведенного Инспекцией письма Минэкономразвития России N 16542-КА/Д07 от 7 ноября 2006 года, согласно которому фактические потери учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Вывод об отсутствии у налогоплательщиков, в учетной политике которых закреплен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, обязанности учитывать в составе налоговой базы величину потерь нефти подтверждается также правоприменительной практикой арбитражных судов, на которую ссылается Инспекция (т. 31 л.д. 122, 129, 134).

На основании изложенного, увеличение Заявителем налоговой базы по НДПИ на нормативы нефти и применение к этой части налоговой базы ставки налога 0 процентов не привело к неполной уплате этого налога в 2004-2005 годах, что подтверждается представленным в материалы дела сравнительным расчетом (т. 30 л.д. 78), в связи с чем доначисление НДПИ в сумме 196 337 859, 67 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 3.2. Решения (т. 3 л.д. 77-111) доначислен НДПИ за 2004-2005 годы на добытую нефть в сумме 29 161 606 руб. Инспекция считает, что Заявитель занизил налоговую базу по этому налогу, не включив в количество добытой нефти массу балласта в количестве 18 546 тонн.

В ходе проверки установлено, что количество добытого полезного ископаемого (нефти), отраженное Заявителем в налоговых декларациях за налоговые периоды 2004-2005 годов, соответствует количеству нефти, отраженному в Товарном балансе нефти за соответствующие периоды 2004-2005 годов и составляет 9 349 173 тонн и 9 570 974 соответственно (т. 3 л.д. 79).

Инспекцией установлено, что количество нефти, сданное в систему магистральных трубопроводов ОАО "АК "Транснефть", определялось Заявителем в соответствии с данными о количестве нефти "нетто".

Обязанность по определению массы "нетто" и "брутто" в актах приема-сдачи нефти утверждена Инструкцией по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99), утвержденной Минпромэнерго России 14 апреля 2000 года и Рекомендациями по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденными приказом Минпромэнерго России от 31 марта 2005 г. N 69.

В соответствии с пунктом 4.2 данной Инструкции, массу брутто нефти измеряют с применением преобразователей расхода и поточных преобразователей плотности - объемно -массовый динамический метод или массомеров - массовый динамический метод. Пунктом 4.1 Инструкции определено, что массу нетто нефти определяют как разность массы брутто нефти и массы балласта. Аналогичные определения закреплены в указанных Рекомендациях. Пунктом 2.1.12 Рекомендаций установлено, что масса брутто нефти - общая масса нефти, включающая массу балласта. Масса балласта - общая масса воды, хлористых солей и механических примесей в нефти (пункт 2.1.13 Рекомендаций). В соответствии с пунктом 2.1.14 Рекомендаций масса нетто нефти - разность массы брутто нефти и массы балласта.

При данных обстоятельствах Инспекция со ссылкой на положения статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации пришла к выводу о необходимости исчисления налоговой базы по НДПИ исходя из массы нефти брутто.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

При доначислении налога по массе нефти брутто Инспекцией установлено, что масса нефти брутто определяется с учетом массы содержащегося в нефти балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в добытой товарной нефти.

Как следует из положений подпункта 3 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено исчисление и уплата НДПИ с содержащего в нефти балласта.

Ссылка Инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП), введенный в действие с 01.07.94 г., допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2 % до более 1 %" (то есть без верхнего предела), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1800 мг/л (то есть без верхнего предела)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315) является необоснованной, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, применение этого классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей. Отсутствие в классификаторе предельно допустимого количества воды и солей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ также в связи с тем, что минеральное сырье с содержанием воды более 1% и солей более 900 мг/л не соответствует указанному Инспекцией ГОСТ Р 51858-2002.

Кроме того, как следует из вводной части указанного классификатора, он предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие. В ОКП не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты НДПИ.

Таким образом, применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения необоснованно (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 сентября 2007 года N 5336/07).

Ссылка Инспекции на содержание государственных стандартов Российской Федерации является несостоятельной по следующим основаниям.

Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений.

Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общеродовыми признаками - нефти. Также для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е. без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п. п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15). Таким образом, стандарт не позволяет установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

С 1 января 2006 года ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается ГОСТ Р 8.595-2004, действует в редакции от 16.08.2005 г. и распространяется на нефти для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта. В связи с этим действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти и применимы для определения технической пригодности минерального сырья к транспортировке. ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащем данные, указанные в п. 1.2. (массу нефти брутто и нетто, наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией) (пункт 1.6.). При этом данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".

В указанных ГОСТах не содержится требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту, таковые установлены ГОСТами для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке. Таким образом, ГОСТ, позволяющий определить массу именно "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу нетто или брутто, отсутствует.

В соответствии со статьей 31 Закона от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР России от 09.07.97 г. N 122 постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный баланс, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и их территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России. Списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса по объектам, переданным в установленном порядке пользователям недр, осуществляется на основании актов на списание полезных ископаемых, утвержденных органами МПР России и Госгортехнадзора России и форм государственного федерального статистического наблюдения.

В соответствии с пунктом 5.4.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса (т. 24 л.д. 29).

Согласно данным, приведенным Инспекцией в Таблице "Количество добытого полезного ископаемого по налоговым декларациям и Товарным балансам", общее количество добытой в 2004-2005 годах и нефти, с которой исчислен и уплачен НДПИ, составило 9 349 173 тонн и 9 570 974 соответственно (т. 3 л.д. 89). По итогам заседания Центральной балансовой комиссии Федерального агентства по недропользованию по рассмотрению государственной статистической отчетности 6-ГР за 2004 год протоколами N 240-2005(м) (т. 24 л.д. 71-81), 242-2005(м), 357-2005(м) от 29 марта 2005 года (т. 24 л.д. 34-81) и протоколом N 209-2006(м) от 15 марта 2006 года (т. 24 л.д. 82-110) утверждено изменение в балансовых запасах нефти по ООО "Лукойл-Пермь" за 2004 год в размере 9 349 тыс. тонн и за 2005 год в размере 9 571 тыс. тонн.

Таким образом, из данных протоколов следует, что за 2004-2005 годы с Государственного баланса запасов полезных ископаемых списано то количество добытой Заявителем нефти, которое включено в налоговые декларации, то есть нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной - нефти нетто.

В связи с этим, содержащийся в нефти балласт (вода, соли, иные механические примеси), не учитывается при определении количества нефти, списываемого с Государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт нефтью не является.

На основании изложенного, утвержденные уполномоченным государственным органом данные о величине списанных с Государственного баланса запасов нефти опровергают доводы Инспекции о необходимости обложения НДПИ содержащегося в нефти балласта в размере на 9 294 тонн за 2004 год и на 9 252 тонн за 2005 год.

В соответствии с пунктом 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации скважин", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.05.96 г. добытая нефть учитывается в тоннах нетто, т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах (т. 24 л.д. 112).

По данным раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК (т. 24 л.д. 1-8), добыча нефти Заявителем за 2004 год составила 9 349 174 тонн, за 2005 год - 9 570 974 тонн, то есть количество добытой нефти, отраженной в статистической отчетности по форме N 1-ТЭК, соответствует данным налоговых деклараций Заявителя по НДПИ за 2004-2005 годы.

Необоснованность доводов Инспекции о необходимости включения в налоговую базу по НДПИ наряду с массой нефти также массы балласта подтверждена письмом Министерства финансов Российской Федерации от 11 сентября 2007 года N 03-06-05-01/39 (т. 24 л.д. 113-126) в адрес Федерального налоговой службы, основанным на заключении Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, а также письмом Минфина России от 11 сентября 2007 года N 03-06-06-01/46 (т. 24 л.д. 127-139), полученным Заявителем в ответ на его запрос.

При таких обстоятельствах, заявитель исчислил налоговую базу по НДПИ в соответствии с законом, и доначисление НДПИ в сумме 29 161 606 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 3.3. Решения (т. 3 л.д. 111-114) доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 годы в сумме 367 472 462,09 руб., поскольку по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика в ходе производства по делу о налоговом нарушении Инспекция пришла к выводу о неправомерности исчисления Заявителем НДПИ с применением к налоговой ставке коэффициента 0,7, установленного статьей 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Таким образом, правом на уплату НДПИ с коэффициентом 0,7 обладают как налогоплательщики, осуществившие поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых за счет собственных средств, так и налогоплательщики, полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых, только при условии, если они по состоянию на 1 июля 2001 года освобождены от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке месторождений.

ООО "Кама-нефть" Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Главным управлением природопользования Администрации Пермской области предоставлены лицензии на право добычи нефти на следующих месторождениях: Кухтымское (лицензия ПЕМ 10493 НЭ, т. 29 л.д. 25-32), Ольховское (лицензия ПЕМ 10492 НЭ, т. 29 л.д. 17-24), Пихтовое (лицензия ПЕМ 10489 НЭ, т. 29 л.д. 1-8), Полазненское (лицензия ПЕМ 10491 НЭ, т. 29 л.д. 41-48), Шеметинское (лицензия ПЕМ 10490 НЭ, т. 29 л.д. 9-16), Ярино-Каменноложское (лицензия ПЕМ 10494 НЭ, т. 29 л.д. 33-40).

Статьей 44 Закона "О недрах" предусмотрено, что пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиски и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых, освобождаются от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 мая 1996 года N 597 утвержден Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений (т. 29 л.д. 49-53). Согласно пункту 19 Порядка решение об освобождении пользователей недр от отчислений принимается органами, предоставляющими лицензии на пользование недрами, по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти (т. 29 л.д. 52).

Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Главным управлением природопользования Администрации Пермской области принято решение об освобождении ООО "Кама-нефть" от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Данное решение оформлено дополнением в приложение N 2 "Условия пользования недрами" к каждой из указанных лицензий (т. 29 л.д. 3-8, 11-16, 19-24, 27-32, 35-40, 43-48), которым предусмотрено освобождение ООО "Кама-нефть" с 1 января 1999 года от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в связи с полным возмещением расходов государства на поиск и разведку нефти. Данные дополнения к лицензиям зарегистрированы в Российском федеральном геологическом фонде 22 июля 1998 года. То есть ООО "Кама-нефть" по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии со статьей 44 Закона "О недрах" было освобождено уполномоченными государственными органами от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при добыче нефти на перечисленных месторождениях в связи с полным возмещением расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этого полезного ископаемого.

Решением N 1 от 27 ноября 2001 года ЗАО "Лукойл-Пермь", являвшееся единственным участником ООО "Кама-нефть", реорганизовало ООО "Кама-нефть" путем его присоединения к ЗАО "Лукойл-Пермь" (т. 29 л.д. 54). Постановлением Администрации города Добрянки Пермской области от 4 апреля 2002 года N 437 ООО "Кама-нефть" исключено из реестра юридических лиц в связи с реорганизацией путем его присоединения к ЗАО "Лукойл-Пермь" (т. 29 л.д. 55). Согласно протоколу N 9 от 19 декабря 2003 года общего собрания участников ЗАО "Лукойл-Пермь", общество реорганизовано в форме преобразования в ООО "Лукойл-Пермь" (т. 29 л.д. 56-59). В Единый государственный реестр юридических лиц 25 декабря 2003 года внесены записи о прекращении деятельности ЗАО "Лукойл-Пермь" путем реорганизации в форме преобразования и о создании ООО "Лукойл-Пермь" путем реорганизации в форме преобразования (т. 29 л.д. 60). С учетом проведенных реорганизаций лицензиями на право пользования недрами Кухтымского (лицензия ПЕМ 12406 НЭ, т. 29 л.д. 92-98), Ольховского (лицензия ПЕМ 12399 НЭ, т. 29 л.д. 99-104), Пихтового (лицензия ПЕМ 12396 НЭ, т. 29 л.д. 105-113), Полазненского (лицензия ПЕМ 12394 НЭ, т. 29 л.д. 114-122), Шеметинского (лицензия ПЕМ 12389 НЭ, т. 29 л.д. 123-131), Ярино-Каменноложского (лицензия ПЕМ 12422 НЭ, т. 29 л.д. 81-91) месторождений в настоящее время обладает ООО "Лукойл-Пермь", к которому в порядке правопреемства от ООО "Кама-нефть" перешло право уплачивать НДПИ с коэффициентом 0,7 при добыче нефти на перечисленных месторождениях.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 126-ФЗ в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2006 года налоговая база при добыче нефти определялась как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации. Статьей 5 данного Закона установлено, что в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2006 года налоговая ставка при добыче нефти составляет 419 (347 до 1 января 2005 года) рублей за 1 тонну. При этом указанная налоговая ставка применялась с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть. Согласно этой статье сумма налога исчислялась как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента, и величины налоговой базы, определяемой в соответствии с этой статьей.

Однако, приведенные положения закона устанавливали некоторые особенности определения налоговой базы и налоговой ставки по НДПИ при добыче нефти, направленные на предотвращение занижения налоговой базы путем использования трансфертных цен. При этом эти особенности определения налоговой базы и налоговой ставки не отменяли в отношении нефти действия иных положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе предусмотренных статьей 342 Кодекса пониженных ставок этого налога (как ставки 0 рублей, так и общеустановленной ставки с коэффициентом 0,7).

Правовая позиция Инспекции отрицает возможность применения любой другой ставки НДПИ при добыче нефти, кроме установленной статьей 5 указанного Федерального закона, и противоречит содержанию нормативных актов МНС России.

Так, приказом МНС России от 29 декабря 2003 года N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых", зарегистрированным в Минюсте России 21 января 2004 года за N 5448, установлены правила заполнения налоговой декларации по НДПИ. Строкой 010 раздела 2.1. Расчет налоговой базы и суммы налога по углеводородному сырью и отдельным видам твердых полезных ископаемых прямо предусмотрено применение установленной статьей 342 Налогового кодекса Российской Федерации ставки 0 руб. при добыче нефти, а строкой 120 этого раздела - коэффициента 0,7 при добыче этого вида полезного ископаемого. Пунктом 5.5. утвержденной данным приказом Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых предусмотрено, что при добыче нефти по строкам 120 - 130 указывается количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по налоговой ставке, установленной статьей 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации".

Таким образом, данной инструкцией МНС России предусмотрено применение налоговой ставки по НДПИ с коэффициентом 0,7 при добыче нефти.

Кроме того, на основании положений статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации во исполнение постановления Правительства Российской Федерации издано постановление от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологии разработки месторождения" Минэнерго России, МПР России и Госгортехнадзор России утвердили на 2004 и 2005 годы нормативы потерь нефти для нефтедобывающих предприятий, включая Заявителя, которые предназначены для применения ставки НДПИ 0 руб. при добыче нефти (т. 7 л.д. 135-141, 142-148).

Инспекция, утверждая о неправомерности применения Заявителем положений статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в части, предусматривающей основания и порядок применения ставки 0 руб., ссылается на утверждение в учетной политике Заявителя косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого.

Таким образом, толкование положений статьи 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 126-ФЗ во взаимосвязи со статьей 342 и иными нормами главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет утверждать о невозможности применения налогоплательщиками в 2002-2006 годах коэффициента 0,7 при добыче нефти.

С учетом изложенного, Заявитель правомерно в 2004-2005 годах применял коэффициент 0,7 при добыче нефти на указанных месторождениях.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Таким образом, проведение выездной налоговой проверки завершается составлением акта, в котором указываются факты налоговых правонарушений. В процессе производства по делу о налоговом нарушении с учетом рассмотрения представленных налогоплательщиком возражений установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам дается оценка, по результатам которой выносится решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Однако, как правомерно указал суд первой инстанции, в ходе налоговой проверки фактов необоснованного применения Заявителем коэффициента 0,7 установлено не было, и в Акте данные обстоятельства не отражены.

Кроме того, в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Поскольку в Акте не указывалось на неправомерное применение Заявителем коэффициента 0,7 при исчислении НДПИ, и соответственно, объяснения по этому вопросу в ходе производства по делу о налоговом правонарушении Заявителем не представлялись, указание на неправомерность применения этого коэффициента только в Решении сделало невозможным представление налогоплательщиком своих объяснений, опровергающих выводы Инспекции.

Таким образом, доначисление НДПИ по пункту 3.3. Решения произведено с нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, доначисление НДПИ в сумме 367 472 462, 09 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 3.4. Решения (т. 3 л.д. 114-119) доначислен НДПИ за 2004 год на добытый природный газ в сумме 376 450, 98 руб. Инспекция считает, что Заявитель занизил налоговую базу по этому налогу, не включив в нее добытый природный газ в количестве 3 518 тыс. куб. метров, поскольку в учетной политике Заявителя закреплен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по основаниям, изложенным применительно к пункту 3.1 решения инспекции. Величина потерь природного газа за 2004 год в общем объеме 3 518 тыс. куб. метров включена Заявителем в налоговую базу, что подтверждается содержанием строк 060 и 150 страницы 009 налоговых деклараций по НДПИ (т. 8 л.д. 8, 57, т. 9 л.д. 8, 58, т. 10 л.д. 9, 64, т. 11 л.д. 9, 61, т. 12 л.д. 9, 62, т. 13 л.д. 9, 64).

Таким образом, доначисление НДПИ в сумме 376 450, 98 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 3.5. Решения (т. 3 л.д. 120-125) доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2004-2005 годы на добытый газовый конденсат в сумме 0,48 руб. Инспекция считает, что Заявитель занизил налоговую базу по этому налогу, не включив в нее добытый газовый конденсат в количестве 1, 6 тонн, поскольку в учетной политике налогоплательщика предусмотрен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по основаниям, изложенным применительно к пункту 3.1 решения инспекции. Величина потерь газового конденсата за 2004 и 2005 годы в общем объеме 1,6 тонн включена Заявителем в налоговую базу, что подтверждается содержанием строки 060 страницы 010 налоговых деклараций по НДПИ (т. 8 л.д. 9, 58, т. 9 л.д. 9, 59, т. 10 л.д. 10, 65, т. 11 л.д. 10, 62, т. 12 л.д. 10, 63, т. 13 л.д. 10, 65, т. 14 л.д. 10, 63, т. 15 л.д. 10, 63, т. 16 л.д. 10, 62, т. 17 л.д. 10, 64, т. 18 л.д. 10, 65, т. 19 л.д. 10,65).

Таким образом, доначисление НДПИ в сумме 0,48 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Пунктом 4. Решения (т. 3 л.д. 128-136) доначислен налог на имущество организаций за 2004-2005 годы в сумме 774 417, 49 руб. Инспекция считает, что Заявитель не включил в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимость числящихся в незавершенном строительстве объектов недвижимости - скважин (номера скважин приведены в решении суда), по которым не переданы документы на государственную регистрацию прав, но оформлены акты приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11.

В ходе проверки установлено, что Заявитель включил указанные скважины в налоговую базу по налогу на имущество с момента передачи документов на регистрацию, но начисляет амортизацию по этим объектам с момента ввода в эксплуатацию, а не с момента подачи документов на регистрацию.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н. Пунктом 52 Методических указаний предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (т. 29 л.д. 74).

Таким образом, согласно Методическим указаниям объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств после государственной регистрации прав и после ввода в эксплуатацию, но не ранее передачи документов на государственную регистрацию.

С учетом изложенного, до подачи документов на государственную регистрацию прав на объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, включение таких объектов в состав основных средств правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

При этом начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость указанных скважин ранее подачи документов на государственную регистрацию права собственности Заявителем не производилось (пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доказательств начисления на указанные скважины амортизации для целей налогообложения до подачи документов на государственную регистрацию права собственности Инспекцией не представлено.

Кроме того, указанные скважины в рассматриваемый период не подлежали включению в состав основных средств и в связи с тем, что по ним не были оформлены соответствующие первичные документы.

Так, согласно постановлению Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве", акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности (т. 31 л.д. 90-92).

Согласно указанному постановлению акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11), на который ссылается налоговый орган, применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Таким образом, основанием для зачисления созданного объекта в состав основных средств является подписание акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-14).

Ссылка Инспекции на пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 26н не принимается апелляционным судом во внимание, поскольку указанный пункт не устанавливает момента, с которого актив должен учитываться в качестве основного средства.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции заявителем в дополнение к представленным в суде первой инстанции актам приемки представлены акты приемки законченного строительством объекта по приемки иных скважин.

Как пояснил налогоплательщик, общество оформляло первичные учетные документы следующим образом.

Скважина N 201 Шершневского месторождения принята Заявителем от подрядчика 21 декабря 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-11. Приемочной комиссией скважина принята 01 декабря 2006 года, о чем составлен акт N 43 по форме КС-14. Согласно акту предъявленный к приемке объект "строительство и обустройство скважин Шершневского нефтяного месторождения" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 201 Шершневского месторождения 31 декабря 2006 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1а. Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 13 декабря 2006 года, что подтверждается распиской.

Скважина N 403 Шершневского месторождения принята Заявителем от подрядчика 05 апреля 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-11 (т. 33 л.д. 26). Приемочной комиссией скважина принята 10 ноября 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-14 (т. 30 л.д. 120). Согласно акту предъявленный к приемке объект "строительство и обустройство скважин Шершневского нефтяного месторождения" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 403 Шершневского месторождения 01 декабря 2005 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1a (т. 33 л.д. 33). Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 29 ноября 2005 года, что подтверждается распиской (т. 33 л.д. 30).

Скважина N 207 Шершневского месторождения принята Заявителем от подрядчика 31 марта 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-11 (т. 33 л.д. 31). Приемочной комиссией скважина принята 10 ноября 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-14 (т. 30 л.д. 1). Согласно акту предъявленный к приемке объект "строительство и обустройство скважин Шершневского нефтяного месторождения" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 207 Шершневского месторождения 01 декабря 2005 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1а (т. 33 л.д. 33). Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 30 ноября 2005 года, что подтверждается распиской (т. 33 л.д.35).

Скважина N 522 Сибирского месторождения принята Заявителем от подрядчика 31 декабря 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-11. Приемочной комиссией скважина принята 01 декабря 2006 года, о чем составлен акт N 45 по форме КС-14. Согласно акту предъявленный к приемке объект "строительство и обустройство скважин Сибирского нефтяного месторождения" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 522 Сибирского месторождения 31 декабря 2006 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1а. Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 04 декабря 2006 года, что подтверждается распиской.

Скважина N 462 Озерского месторождения принята Заявителем от подрядчика 30 сентября 2005 года, о чем составлен акт по форме КС-11. Приемочной комиссией скважина принята 25 октября 2005 года, о чем составлен акт N 59 по форме КС-14. Согласно акту предъявленный к приемке объект "Обустройство Озерского месторождения нефти. Строительство и обустройство скважин" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 462 Озерского месторождения 30 ноября 2005 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1а. Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 21 ноября 2005 года, что подтверждается распиской.

Скважина N 36 Аптугайского месторождения принята Заявителем от подрядчика 30 июня 2004 года, о чем составлен акт по форме КС-11. Приемочной комиссией скважина принята 01 ноября 2004 года, о чем составлен акт по форме КС-14. Согласно акту предъявленный к приемке объект "Строительство скважин и обустройство Аптугайского нефтяного месторождения" выполнен в соответствии с утвержденной проектной документацией и требованиями нормативных документов, подготовлен к вводу в эксплуатацию. На основании акта по форме КС-14 скважина N 36 Аптугайского месторождения 02 декабря 2004 года принята к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, о чем составлен акт по форме ОС-1а. Документы на государственную регистрацию права собственности Заявителя на указанную скважину переданы на государственную регистрацию 02 декабря 2004 года, что подтверждается распиской.

Ссылка Инспекции на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 февраля 2008 года N 758/08 не принимается во внимание апелляционным судом, поскольку этим определением подтверждена правомерность разъяснения Минфина России, содержащегося в письме от 6 сентября 2006 года N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций", а также правомерность вывода суда первой инстанции о том, что принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01, факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права на оформление указанного имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества.

Заявитель подавал документы для регистрации права собственности на скважины не позднее одного месяца со дня подписания приемочной комиссией акта о готовности объекта ко вводу в эксплуатацию (форма КС-14), что подтверждается сопоставлением указанных дат оформления актов по форме КС-14 и расписок о получении документов органом Федеральной регистрационной службы. Материалами дела подтверждается факт своевременной реализации Заявителем права на оформление законченных строительством скважин в свою собственность. Данное обстоятельство не опровергнуто инспекцией.

Поскольку Инспекцией установлено, что Заявитель включал стоимость скважин в налоговую базу по налогу на имущество после составления актов по форме КС-14 (т. 30 л.д. 81-147), оснований для доначисления налога на имущество организаций в сумме 774 417,49 руб. и штрафа в сумме 157 380 руб. не имеется.

При изложенных обстоятельствах, в указанной части решение Арбитражного суда города Москвы является законным и обоснованным.

Пунктом 2.2. Решения (т. 3 л.д. 59-68) доначислен налог на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 121 272, 06 руб. Инспекция считает, что Заявитель неправомерно включил в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость суммы НДС, уплаченные ЗАО "Лукойл-Черноморье" по ставке 18%, в то время как, по мнению Инспекции, оказанные этим лицом услуги облагаются НДС по ставке 0%.

В ходе проверки установлено, что между Заявителем и ЗАО "Лукойл-Черноморье" заключен договор N 57-00ПР от 17.04.2000г., согласно которому ЗАО "Лукойл-Черноморье" обязалось произвести по поручению Заявителя транспортно-экспедиторское обслуживание, включая оформление всех необходимых таможенных документов, экспортных поставок сырой нефти при погрузке на морские суда и обеспечить контроль за обработкой и погрузкой судов в Новороссийском морском порту (т. 7 л.д. 34-42). Во исполнение данного договора ЗАО "Лукойл-Черноморье" оказывало Заявителю услуги таможенного брокера, состоящие в осуществлении таможенного оформления в таможенных органах вывозимых из Российской Федерации товаров, что подтверждается актами оказанных услуг по таможенному оформлению N 1 от 31 января 2005 года, N 3 от 15 марта 2005 года, N85 от 15 апреля 2005 года, N 113 от 15 мая 2005 года, N 197 от 15 июля 2005 года, N 294 от 30 сентября 2005 года, N 324 от 31 октября 2005 года, N 340 от 15 ноября 2005 года. Дополнительно к стоимости услуг в счетах-фактурах N 59 от 31 января 2005 года, N 186/1 от 15 марта 2005 года, N 292/4 от 15 апреля 2005 года, N 387 от 15 мая 2005 года, N 632 от 15 июля 2005 года, N 898 от 30 сентября 2005 года, N 978 от 31 октября 2005 года, N 1028 от 15 ноября 2005 года предъявлен НДС по ставке 18% (т. 7 л.д. 43-66). Инспекция указывает, что эти услуги должны облагаться НДС по ставке 0%.

На основании пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не органичен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса (постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 19.02.2008г. N 12371/07).

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

При таких обстоятельствах, является необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что услуги по таможенному оформлению вывозимых товаров не связаны непосредственно с транспортировкой нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации и ее вывозом в таможенном режиме экспорта. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложение этих услуг налогом на добавленную стоимость должно производиться по налоговой ставке 0 процентов.

С учетом изложенного, решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 121 272 рублей является законным, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене ввиду неправильного применения судом норм материального права, а в удовлетворении заявления налогоплательщику в указанной части следует отказать.

При этом, суд апелляционной инстанции считает, что по данному эпизоду заявитель не подлежит привлечению к ответственности в виде взыскания штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога в размере 24 254 рублей по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

На основании подпункта 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Как пояснил налогоплательщик, он руководствовался письмами Минфина Российской Федерации и ФНС России.

В письме Минфина России от 3 апреля 2007 года N 03-07-08/63 (т. 7 л.д. 67) разъяснено, что нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации особый порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении брокерских услуг, связанных с оформлением таможенных деклараций при декларировании экспортных товаров, не предусмотрен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 указанной ст. 164 Кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В письме ФНС России от 6 июля 2007 года N ШТ-6-03/534@ (т. 6 л.д. 137) указано, что положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги), выполненные (оказанные) непосредственно в отношении товара, который вывозится за пределы территории Российской Федерации, либо ввозится на ее территорию. С учетом изложенного услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). В связи с этим на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации реализация таких услуг подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает, что при наличии указанных разъяснений Минфина России и ФНС России по вопросу применения законодательства о налогах и сборах в части определения ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг таможенных брокеров, привлечение Заявителя к ответственности в виде штрафа в сумме 24 254 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость не соответствует пункту 3 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод инспекции о том, что письма изданы в 2007 году, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку по смыслу и содержанию указанные письма относятся к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.02.2008 г. по делу N А40-58067/07-129-345 изменить.

Отменить решение в части удовлетворения требования ООО "Лукойл-Пермь" о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.08.2007г. N 52/1717 в части доначисления НДС в сумме 121 272 руб.

В удовлетворении требования ООО "Лукойл-Пермь" в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Н.Н. Кольцова

Судьи

П.А. Порывкин
Е.А. Птанская

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.