Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2008 г. N 09АП-6448/2008

г. Москва

18.06.2008 г.

Дело N А40-8178/08-151-25

Резолютивная часть постановления объявлена 10.06.2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 18.06.2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Новиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Завод Москабель"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2008 г.

по делу N А40-8178/08-151-25, принятое судьей Чекмаревым Г.С.

по иску (заявлению) ЗАО "Завод Москабель"

к ИФНС России N 22 по г. Москве

о признании недействительным решения и обязании возместить сумму уплаченной недоимки, пени, штрафа путем зачета в счет предстоящих платежей

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Сергеевой Н.Е. по дов. N 22/08 от 03.03.2008 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Куренева Н.Г. по дов. N 05-15/003393 от 14.01.2008 г.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Завод Москабель" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 22 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 13.11.2007 N 38312/193 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части признания неуплаты (неполной уплаты) налогов в общей сумме 2 204 061 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 121 370 руб. и по единому социальному налогу в сумме 82 691 руб., начисления пеней по единому социальному налогу в сумме 24 592,60 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 20 % от неуплаченной суммы налога НДС и ЕСН в размере 440 812,20 руб. и обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества, возместив сумму уплаченной обществом недоимки, пени и штрафа в размере 2 669 485,80 руб., путем зачета в счет предстоящих платежей.

Решением суда от 16.04.2008 г. заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным, как не соответствующим ст.ст. 236, 237 Кодекса решение инспекции в части признания неуплаты (неполной уплаты) налогов (ЕСН) в общей сумме 82 691 руб., начисления пеней по единому социальному налогу в сумме 24 592,60 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (ЕСН) в размере 16 538,20 руб.

Также, суд обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества, возместив сумму уплаченной недоимки, пени и штрафа в размере 123 821,80 руб., путем зачета в счет предстоящих платежей. В остальной части иска заявителю отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части, а апелляционная жалоба - удовлетворению, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов в бюджет за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г., по результатам которой составлен акт от 28.09.2007 N 150 и вынесено решение от 13.11.2007 N 38312/193 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы единого социального налога в размере 16 538,20 руб. и НДС в размере 424 274 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по следующим налогам и пени: ЕСН в сумме 82 691 руб. и пени - 24 592,60 руб.; НДС в сумме 2 121 370 руб. Также, предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Обстоятельствами, послужившими основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения, явилось то, что инспекция посчитала, что операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, поэтому и счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.

Данное решение инспекции заявитель обжаловал в Арбитражный суд г. Москвы.

Обществу было отказано в иске в части признания правомерности применения налоговых вычетов по НДС, исчисленных с оплаты за потребленную электроэнергию в адрес арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией.

Обжалуя состоявшийся по данному делу судебный акт, заявитель ссылается на то, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела, а также основаны на неправильном толковании норм материального права и выводов, изложенных в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99.

Арбитражный апелляционный суд считает решение инспекции в данной части незаконным по следующим основаниям.

Суд первой инстанции сделал неправильный вывод о том, что передавать энергию арендатору и заключать с ним соответствующий договор арендодатель может только с согласия энергоснабжающей организации и при этом суд сослался на указанное выше постановление Президиума ВАС РФ.

Вместе с тем обеспечение арендуемых обществом помещений знергоресурсами осуществлялось в рамках договора на передачу энергоресурсов N 25-13/5252/0103 от 01.01.2003 г. и Дополнительного соглашения N1 от 20.03.2004 г. к этому договору, где изложено, что ЗАО "Москабельмет", являясь для Субабонента (ЗАО "Завод Москабель") Арендодателем в отношении нежилых помещений, предоставленных для их использования Субабонентом (Арендатором), и учитывая, что использование помещений по назначению (офис, склад, производство) невозможно без обеспечения их соответствующими энергоресурсами, принимает на себя обязательство по приобретению от своего имени, но за счет и в интересах Субабонента и передачи ему по своим присоединенным сетям энергоресурсов.

В вышеуказанном постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 06.04.2000 N 7349/99 говорится о том, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является - это соглашение устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды.

Независимо от того, включаются ли коммунальные платежи в арендную плату либо выделяются в отдельное соглашение, отношения по оплате электроэнергии арендатором осуществлялись в связи с арендой помещений и к этим отношениям не применяются нормы о договоре энергоснабжения. К указанным правоотношениям применяются нормы о договоре аренды, в связи с чем, заключение подобного договора не противоречит действующему законодательству Российской Федерации и при этом согласия энергоснабжающей организации не требуется. По своей сути - это соглашение определяет порядок определения расходов арендатора на коммунальное обеспечение (в том числе электроэнергию) в арендуемом помещении, при этом стороны пришли к соглашению изложить его в рамках конструкции посреднического договора, наиболее близкого по своей правовой природе к договору комиссии.

Арбитражная практика, складывающаяся на сегодняшний день, также исходит из того, что "при наличии условий в договоре аренды о возмещении коммунальных расходов сверх арендной платы, на основании отдельного соглашения, арендодатель, по сути, выполняет посреднические функции" (постановление ФАС МО N КА-А40/10823-07 от 08.10.2007 г.).

Кроме того, судом первой инстанции не был принят довод заявителя о том, что договор на передачу энергоресурсов по своей правовой форме и экономическому смыслу является смешанным договором, содержащим в себе элементы посреднического договора, наиболее близкого по форме к договору комиссии, ссылаясь на п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 и указывая, что договор с знергоснабжающей организацией заключен арендодателем задолго до того, как он сдал свое имущество в аренду, а сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (стр. 3 решения суда).

Данные выводы суда первой инстанции основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, поскольку судом первой инстанции не рассматривались обстоятельства заключения договора энергоснабжения между арендодателем и энергоснабжающей организацией, так как договор отсутствовал в материалах дела и не исследовался в судебном заседании. Данный договор был представлен суду апелляционной инстанции и приобщен к материалам настоящего дела.

Договор энергоснабжения заключен между ЗАО "Москабельмет" (Арендодатель) и ОАО "Мосэнерго" (энергоснабжающая организация) 17.11.99 N 12200101. В соответствие с п. 7.2. указанного договора возможен пересмотр договорных величин электропотребления. Между арендодателем и энергоснабжающей организацией фактически сложились такие отношения, при которых договорные величины потребления энергоресурсов пересматривались ежегодно. В частности, заявителем у арендодателя были получены копии письма ОАО "Мосэнерго" об изменении договорных величин электропотребления и мощности в 2005 году N ЭС-47/12 3326 от 22.11.2004 года, а также новая редакция Приложения N1 к Договору энергоснабжения, предусматривающее договорные величины энергопотребления и мощности на 2006 год от 17.02.2006 года.

При формировании договорных величин потребления энергоресурсов в 2005-2006 гг., арендодателем учитывались также заявки общества, которые подавались в порядке, предусмотренном п. 3.2. договора на передачу энергоресурсов в 2004 году на 2005 год (письмо N 29-100 от 19.07.2004 года), а в 2005 году на 2006 год (письмо N 100-190 от 18.07.2005 года), в которых указывалось подлежащее поставке в соответствующем году количество электроэнергии.

Количество поставляемой энергии, как следует из буквального толкования п. 1 и п.2 ст. 541 ГК РФ относится к существенным условиям договора энергоснабжения в случае, когда абонентом является юридическое лицо.

В соответствие с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Таким образом, арендодатель и энергоснабжающая организация вступали в правоотношения по поставке электроэнергии в соответствующем году только после согласования существенного условия договора энергоснабжения, а именно количества электрической энергии.

В соответствие с п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Таким образом, соглашение, изменившее существенное условие договора энергоснабжения, количество подаваемой электроэнергии в соответствующем году свидетельствует об изменении обязанности энергоснабжающей организации в части количества подлежащей передаче арендодателю электрической энергии, что, в свою очередь свидетельствует о том, что между этими лицами действует новый договор энергоснабжения.

Таким образом, как видно из анализа вышеуказанных документов, договоры с энергоснабжающей организацией были заключены после того, как были получены соответствующие заявки от арендатора, в связи с чем, ссылка суда на тот факт, что отношения между арендодателем и арендатором были установлены до установления отношений по договору комиссии (между арендодателем и арендатором) не находит правового и фактического подтверждения.

Судом первой инстанции также сделан неправильный вывод о том, что арендодатель только перевыставляет счета снабжающей организации и получает возмещение своих расходов в виде причитающихся на долю арендатора платежей за коммунальные услуги (стр. 3 решения суда).

Данный вывод основан на неполном выяснении обстоятельств дела. В соответствии с договором на передачу энергоресурсов, арендатор оплачивал не только потребленную "активную" электроэнергию, но также услуги по передаче энергоресурсов. При этом в соответствие с п. 9.1. указанного договора, в стоимость услуг по передаче электроэнергии включено посредническое вознаграждение ЗАО "Москабельмет" за оказание посреднических услуг по приобретению от своего имени, но в интересах и за счет Субабонента энергоресурсов. На эти услуги арендодатель выставлял отдельный счет-фактуру, они отдельно оплачивались арендатором.

Таким образом, при осуществлении снабжения арендуемых обществом у арендодателя (ЗАО "Москабельмет") помещений, ЗАО "Москабельмет" осуществлял посреднические функции, по отношению к арендатору выступал в качестве комиссионера и действовал при перевыставлении счетов-фактур в полном соответствии с письмом Министерства РФ по налогам и сборам "О порядке оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок" от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.

Поставщик электроэнергии в установленные сроки выписывал счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего электроэнергию.

На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставлял счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражал показатели счета-фактуры, полученного от поставщика электроэнергии в доле, приходящейся на комитента.

Оба счета-фактуры (как полученного от поставщика, так и выставленного на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрировались.

Кроме того, ежемесячно по указанному договору комиссии комиссионер выставлял комитенту отдельный счет-фактуру на услуги по передаче электроэнергии с учетом его вознаграждения, который регистрировался в книге продаж комиссионера.

На основании вышеописанных выводов о том, что арендодатель не является посредником между арендатором и поставщиком электрической энергии и что арендодатель осуществлял только перевыставление счетов-фактур, судом первой инстанции были сделаны неправильные выводы о том, что счета-фактуры, на основании которых налогоплательщик может применить налоговые вычеты выставляются продавцами товаров (работ, услуг), включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени. Учитывая, что в данном случае нет реализации товаров (арендодательне оказывает коммунальные услуги), то неправомерным является выставление арендодателем в адрес арендатора счетов-фактур на сумму потребляемых им коммунальных услуг. Таким образом, общество не имело право применять налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ЗАО "Москабельмет" за электроэнергию.

Выводы суда первой инстанции основаны на неправильном толковании положений ст.ст. 171, 172, 169 Кодекса. Кроме того, судом первой инстанции применена ст. 169 Кодекса в редакции, которая вступила в силу только с 01.01.2006 года. При этом к отношениям Арендатора и Арендодателя в 2005 году должна была быть применена прежняя редакция данной статьи.

На основании п. 1. ст. 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствие со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 171 Кодекса). Из буквального толкования указанной нормы следует, что для того, чтобы произвести вычет необходимо выполнить установленные законом условия: фактически приобрести товар (работу, услугу), учесть приобретение услуги и понести расходы на их оплату. И то, и другое условие обществом были выполнены, о чем свидетельствуют документы, приложенные к делу (в том числе платежные поручения об оплате электроэнергии, включая НДС).

В пункте 1 ст. 172 Кодекса указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Из буквального толкования этой нормы не следует, что счета-фактуры выставляются продавцом товара (работы, услуги) непосредственно покупателю этого товара (работы, услуги), а следует, что НДС предъявляет к вычету не лицо, которому выставлен счет-фактура, а лицо (налогоплательщик), которое приобрело товар (работу, услугу) по сделке.

Из указанных норм видно, что, устанавливая порядок и условия вычета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), законодатель предоставил право вычета НДС тем налогоплательщикам, которые приобрели и используют приобретенные товары (работы, услуги) для производства и реализации продукции, облагаемой налогом.

Оплата электроэнергии непосредственно связана с деятельностью Арендатора-общества, именно Арендатор использовал приобретенную электроэнергию для собственного производства (общество является одним из крупнейших производителей обмоточных проводов, используемых для производства электрических двигателей, имеет большое количество энергопотребляющего производственного оборудования), и счета-фактуры, перевыставленные арендодателем и содержащие все необходимые реквизиты могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету Арендатором в общем порядке.

Судом первой инстанции правильно установлено и не отрицается налоговым органом, что факт оплаты электроэнергии непосредственно связан с деятельностью общества как арендатора, именно арендатор использовал приобретенную электроэнергию для собственного производства, то есть электроэнергия использовалась в операциях, облагаемых НДС.

Из смысла ст.ст. 169, 171, 172 Кодекса следует, что законодатель предоставил право вычета НДС тем налогоплательщикам, которые приобрели и используют приобретенные товары работы, услуги) для производства и реализации продукции, облагаемой налогом.

Ссылаясь на положения ст. 169 Кодекса, действующей с 01.01.2006, судом первой инстанции не учтено, что спорные правоотношения имели место в 2004, 2005 годах. Только с 01.01.2006 в п. 1 ст. 169 Кодекса прямо указано на то, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренным настоящей статьей.

До 01.01.2006 никаких правил перевыставления счетов-фактур, в том числе при оказании посреднических услуг, в Кодексе не существовало.

Принцип равного налогового бремени вытекает из части 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации. Конституционный Суд РФ в постановлении от 30.01.2001 N 2-П указал, что принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера и содержания предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика плательщика сборов).

Суд апелляционной инстанции считает, что ситуация с перевыставлением счетов-фактур в случае, когда арендатор приобретает электроэнергию опосредованно, через арендодателя и является тем самым случаем неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства, которые толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В связи с тем, что ЗАО "Москабельмет" получало счета-фактуры с учетом НДС от снабжающей организации, а затем в этой же сумме перевыставляло их от своего имени заявителю по условиям договора аренды нежилого помещения, также с учетом НДС, к оформлению которых налоговый орган не предъявляет претензий и которые были оплачены заявителем, то заявитель может принять к вычету суммы НДС, относящиеся к компенсации расходов на электроэнергию, поскольку в отношении таких сумм НДС выполнены все условия, предусмотренные п. 1 ст. 172 и ст. 171 Кодекса для принятия к вычету.

Таким образом, изложенное свидетельствует о том, что при принятии судом первой инстанции решения о признании решения инспекции от 13.11.2007 N 38312/193 законным в части признания неуплаты (неполной уплаты) НДС в сумме 2 121 370 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 424 274 руб. не может быть признано законным и обоснованным в связи с чем, подлежит отмене в указанной части, как принятое на основе неполного исследования обстоятельств, имеющих значение для дела и неправильного применения, указанных выше норм материального права.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2008 по делу N А40-8178/08-151-25 изменить.

Отменить решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2008 по делу N А40-8178/08-151-25 в части отказа в признании недействительным, как не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение ИФНС России N 22 по г. Москве от 13.11.2007 N 38312/193 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части признания неуплаты (неполной уплаты) налога на добавленную стоимость в сумме 2 121 370 руб., и привлечения ЗАО "Завод Москабель" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20 % от неуплаченной суммы НДС в размере 424 274 руб. и в части отказа произвести зачет уплаченных сумм НДС 2 121 370 руб., штрафа 424 274 руб. в счет предстоящих платежей.

Признать недействительным решение ИФНС России N 22 по г. Москве от 13.11.2007 N 38312/193 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части признания неуплаты (неполной уплаты) налога на добавленную стоимость в сумме 2 121 370 руб., и привлечения ЗАО "Завод Москабель" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20 % от неуплаченной суммы НДС в размере 424 274 руб.

В порядке устранения допущенного нарушения прав обязать ИФНС России N 22 по г. Москве произвести зачет уплаченных сумм НДС 2 121 370 руб., штрафа 424 274 руб. в счет предстоящих платежей.

Отменить решение в части взыскания с ИФНС России N 22 по г. Москве в пользу ЗАО "Завод Москабель" расходов по уплате госпошлины по иску в размере 4 976 руб. 44 коп.

В остальной части решение оставить без изменения.

Возвратить ЗАО "Завод Москабель" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину по заявлению в размере 24 856 руб. 11 коп.

Взыскать с ИФНС России N 22 по г. Москве в пользу ЗАО "Завод Москабель" государственную пошлину в сумме 2 000 руб. по заявлению и 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья:

Л.Г. Яковлева

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько