Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2008 г. N 09АП-9412/2008

г. Москва

ДелоN А40-12623/08-116-31

15 августа 2008 г.

N 09АП-9412/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 15 августа 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи П.В. Румянцева

судей Т.Т. Марковой, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания М.А.Дашиевой, М.В.Соколиной

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 09.06.2008 г.

по делу N А40-12623/08-116-31, принятое судьей А.П. Терехиной

по заявлению ООО "Газпром трансгаз Махачкала"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения в части.

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Никифоровой Е.А. по дов. N 15-д от 08.02.2008г., Миротворцевой Т.Ю. по дов. N 71-д от 17.04.2008г., Корнеева С.А. по дов. N 25-д от 08.02.2008г.

от заинтересованного лица - Мелякина М.Ю. по дов. N 04-17\002686 от 06.02.2008г., Сюндюковой Е.В. по дов. N 53-04-13\000280 от 09.01.2008г., Камалиева Т.Ш. по дов. N 04-13\001212 от 23.01.2008г., Сениной М.Г. по дов. N 04-17\019519 от 07.08.2008 г., Курбангалиева М.Р. по дов. от 08.02.2008 N 24-д

установил:

ООО "Газпром трансгаз Махачкала" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.01.2008 N 005/11 в части доначисления налога на прибыль в сумме 246 370,6 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 49 274,12 руб. по эпизоду, связанному с капитальным ремонтом боксов базы УТОП (пункт 1.7 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 715 302,81 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 943 060,56 руб. по эпизоду, связанному с капитальным ремонтом ГРС, ГИС (пункт 1.9 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на прибыль в сумме 830 128,60 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 166 025,72 руб. по эпизоду, связанному с отнесением затрат на дооборудование и модернизацию на прочие расходы (пункт 1.10 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 567 469,51 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 1 113 493,90 руб. по эпизоду, связанному с отнесением затрат по осуществлению работ вахтовым методом на прочие расходы (пункт 1.11 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на прибыль в сумме 101 188 435,55 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 20 237 687,11 руб. по эпизоду, связанному с отнесением расходов по ремонту изоляционного покрытия магистрального газопровода на прочие расходы (пункт 1.12 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 259 946,52 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 451 989,3 руб. по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам (пункт 1.14 мотивировочной части решения (частично), пункты 2,3,4 резолютивной части решения в части обжалуемого эпизода); в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 334 074,56 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 266 814,91 руб. по эпизоду, связанному с отнесением затрат на расходы в виде убытков прошлых лет (пункт 1.15 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 175 602,14 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 835 120,42 руб. по эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов по расходам на осуществление работ вахтовым методом (пункт 2.2 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 536 477,11 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 707 295,42 руб. по эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов по капитальному ремонту ГРС, ГИС (пункт 2.7 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 75 891 327,70 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 15 178 265,54 руб. по эпизоду, связанному с налоговым вычетом по капитальному ремонту изоляционного покрытия магистрального газопровода (пункт 2.8 мотивировочной части решения, пункты 2,3,4 резолютивной части решения по данному эпизоду); доначисления и предложения уплатить (удержать) налог на доходы физических лиц в сумме 42 149 руб., начисления налоговых санкций в размере 8 429,80 руб. (пункты 3.1 и 3.2 полностью, пункты 2,3,6 резолютивной части решения в части обжалуемого эпизода).

Решением суда от 09.06.2008 г. требования налогоплательщика удовлетворены полностью.

Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований общества в полном объеме, полагая, что решение вынесено с нарушением норм материального и процессуального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции, решение суда оставить без изменения, считает, что судебный акт принят с соблюдением налогового и арбитражно-процессуального законодательства.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогоплательщика изложили доводы, отраженные в отзыве на жалобу.

Апелляционным судом вместе с отзывом на апелляционную жалобу приобщены к материалам дела копии запросов общества в Управление Ростехнадзора по Республике Дагестан, а также копия письма Управления Ростехнадзора по Республике Дагестан от 11.06.08 N 11/697.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 11 час. 50 мин. 12.08.2008.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения участников процесса, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к следующему.

По результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 на основании акта проверки от 22.10.2007 N 267/53-11 с учетом возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено оспариваемое решение о доначислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней, а также штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и статье 123 Кодекса.

Налог на прибыль.

По пункту 1.7 мотивировочной части решения налогового органа.

Инспекция в апелляционной жалобе не согласна с выводами суда первой инстанции о незаконности доначисления налога в сумме 246 370,6 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 49 274,12 руб. по эпизоду, связанному с капитальным ремонтом боксов базы УТОП. Апеллянт полагает, что налогоплательщик неправомерно отнес на расходы при определении налогооблагаемой базы стоимость работ по ремонту боксов базы УТОП в размере 1 026 554,18 руб. При этом, по мнению инспекции, произведенные работы относятся к дооборудованию, а не к капитальному ремонту основных средств, в связи с чем в силу пункта 5 статьи 270 Кодекса их стоимость не должна учитываться в составе расходов при определении налоговой базы. Представленные обществом в обоснование расходов документы не подтверждают демонтаж оборудования ввиду того, что ведомость объемов работ N 4 зд от 05.04.2004 датирована ранее, чем акт общего осмотра объекта от 14.04.2004; акт о приемке работ по установке котла и расширительного бака от 28.02.05 составлен ранее, чем акт демонтажа от 09.03.05; подпись в акте сдачи в капитальный ремонт объекта "боксы базы УТОП в г. Махачкале" не соответствует подписи в акте о приемке выполненных работ от 28.02.05, вследствие чего не отвечают критериям установленным статьей 252 Кодекса. Кроме того, инспекция указывает на неправомерность ссылки общества и суда на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, поскольку спорные отношения регулируются налоговым законодательством.

Апелляционный суд отклоняет доводы жалобы по рассматриваемому эпизоду, поскольку они повторяют выводы, изложенные в оспариваемом решении инспекции, при этом судом первой инстанции им дана надлежащая оценка и оснований для переоценки выводов суда не имеется. Суд первой инстанции со ссылкой на пункт 1 статьи 260 Кодекса пришел к обоснованному выводу, что работы, произведенные в отношении боксов базы УТОП носят характер капитального ремонта объектов основных средств, вследствие чего правомерно отнесены обществом к прочим расходам и учтены для целей налогообложения в периоде их осуществления в размере фактических затрат. Данный вывод подтверждается тем, что база УТОП является единым инвентарным объектом за N 236, горячее водоснабжение и котельная входит в состав указанного объекта, что не противоречит Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359. Кроме того, отнесение работ к капитальному ремонту подтверждается анализом содержания договора подряда от 14.08.2004 N КР-10-04, характера выполненных работ, а также тем, что в результате произведенных работ не изменилось служебное назначение и технико-экономические показатели базы УТОП как единого инвентарного объекта.

Выявленные налоговым органом несоответствия в датах оформления документов не опровергают факта проведения работ по демонтажу оборудования и объясняются налогоплательщиком тем, что акт демонтажа кроме удостоверения факта проведения соответствующих работ, служит документом для принятия демонтированного оборудования на склад, в связи с чем, в акте указан дата принятия оборудования на склад. По сложившейся в организации практике оформления документов в акте общего осмотра объекта указывается дата его подписания (утверждения) председателем комиссии, тогда как фактически членами комиссии осмотр проводился ранее. Касательно акта сдачи объекта в капитальный ремонт, налогоплательщик пояснил, что в ходе проведения налоговой проверки в инспекцию представлялся указанный документ за подписью представителя подрядчика ООО "ДизайнСтрой" на объекте, а впоследствии от указанной организации был получен аналогичный акт, но оформленный надлежащим образом, то есть с подписью генерального директора ООО "ДизайнСтрой" и оттиском печати.

Применение пункта 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 с учетом пункта 1 статьи 11 Кодекса не влияет на правильность выводов суда первой инстанции, поскольку содержание данного пункта корреспондирует признакам капитального ремонта, указанным в пункте 72 приказа Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Кроме того, судебная коллегия отмечает, что установка нового оборудования взамен изношенного физически не может быть произведена без демонтажа оборудования, отслужившего свой срок.

В связи с изложенными обстоятельствами доначисление налога, начисление пеней и штрафа по рассмотренному эпизоду не соответствует положениям статей 252, 260 Кодекса, вследствие чего судебный акт в данной части является законным и обоснованным.

По пункту 1.9 мотивировочной части решения инспекции.

Налоговый орган не согласен с выводами суда первой инстанции о несоответствии доначисления налога в сумме 4 715 302,81 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 943 060,56 руб. по эпизоду, связанному с ремонтом газораспределительных (ГРС), газоизмерительных (ГИС) станций требованиям налогового законодательства. Полагает, что общество в нарушение пункта 2 статьи 257 Кодекса в 2005 году неправомерно отнесло на расходы затраты в виде стоимости работ по техническому перевооружению охранно-периметальной и пожарной сигнализаций, систем видеонаблюдения на ГРС и ГИС путем монтажа новых более современных систем охранной и пожарной сигнализаций на указанных объектах. Относит работы к техническому перевооружению в связи выводом об улучшении технико-экономических показателей основных средств. Указывает на отсутствие в судебном акте оценки показаний свидетелей.

Апелляционная инстанция отклоняет указанные выше доводы и соглашается с судом первой инстанции о том, что проведенные работы по замене морально устаревших и неисправных систем пожарной и охранно-периметальной сигнализаций относятся к капитальному ремонту и в силу пункта 1 статьи 260 Кодекса такого рода затраты подлежат включению в расходы для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с положениями статьи 260 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом согласно пункту 2 указанной нормы положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Из материалов дела следует, что объекты основных средств ГРС и ГИС находятся у заявителя в аренде. Пунктом 4.4.5 договоров аренды (т. 7 л.д. 127-150, 110-126; т. 8 л.д. 1-6) предусмотрена обязанность арендатора - ООО "Газпром трансгаз Махачкала" производить, в том числе, капитальный ремонт арендованного имущества в объемах и сроки, утвержденных арендодателем. При этом арендодатель не возмещает арендатору понесенных затрат по капитальному ремонту. В силу пункта 4.4.6 арендатор осуществляет учет затрат на производство капитального ремонта по отдельным инвентарным объектам или группам объектов и передает информацию о проведенном ремонте арендодателю для отражения у него в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6газ). Согласно плану капитального ремонта на 2005 год ОАО "Газпром" - арендодатель утвердил проведение работ по замене морально устаревших и неисправных систем пожарной и охранно-периметальной сигнализации на ГИС и ГРС (т. 7 л.д. 94-100). В соответствии с договором подряда от 17.02.2005 N КР-05-03 (т. 6 л.д. 16-19) были проведены спорные работы, что подтверждается актами демонтажа оборудования, ведомостями объемов работ, актами осмотра (т. 3 л.д. 40-147, т. 4 л.д. 1-112). Таким образом, из содержания пункта 1.1 договора и характера проведенных работ следует, что подрядчик - ООО "Вентур-Сервис" производил работы по капитальному ремонту арендуемых основных средств.

Поскольку объекты ГИС и ГРС являлись для заявителя арендованным имуществом и числились в составе основных средств у ОАО "Газпром" в качестве единых объектов инвентарного учета, постольку заявитель в силу пункта 4.4.6 договора аренды не вправе учитывать в первоначальной стоимости основных средств арендатора произведенные улучшения и тем более, начислять амортизацию.

В указанной выше связи показания свидетелей не имеют правового значения для квалификации действий заявителя.

По пункту 1.10 мотивировочной части решения инспекции.

Налоговый орган в жалобе указывает, что суд первой инстанции неверно отнес работы согласно договору от 14.09.2005 N КР-09-3 (т. 4 л.д. 113-115) заявителя с ООО "Комакс" по монтажу системы видеонаблюдения и тумбового турникета с датчиком контроля зоны прохода в здании административно-бытового корпуса к капитальному ремонту. По мнению инспекции, указанные работы следует квалифицировать как работы по достройке, дооборудованию и модернизации, поскольку в результате работ были повышены технические показатели здания административно-бытового корпуса путем улучшения качества контроля за пересечением охранной зоны объекта.

Судебная коллегия не может согласиться с доводами жалобы в связи со следующим.

Из решения инспекции (стр. 46) следует, что до установки новых современных систем видеонаблюдения на объекте функционировали турникеты и видеокамеры, следовательно, налогоплательщиком были произведены работы по замене морального и физически устаревшего оборудования.

Согласно пункту 72 приказа Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Аналогичные положения приведены в пункте 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, а также пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Исходя из содержания указанных выше норм, примененных с учетом пункта 1 статьи 11 Кодекса, спорные работы относятся к капитальному ремонту и не улучшают технико-экономические показатели основного средства - здания административно-бытового корпуса.

Таким образом, заявитель правомерно отнес затраты по стоимости работ согласно договору от 14.09.2005 N КР-09-3 на расходы в целях исчисления налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 260 Кодекса.

По пункту 1.11 мотивировочной части решения инспекции.

Налоговый орган, ссылаясь на отсутствие документального подтверждения расходов (ст. 252 НК РФ) указывает на то, что в актах формы КС-2 не отражены конкретные объемы и виды работ, произведенные согласно контрактам заявителя с ЗАО "Газпромстройинжиниринг" на проведение капитального ремонта от 29.12.2004 N 07-02-2/6-5 и от 09.12.2005 N 07-02-02/1-6, вследствие чего в расходы на проведение капитального ремонта не могут быть включены дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом. Полагает, что работы по вахтовому методу силами ЗАО "Газпромстройинжиниринг" не осуществлялись, поскольку данная организация не представила на требование инспекции от 13.12.2007 N 53-11-10/027382 указанные в нем документы: нормативы на содержание вахтовых поселков, документы учета рабочего времени и времени отдыха каждого работника, графики работы на вахте, внутренний распорядок обслуживания работников, типовые или индивидуальные проекты вахтовых поселков, санитарные книжки на работников.

Судебная коллегия признает указанные доводы необоснованными, поскольку как правильно установлено судом первой инстанции и следует из дополнительного соглашения N 1 от 16.05.2005 к контракту от 29.12.2004 N 07-02-2/6-5 стороны контракта согласовали определение стоимости работ с применением норм затрат, связанных с осуществлением работ вахтовым методом, в процентном соотношении к текущему уровню цен, при этом непредвиденные работы и затраты оплачиваются заказчиком на основании актов приемки выполненных работ по фактическим затратам. В приложении N 3 оговорены затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом в процентном соотношении к текущему уровню цен в размере 2,8 %.

Указанное выше соглашение не противоречит пункту 3.27 методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, согласно которому при составлении смет (расчетов) может быть применен ресурсный метод. Стороны контрактов, подписав соответствующие первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факт, объемы и стоимость проведенных работ (формы КС-2 и КС-3) согласились со стоимостью произведенных работ. Работы оплачены соответствующими платежными поручениями (т. 5 л.д. 19-91).

Из условий контракта и письма ЗАО "Газпромстройинжиниринг" от 24.12.2007 N АГ3969 следует, что данное общество является генеральным подрядчиком и в соответствии с условиями контракта (пункт 2.1) вправе привлекать к осуществлению работ по капитальному ремонту субподрядчиков, что и было сделано в рассматриваемом случае с приложением копий договоров субподряда. Между тем налоговый орган в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не доказал, что работы вахтовым методом не проводились, поскольку не исследовал деятельность субподрядчиков и не выяснил вопрос о проведении ими работ вахтовым методом. При указанных обстоятельствах отсутствие запрошенных документов у генерального подрядчика не может свидетельствовать о том, что работы вахтовым методом не проводились. Кроме того, как правильно установил суд первой инстанции, наличие у заказчика такого рода документов не является обязательным, в связи с чем

Таким образом, включение заявителем затрат, связанных с оплатой стоимости работ по указанным выше контрактам, в состав расходов при исчислении налога на прибыль в полном объеме правомерно, поскольку спорные расходы отвечают критериям обоснованности и документально подтверждены.

По пункту 1.12 мотивировочной части решения инспекции.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что общество в нарушение пункта 2 статьи 257 Кодекса в 2005, 2006 годах неправомерно отнесло в расходы работы по техническому перевооружению линейной части магистральных газопроводов, в результате чего допущено занижение налогооблагаемой базы на сумму затрат по ремонту изоляционного покрытия отдельных участков магистрального газопровода. Таким образом, апеллянт не согласен с выводами суда первой инстанции о том, что налогоплательщик правомерно в соответствии с требованиями статьи 260 Кодекса уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на расходы по ремонту изоляционного покрытия магистральных газопроводов в размере 185 866 223,12 руб. за 2005 год и 235 752 258,35 руб. за 2006 год. При этом налоговый орган ссылается на то, что согласно техническим паспортам магистральных газопроводов "Моздок-Казимагомед", "Макат-Северный Кавказ" газопровод состоит из трубы и изоляции, в связи с чем изоляционное покрытие является отдельной частью трубопровода. По мнению инспекции, замена изношенного изоляционного покрытия трубопроводов на современное - по передовой технологии САП "БИУРС" является техническим перевооружением.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что замена изношенного изоляционного покрытия (переизоляция) с учетом пункта 2.2.8 Правил технической эксплуатации магистральных трубопроводов ВРД 39-1.10-006-2000 предполагает капитальный ремонт (т. 7 л.д. 52). При этом пункт 4.37 "Правил технической эксплуатации и требований безопасности труда в газовом хозяйстве РФ", утвержденных приказом Росстройгазификации от 20.10.1991 N 70-П относит замену изоляции вместе с трубами или без них на отдельных участках газопроводов к капитальному ремонту. В "Правилах производства работ при капитальном ремонте магистральных трубопроводов", согласованных Госгортехнадзором России письмом от 17.01.1997 (т. 7 л.д. 61) указано, что капитальный ремонт магистральных газопроводов включает в себя замену старой и дефектной изоляции, при этом изоляционно-укладочные работы выполняются в определенной последовательности: очистка трубопровода от старой изоляции, нанесение грунтовки, нанесение нового изоляционного покрытия.

Указанные акты не противоречат смыслу и содержанию положений ст. 260, п. 2 ст. 257 Кодекса, а также пункту 72 приказа Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", вследствие чего ссылка на них суда первой инстанции не привела к ошибочным выводам в отношении характера произведенных работ.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции на основании сопоставления норм статей 257 и 260 Кодекса полагает, что проведение капитального ремонта основных средств в данном случае имело целью не изменение каких-либо характеристик магистральных газопроводов (стоимостных, эксплуатационных, технических и т.п.), а поддержание их как объектов основных средств в актуальном состоянии, позволяющем нормальную эксплуатацию. Увеличение срока службы изоляционного покрытия и газопровода в целом, по мнению апелляционного суда, не может служить единственным и достаточным основанием для вывода о техническом перевооружении магистральных газопроводов. Применение заявителем тех или иных изоляционных материалов в связи с необходимостью безопасной и бесперебойной эксплуатации объектов основных средств правового значения для квалификации затрат по переизоляции к капитальному ремонту или техническому перевооружению, не имеет.

Судебная коллегия, относя спорные работы (затраты) к капитальному ремонту, принимает во внимание письмо Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Республике Дагестан от 11.06.08 N 11/697 о том, что замена изоляции на магистральном газопроводе на участке свыше 500 метров относится к капитальному ремонту и указанные работы не привели к увеличению пропускной способности данных газопроводов.

Таким образом, решение инспекции в рассмотренной части не соответствует требованиям налогового законодательства и противоречит нормам статей 257 и 260 Кодекса.

По пункту 1.15 мотивировочной части решения инспекции.

Налоговый орган в жалобе указывает, что общество в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса необоснованно включило в состав внереализационных расходов за 2005 год сумму убытков в размере 5 558 644 руб., образовавшихся в 2004 году, что повлекло неуплату налога за 2005 год в размере 1 334 074,56 руб. При этом инспекция указывает, что спорные расходы должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2004 году - в период совершения ошибки в исчислении налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН), а не в период ее обнаружения (выявления). Полагает, что согласно актам сверки расчетов заявителя с бюджетом по ЕСН за период с 28.02.2004 по 31.12.2004 от 09.02.2005 N N 2154, 2121, 2155, 2119, 2120 периодом совершения ошибки является 2004 год.

Выводы суда первой инстанции по спорному эпизоду являются законными и обоснованными в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно второму абзацу указанной нормы при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из материалов дела усматривается, что общество, получив в 2005 году от инспекции акты сверки расчетов (т. 7 л.д. 1-6), обнаружило несоответствие данных бухгалтерского учета (т. 5 л.д. 135-150) данным актов сверки, при этом задолженность по ЕСН на 01.01.2005 г. по данным бухучета была на 5 558 644 руб. меньше, чем в актах сверки. Поскольку налогоплательщик не смог определить конкретный период образования расхождений по указанной сумме, постольку скорректировал налоговые обязательства отчетного периода - 2005 года, в котором выявил ошибки (искажения).

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что периодом совершения ошибки в исчислении налоговой базы по ЕСН является 2004 год, в нарушение положений статей 65, 200 АПК РФ не подкреплены доказательствами.

Ссылка в жалобе на то, что общество могло определить конкретный период возникновения расхода, отклоняется, поскольку носит предположительный характер.

Указание в журнале проводок за 1 квартал 2005 года по счету 91.2 и 69 убытка в размере 5 558 644 руб. как начисленного по реструктуризации за 2004 год само по себе не подтверждает образование переплаты по ЕСН по всей сумме именно в 2004 году.

Кроме того, доводы налогоплательщика о том, что в данном случае подлежит применению специальная норма подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса апелляционный суд признает обоснованными, поскольку в случае конкуренции общей нормы (абзац 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса) и специальной (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса) приоритет имеет специальная норма.

При этом судебная коллегия обращает внимание на то обстоятельство, что в любом случае у налогового органа не было оснований для доначисления налога, начисления пеней и санкций по данному эпизоду, поскольку в случае принятия позиции инспекции по спорному вопросу, у налогоплательщика в 2004 году должна образоваться переплата в виде убытка в размере 5 558 644 руб., исключающая ответственность за налоговое правонарушение.

Налог на добавленную стоимость.

По пунктам 2.2, 2.7, 2.8 мотивировочной части решения инспекции.

В жалобе налоговый орган указывает, что выводы суда о недействительности решения инспекции в части данных пунктов необоснованны по основаниям указанным в пунктах 1.9, 1.11, 1.12 оспариваемого ненормативного правового акта.

Апелляционный суд отклоняет доводы Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, поскольку выводы инспекции о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС, связанных с работами на ГРС и ГИС, осуществлением работ вахтовым методом и ремонтом изоляционного покрытия магистрального трубопровода противоречат налоговому законодательству.

Суд первой инстанции со ссылкой на материалы дела и нормы статей 169, 171, 172 Кодекса пришел к правильному выводу о правомерном применении заявителем налоговых вычетов, заявленных по спорным хозяйственным операциям. При этом апелляционная инстанция отмечает, что указанные операции, отраженные в пунктах 1.9, 1.11, 1.12 решения инспекции реальны, соответствуют действительному экономическому смыслу, налог на добавленную стоимость уплачен поставщикам товаров (работ, услуг), претензий к счетам-фактурам не имеется.

Таким образом, доначисление налога, начисление пеней и налоговых санкций по рассматриваемым эпизодам произведено незаконно.

Налог на доходы физических лиц.

По пунктам 3.1 и 3.2 мотивировочной части, пункту 6 резолютивной части решения инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что факт несвоевременного удержания и перечисления налога обществом не отрицается. Тем не менее, налоговый орган полагает, что платежные поручения от 18.06.2007 N N 3241, 3242 по перечислению в бюджет налога в сумме 45 586 руб. на доходы Адильханова Т.К. в размере 350 658 руб. и налога в сумме 5 390 руб. на доходы Маллаевой А.М. в размере 41 460 руб. не подтверждают факта уплаты, поскольку в поле 107 "основание платежа" содержится ссылка "МС.05.2007", что в силу "Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации", утвержденным приказом Минфина от 24.11.2004 N 106н означает уплату налога за май 2007 года, а в поле 106 указано "ТП", что значит "платежи текущего года".

В отзыве налогоплательщик пояснил, что ошибочно указал в поле 106 - "ТП" вместо "ЗД" (добровольное погашение задолженности по истекшим налоговым периодам при отсутствии требования об уплате налогов (сборов) от налогового органа).

Указанное обстоятельство подтверждается направлением в Межрайонную инспекцию ФНС по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан заявления от 29.02.2008 N 01-224 (т. 10 л.д. 137-139) о корректировке платежей.

Доначисление инспекцией указанного налога обществу, выступающему в качестве налогового агента, неправомерно, поскольку в силу пункта 1 статьи 207 Кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица.

Таким образом, НДФЛ в спорной сумме уплачен в бюджет в полном объеме, в связи с чем пункт 6 резолютивной части решения инспекции является недействительным.

Недействительно решение инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Кодекса на том основании, что диспозиция указанной нормы не предусматривает ответственность за несвоевременное перечисление НДФЛ. Поскольку налог в бюджет перечислен до вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении заявителя, постольку в действиях (бездействии) налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 123 Кодекса.

Апелляционный суд отмечает, что требование ООО "Газпром трансгаз Махачкала" о признании недействительным пункта 3 резолютивной части решения в части обжалуемого эпизода - доначисления и предложения уплатить (удержать) налог на доходы физических лиц в сумме 42 149 руб. судом первой инстанции не рассмотрено, в связи с чем в силу статьи 178 АПК РФ общество вправе обратиться с заявлением о принятии дополнительного решения.

На основании изложенных выводов решение суда в части рассмотренных выше эпизодов является законным и обоснованным, вследствие чего апелляционная жалоба в соответствующей части удовлетворению не подлежит.

Между тем решение суда подлежит отмене на основании частей 2, 3 статьи 270 АПК РФ в связи с неправильным применением судом первой инстанции норм материального права и нарушением арбитражно-процессуальных норм в связи со следующими обстоятельствами.

На основании выводов, изложенных в пункте 1.14 решения налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 11 889 928,04 руб., за 2006 год - 3 064 707,31 руб. (всего - 3 589 134,08 руб.), что повлекло неуплату налога в размере 2 853 582,73 руб. за 2005 год и 735 551,35 руб. за 2006 год. В соответствии с пунктами 2, 3, 4 резолютивной части решения инспекция предложила уплатить недоимку по налогу, в том числе в указанной выше сумме, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Суд первой инстанции в нарушение положений статьи 49 АПК РФ вышел за пределы заявленных налогоплательщиком требований и признал недействительным оспариваемый ненормативный правовой акт инспекции в части выводов, изложенных в пункте 1.14, а также доначисление в связи с этими выводами налога на прибыль, пени и штрафа в полном объеме, тогда как из пункта 6 резолютивной части заявления общества (т. 1 л.д. 27) следует, что налогоплательщик обжаловал решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 259 946,52 руб., соответствующих пеней, а также налоговых санкций в размере 451 989,3 руб. (2 259 946,52 руб. х 24 %) по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам (пункт 1.14 мотивировочной части решения (частично), пункты 2,3,4 резолютивной части решения в части обжалуемого эпизода).

Таким образом, заявитель не обжаловал доначисление налога за 2005 год частично в сумме 593 636,21 руб. (2 853 582,73 руб. - 2 259 946,52 руб.) и полностью за 2006 год в сумме 735 551,35 руб., а также начисление в соответствующей части пеней и налоговых санкций (пункты 2, 3, 4 резолютивной части решения в части обжалуемого эпизода), за исключением начисления налоговых санкций в размере 451 989,3 руб. (2 259 946,52 руб. х 24 %).

Поскольку нарушение судом первой инстанции положений статьи 49 АПК РФ привело к принятию неправильного решения, постольку в силу части 3 статьи 270 АПК РФ судебный акт в части выхода суда за пределы заявленных ООО "Газпром трансгаз Махачкала" требований подлежит отмене.

В соответствии с п. п. 1, 2, 3, 5 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан, в том числе, провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из материалов дела усматривается, что общество в нарушение пункта 1 статьи 10 ФЗ от 06.08.2001 N 110-ФЗ неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам сумму дебиторской задолженности в размере 14 954 635,35 руб., в том числе за 2005 год - 11 889 928,04 руб., за 2006 год - 3 064 797,31 руб. и уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы на соответствующие суммы внереализационных расходов.

Указанный факт налогоплательщик не отрицает.

Между тем общество в 2006 году уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов 9 416 443,83 руб. - части необоснованно включенных в резерв 2005 года сумм дебиторской задолженности ОАО "Даггаз", "Колхоз Либкнехта", "Партнер", "Трансрегион".

Таким образом, сумма в размере 9 416 443,83 руб. была учтена налогоплательщиком в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль в 2006 году до назначения выездной налоговой проверки, вследствие чего инспекция в отсутствие недоимки необоснованно доначислила налог на прибыль с указанной суммы в размере 2 259 946,52 руб. (9 416 443,83 х 24 %).

В судебном заседании апелляционного суда на стадии исследования доказательств (т. 5 л.д. 95, 97, 98) представитель инспекции на вопрос суда пояснил, что не отрицает включение спорной суммы в состав внереализационных доходов. В данной части доводы апелляционной жалобы инспекции подлежат отклонению.

Вместе с тем, в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части начисления пеней на сумму доначисленного налога за 2005 год в размере 2 259 946,52 руб. и штрафа в сумме 451 989,3 руб. (2 259 946,52 руб. х 24 %), следует отказать с отменой решения суда в указанной части в связи с неправильным применением судом первой инстанции норм материального права (часть 2 статьи 270 АПК РФ).

Признавая недействительным решение инспекции в части начисления пеней на сумму доначисленного налога за 2005 год в размере 2 259 946,52 руб. и штрафа в сумме 451 989,3 руб. суд первой инстанции не учел следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В силу пункта 3 указанной нормы в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, если предусмотренное в пункте 1 статьи 81 Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 287 и пункту 4 статьи 289 Кодекса налог на прибыль подлежит уплате в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уточненная налоговая декларация за 2005 год налогоплательщиком не подавалась.

Кроме того, налогоплательщик скорректировал налоговые обязательства за 2005 год в налоговой декларации (налоговом расчете) за отчетный период - первый квартал 2006 года после наступления срока уплаты налога за 2005 год, в связи с чем не может быть освобождён от ответственности.

В

В данном случае специальная норма - пункт 5 статьи 266 НК РФ к спорным отношениям неприменима, поскольку регулирует вопросы корректировки резерва по сомнительным долгам предыдущего и следующего за ним налоговых (отчетных) периодов при том, что суммы дебиторской задолженности в виде сомнительных долгов включены в резерв обоснованно, в соответствии с действующим законодательством.

В связи с изложенными обстоятельствами апелляционная жалоба инспекции в рассмотренной выше части подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2008г. по делу N А40-12623/08-116-31 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным пункта 1.14 решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.01.2008 N 005/11 в части выводов о неуплате налога на прибыль за 2005 год в сумме 593 636,21 руб., за 2006 год в сумме 735 551,35 руб.; в части доначисления указанных сумм налога на прибыль, а также начисленных сумм пеней и штрафов на сумму неуплаты налога на прибыль за 2005 год в размере 2 853 582,73 руб., за 2006 год в размере 735 551,35 руб. в связи с выводами, изложенными в п. 1.14 решения инспекции.

В удовлетворении требований ООО "Газпром трансгаз Махачкала" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.01.2008 N 005/11 в части начисления пеней на сумму доначисленного налога за 2005 год в размере 2 259 946,52 руб. и штрафа в сумме 451 989,3 руб. в связи с выводами, изложенными в п. 1.14 решения инспекции - отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.В. Румянцев

Судьи

Р.Г. Нагаев Т.Т. Маркова