Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2008 г. N 09АП-9358/2008

Город Москва

16 сентября 2008 г.

Дело N А40-18689/08-75-55

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 сентября 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой

судей М.С. Сафроновой, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сергеевым А.Н.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008г.

по делу N А40-18689/08-75-55, принятое судьей Нагорной А.Н.

по иску (заявлению) ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (ОАО "БАТ-Ява")

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Горбань А.В. по дов. N 325 от 22.02.2008 г., Трофимовой Е.С. по дов. N 327 от 01.03.2008 г., Андреевой А.В. по дов. 327 от 01.03.2008 г., Никонова А.А. по дов. N 327 от 01.03.2008 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Янютина А.В. по дов. N 02-1-27/030 от 17.04.2008 г., Уткиной В.М. по дов. N 03-1-27/077 от 12.09.2008 г.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Бритиш Американ Тобакко-Ява" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения N 02-1-31/1 от 14.01.2008г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 83 969 888 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 16 793 978 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 39 766 911 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 7 953 382 руб.; единого социального налога в размере 3 435 198 руб., страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию в размере 556 076 руб., соответствующих пеней и штрафа в размере 687 040 руб. и 111 215 руб.; привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ (далее - Кодекс) в размере 5 203 371 руб., привлечения к налоговой ответственности за 2004 г. в виде штрафа по ст.123 Кодекса в размере 1 423 576 руб.

Решением суда от 03.06.2008г. заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что ненормативный акт инспекции в оспариваемой части является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство в порядке ч.2 ст.49 АПК РФ об отказе от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1 418 942 руб.

Представитель инспекции не возражал против удовлетворения заявления об отказе от иска в указанной части, указывая на то, что права инспекции не будут нарушены.

В соответствии с ч.2 ст.49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

Арбитражный суд в силу ч.5 ст.49 АПК РФ не принимает отказ от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалах дела документы, установил, что в данном случае частичный отказ от иска не нарушает прав лиц, участвующих в деле, соответствует требованиям процессуального законодательства.

Таким образом, суд апелляционной инстанции принимает отказ от иска в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1 418 942 руб.

В силу п.4 ч.1 ст.150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 03.06.2008 г. в части требований о признании недействительным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1 418 942 руб. подлежит отмене, производство по делу в указанной части - прекращению.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда в остальной части, заявленных требований, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, акциза, ЕСН, НДФЛ, транспортного налога, водного налога, налога на рекламу, земельного налога, налога на имущества организаций, региональных, местных и иных налогов и сборов, установленных законодательством РФ и нормативными правовыми актами), соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., по результатам которой составлен акт от 30.11.2007г. N 02-34/34 и вынесено решение от 14.01.2008г. N 02-1-31/1.

Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, ст.123 Кодека в сумме 22 338 854 руб., начислены пени в сумме 12 854 940 руб.; обществу предложено уплатить недоимку в сумме 127 625 427 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции N 02-1-31/1 в оспариваемой обществом части является незаконным и необоснованным.

В апелляционной жалобе общество в качестве основания для отмены решения суда приводит доводы, аналогичные заявленным в суде первой инстанции.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав косвенных расходов, уменьшающих сумму доходов за 2004 г., расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что спорные затраты связаны с работами (услугами), выполненными контрагентами в прошлых налоговых периодах; то, что обществом по каким-либо причинам в прошлом налоговом периоде не были учтены в составе расходов те или иные затраты, не свидетельствует о наличии у общества переплаты по налогу на прибыль организации.

Как следует из материалов дела, сведения об этих затратах установлены инспекцией по данным журнала-ордера по счету 60-05 за январь 2004 г. (т.17 л.д.88) и январь 2005 г. (т.17 л.91).

Однако анализ указанных журналов (т.17 л.д.88-92) не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.

В соответствии с пп.12 п.3 ст.100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно п.8 ст.101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем. Следовательно, решение инспекции нарушает п.8 ст.101 и пп.12 п.3 ст.100 Кодекса.

При вынесении решения по этому эпизоду инспекцией не было учтено, что признание расходов в более позднем периоде, чем требовалось согласно ст.272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения.

Перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 г. в 2003 г. повлечет за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г., что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

Согласно п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды.

Также, в обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на определение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.06.2008 N 4894/08 в котором сделан вывод о том, что принятые по делу N А40-6295/07-118-48 судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении правовых норм, что является основанием для их пересмотра в порядке надзора в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ, основываясь на следующих доводах.

Общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления закреплено в п. 1 ст. 272 Кодекса, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с абз. 2,3 п. 1 ст. 54 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, В котором выявлены ошибки (искажения).

Особый порядок установлен в п. 2 ст. 265 Кодекса для учета сумм убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Такой порядок применяется в отношении сумм убытков прошлых налоговых периодов только в том случае, если периоды, к которым относятся такие убытки, не могут быть определены.

Во всех случаях, когда период, к которому относятся неучтенные расходы, может быть установлен, подлежат применению общие правила ст.ст. 54 и 272 Кодекса, то есть налоговая база и сумма налога за этот предыдущий период должны быть скорректированы путем подачи уточненной налоговой декларации.

По мнению заявителя, выводы, сделанные ВАС РФ в данном определении, неприменимы к обстоятельствам настоящего дела в силу следующих причин.

Признание расходов в более позднем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности по налогу перед бюджетом.

Разрешая вопрос о передаче в Президиум дела N А40-6295/07-118-48, ВАС РФ приходит к выводу о неправомерности применения к спорным расходам положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Однако в рассматриваемом споре заявитель не признавал расходы в порядке пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, решение суда первой инстанции по настоящему делу не мотивировано ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса, и выводы, сделанные в определении ВАС РФ N 4894/08, к рассматриваемому спору отношения не имеют.

Также в определении ВАС РФ делается вывод о применении к спорным расходам общих положений ст. 272 Кодекса и необходимости признания налогоплательщиком расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанций, также как и ВАС РФ в определении N 4894/08, приходит к выводу о применении к расходам заявителя положений ст. 272 Кодекса. При этом суд первой инстанции приходит к выводу, что "признание расходов в более позднем налоговом периоде, чем предусмотрено ст. 272 Кодекса, не приводит к совершению налогового правонарушения".

Нарушение порядка признания расходов само по себе не является основанием для взыскания недоимки, пени и санкций. Таким основанием является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по уплате налога. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по уплате налога является тем обстоятельством, которое подлежит установлению судом при рассмотрении и разрешении конкретного спора о правомерности взыскания с налогоплательщика недоимки, пени и санкций. В определении ВАС РФ N4894/08 вопрос о наличии или отсутствии у налогоплательщика задолженности по уплате налога в связи с учетом расходов в более позднем налоговом периоде не рассматривается.

Как указывает суд первой инстанции в решении по настоящему делу, перенесение спорных затрат из налоговой базы 2004 в 2003 г. повлечёт за собой переплату по 2003 г., а перенесение затрат из 2005 г. в 2004 г. - переплату по 2004 г. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

В постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ разъяснил, что "невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка. В первом случае неправильный учёт повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов" (т. 3 ч. 4). Тем самым ВАС РФ подтвердил, что перенесение спорных затрат на более поздние периоды, повлечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затраты признаются, но и возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у налогоплательщика возникло право признать соответствующие расходы. Это, в свою очередь, означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

В постановлении от 02.02.2007 N КА-А40/13892-06 ФАС Московского округа указал, что "признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были" (т. 3 л. 10). Поэтому, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика недоимки и как следствие оснований для привлечения его к ответственности. Более того, со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.06.2006 г. по делу N КА-А40/5687-06 ФАС Московского округа отметил, что "при доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, и в том числе за предыдущие налоговые периоды" (т. 3 л. 41).

Позиция ВАС РФ, выраженная в определении N 4894/08 от 18.06.2008 г., не противоречит названной судебной практике, так как содержит выводы исключительно по вопросу о порядке учета расходов. Факт неверного учета расхода, однако, не может являться безусловным основанием для доначисления налога к уплате.

Из изложенного следует, что по спорному вопросу сложилась единообразная судебная практика, и в том числе, ФАС Московского округа. Указанная практика соответствует позиции ВАС РФ и подтверждает отсутствие оснований для доначисления налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности, если тот признал обоснованные и документально подтвержденные расходы в более позднем периоде.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 03.06.2005 г. N 03-02-07/1-133 (т. 3 л. 46).

Таким образом, сделанный в определении N 4894/08 вывод о нарушении налогоплательщиком общего порядка учета расходов не должен и не может трактоваться как безусловное основание для доначисления налога.

Налоговый кодекс РФ содержит различное регулирование вопросов учета расходов в зависимости от их вида.

Рассматривая общий порядок учета расходов при методе начисления, ВАС РФ в определении N 4894/08 не касался вопроса об особенностях учета прочих и внереализационных расходов.

Статья 272 Кодекса по-разному определяет момент признания расходов на оплату работ, услуг в зависимости от того, относятся они к материальным расходам или к прочим:

- затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав материальных расходов, признаются в периоде подписания налогоплательщиком акта приёмки-передачи услуг (п. 2 ст. 272 Кодекса);

- затраты на оплату работ (услуг), включаемые в состав прочих расходов, признаются в периоде, "на которую приходится дата расчётов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода" (пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса). Следовательно, если налогоплательщик признаёт затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде, когда произведены расчёты за оказанную услугу, то его действия соответствуют пп. 3. п. 7 ст. 272 Кодекса.

В рассматриваемом определении N 4894/08 ВАС РФ не отрицает, что статьей 272 Кодекса "установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера". Следовательно, для определения момента признания расходов, необходимо установить их характер.

Сведения о затратах, учтенных, по мнению ответчика, в более позднем налоговом периоде, установлены ответчиком по данным журнала ордера по счёту 60-05 за январь 2004 и январь 2005 г. Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов.

Ответчик в своем решении не указал, о каких именно из указанных в журналах-ордерах расходов идёт речь.

Как следует из акта проверки и решения инспекции последним из состава расходов исключены затраты, отнесённые в дебет счёта 26 "Общехозяйственные расходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н указано, что "счёт 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы".

Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными её подразделениями. Следовательно, указанные ответчиком затраты подлежат признанию в целях налогообложения по элементу "Прочие расходы", а значит к ним применим пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса;

Из пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса следует, что отражение затрат на оплату работ и услуг, подлежащих признанию по элементу "Прочие расходы", в периоде расчётов за эти услуги является правомерным. Из указанных ответчиком журналов-ордеров, первичных и расчетных документов (т.9 л.79-130 т. 10 л. 1-44), данные которых обобщены в таблицах (т.9 л.77-78, т. 10 л. 1-2), видно, что расчёты за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2003 г., осуществлялись в январе 2004 г., а за работы и услуги, выполненные (оказанные) в декабре 2004 г., - в январе 2005 г. Следовательно, заявитель правомерно признал затраты на оплату таких работ и услуг в январе 2004 г. и январе 2005 г. соответственно.

В своем решении инспекция ссылается на то, что пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса не подлежит применению заявителем, поскольку он не закрепил в учётной политике применение одной из трёх указанных в этих пунктах дат. Инспекция в решении утверждает, что в таком случае для признания расходов должна применяться дата подписания акта налогоплательщиком, т.е. вместо дат, указанных в пп. 7 п. 3 ст. 272 Кодекса, подлежит применению п. 2 этой статьи.

Такой подход не соответствует законодательству о налогах и сборах в силу следующих причин.

Пункт 2 ст. 254 Кодекса не должен применяться для признания прочих расходов, поскольку в нём прямо указано, что он применителен к материальным расходам.

Порядок признания работ, услуг, подлежащих включению в состав прочих расходов, установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса. В нём указано, что "датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)". В этой норме не указано, что налогоплательщики должны закрепить в учётной политике одну из указанных в этой норме дат и ограничить тем самым возможность выбора любой из этих дат в конкретной ситуации. Отсутствует в этой норме и правило о том, что если налогоплательщик не закрепил в учётной политике выбранную дату, то он вообще не должен применять эту норму, а должен руководствоваться датой, указанной в п. 2 ст. 272 Кодекса (датой подписания акта).

Инспекцией допущены нарушения при вынесении акта проверки и решения, а также арифметические ошибки при определении суммы недоимки, пени и штрафов.

Суд первой инстанции установил, что в решении ответчика была допущена арифметическая ошибка. Как следует из решения и акта, из расходов 2004 г. исключаются затраты в сумме 301 435 руб., одновременно в этот период относятся затраты в сумме 259 968 руб., исключённые из базы 2005 г.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, фактически сумма неправомерно учтённых в 2004 г. затрат должна составлять 41 467 руб. (301 435 руб. - 259 968 руб.), а не 301 435 руб., как указано в решении.

Кроме того, суд первой инстанции установил, что оспариваемое решение не соответствует п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 Кодекса "в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых". Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения. Из этих норм следует, что акт проверки и решение должны быть составлены таким образом, чтобы можно было определить, какие именно затраты были незаконно включены в расходы текущего периода заявителем.

В акте проверки ответчик ссылается на то, что в состав расходов включены затраты, на работы, выполненные контрагентами в прошлых налоговых периодах. Сведения об этих затратах установлены ответчиком по данным журнала-ордера по счёту 60-05 за январь 2004 (т. 17 л. 88) и январь 2005 г. (т. 17 л. 91). Однако, анализ указанных журналов не позволяет определить, затраты на работы (услуги) каких именно контрагентов исключены из состава расходов. Следовательно, решение ответчика нарушает п. 8 ст. 101 и пп. 12 п. З cт. 100 Кодекса.

Таким образом, позиция ВАС РФ, выраженная в определении N 4894/08, неприменима к решению вопроса о доначислении заявителю налога на прибыль в рамках соответствующего эпизода настоящего дела.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты на управленческие услуги "БАТ Россия Лимитед" в общей сумме 87 992 224 руб., поскольку такие затраты документально не подтверждены и экономически нецелесообразны, в результате чего неуплата налога на прибыль составила 21 118 133 руб., правомерно не принят во внимание судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что из содержания актов приема-передачи оказанных услуг нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика; акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги; наблюдается дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества; акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг не свидетельствуют о направленности действий предоставленного персонала на получение дохода, а приложенные к актам таблицы не содержат реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Материалами дела установлено, что общество подтвердило понесенные им затраты на управленческие услуги надлежащими документами.

В течение 2004-2005гг. обществу по Соглашению от 01.07.2002г. компания "БАТ Россия Лимитед" (далее - исполнитель) (т.3 л.60-64) оказывала управленческие услуги. Из раздела I Соглашения следует, что оказываемые исполнителем услуги заключались в предоставлении руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью налогоплательщика, для осуществления которых у исполнителя имеются специализированные знания и опыт (т.3 л.д.60-61). Для оказания этих услуг исполнителем представлялся персонал (в проверяемом периоде директор фабрики, директор по производству и менеджеры по технической поддержке, по проекту расширения производства, по технологии), который, используя имеющиеся у него знания, навыки и опыт, участвовал в повседневной хозяйственной деятельности фабрики общества.

В соответствии с пп.18 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Согласно пп.19 того же пункта в состав прочих расходов включаются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. На основании этих норм заявитель включал затраты на оплату услуг, оказанных Исполнителем, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно п.1 ст.252 Кодекса расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень первичных документов, подлежащих оформлению при приобретении управленческих услуг в целях признания затрат при исчислении налога на прибыль. Поэтому налогоплательщик вправе подтверждать такие расходы любыми документами, соответствующими положениям действующего законодательства.

Соглашение от 01.07.2002г. является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.779 ГК РФ).

Исходя из анализа п.2 ст.720, ст.783 ГК РФ, факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.

В соответствии с п.2 раздела II Соглашения от 01.07.2002г. по окончании каждого квартала стороны подписывают акт о предоставлении управленческих услуг, который подтверждает, что персонал, указанный в ежеквартальном дополнении был реально предоставлен, и что услуги реально оказаны (т.3 л.д.61).

Материалами дела установлено, что обществом и исполнителем были подписаны акты о предоставлении управленческих услуг от 31.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 21.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2005г., от 23.12.2005г. (т.3 л.д.65-73). Таким образом, факт оказания управленческих услуг компанией "БАТ Россия Лимитед" документально подтвержден. Факт представления персонала, указанного в актах, инспекцией не оспаривается.

Акты о предоставлении управленческих услуг содержат обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", для первичных документов. Какие-либо претензии к наличию обязательных реквизитов инспекция не предъявляет.

Таким образом, расходы по оплате управленческих услуг являются документально подтвержденными, поскольку они основаны на актах, оформленных в полном соответствии с действующим законодательством.

Помимо этого, в целях контроля за исполнением компанией "БАТ Россия Лимитед" обязательств по Соглашению от 01.07.2002г. общество приказом от 30.12.2003г. N 60 (т.3 л.д.74) обязало руководителей подразделений обеспечивать предоставление информации об участии в проектах лиц, предоставленных для работы по указанному Соглашению.

Составленные на основании этого приказа акты по контролю от 31.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 31.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2004г., от 31.12.2005г. (т.3 л.д.75-90) также подтверждают фактическое оказание управленческих услуг. Из содержания этих актов видно, что они были призваны обеспечить получение руководителем заявителя следующей информации: сведений о персонале, который фактически был представлен по соглашению; сведений об ошибках и просчетах, допущенных этим персоналом, а также о последствиях таких ошибок; описания случаев, когда было выявлено несоответствие качеств предоставленного сотрудника требованиям, предъявляемым к персоналу Соглашением; данных о проектах, которые были инициированы предоставленным персоналом, но которые не могли положительно влиять на динамику доходов и расходов, на эффективность осуществляемой деятельности.

Выявление этих обстоятельств было призвано установить те факты, которые могут повлечь предложение о снижении стоимости услуг, оказанных по соглашению, или отказ в платеже. Из актов также можно установить, что в проверяемый период предоставленный персонал соответствовал требованиям, предъявляемым Соглашением, не допускал ошибок и просчетов, и не инициировал проектов, которые могли бы негативно сказаться на эффективности деятельности общества.

Ссылка инспекции на п.1 акта, в котором осталась не заполненной ссылка на приказ о выполнении контрольных мероприятий в рамках соглашения об оказании управленческих услуг, является несостоятельной, поскольку отсутствие указанной ссылки не влечет недействительности актов, т.к. не является существенной ошибкой, допущенной при их оформлении и не препятствует установлению этого приказа. Акт составлен по форме, утвержденной приказом от 30.12.2003г. N 60, а сопоставление информации, содержащейся в акте, с текстом приказа позволяет однозначно установить, что речь в акте идет о приказе от 30.12.2003г. N 60.

Более того, в целях проверки обоснованности претензий проверяющих генеральным директором общества был издан приказ от 22.02.2008г. N 9 (т.3 л.д.106-107), предписывающий работнику, осуществлявшему в период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. сбор, проверку и обобщение информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002г., обеспечить представление информации о порядке составления актов по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.

В рамках указанной процедуры И.Л. Зиновьева, в период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г., занимавшая должность помощника генерального директора общества, подготовила служебную записку (т.3 л.д.108), объясняющую, каким образом осуществлялся контроль за исполнением Соглашения от 01.07.2002г.

Из указанной служебной записки следует, что в соответствии с Приказом Генерального директора общества N 60 от 30.12.2003г. на нее были возложены обязанности по сбору, проверке и обобщению информации относительно исполнения представителями БАТ Россия Лимитед условий Соглашения об оказании услуг по управлению от 01.07.2002г. К такой информации относилась информация об участии в проектах лиц, предоставленных для работы в общество по указанному Соглашению, включая наименование, краткое описание проекта, достигнутые результаты. Кроме того, указанная информация должна была содержать сведения обо всех случаях, когда лица, предоставленные по указанному Соглашению, допустили просчеты, ошибки, либо иным образом показали несоответствие их знаний, навыков, опыта или иных качеств требованиям, которым должен соответствовать предоставленный по Соглашению персонал. Указанная информация отражалась в актах по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг.

Сбор информации относительно исполнения условий Соглашения осуществлялся путем направления Зиновьевой И.Л. руководителями соответствующих подразделений общества информационных сообщений, содержащих наименование, краткое описание проекта, его цели и предполагаемые результаты (т.3 л.91-105). В частности, на протяжении 2004-2005гг. соответствующие информационные сообщения подготавливались и передавались исполнителю следующими подразделениями общества: отдел оптимизации производственного процесса; отдел по техническому обеспечению производства; отдел контроля качества и технологий; табачный цех; сигаретный цех; отдел гарантии качества; инженерный отдел; отдел логистики.

В результате проверки и обобщения указанной информации исполнителем ежеквартально подготавливались акты по контролю за исполнением соглашения об оказании управленческих услуг. Указанные акты передавались Зиновьевой И.Л. на утверждение генеральному директору общества.

В период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. помощником генерального директора были подготовлены и переданы на утверждение генерального директора акты по контролю за исполнением Соглашения об оказании управленческих услуг от 31.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 31.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2005г., от 31.12.2005г. (т.3 л.д.75-90).

Таким образом, на предприятии была организована процедура контроля за исполнением Соглашения от 01.07.2002г., достаточная для подтверждения реальности оказанных услуг и их состава.

Ссылка инспекции на то, что приложенные к актам по контролю таблицы (информационные сообщения, использованные при подготовке актов по контролю) (т.3 л.д.91-105) не содержат реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", необоснованна.

Первичными документами в данном случае являются акты о предоставлении управленческих услуг, которые, как указано выше, содержат все предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете реквизиты. Акты по контролю за исполнением обязательств, а также информационные сообщения являются не первичными документами, а доказательствами, подтверждающими соответствие действительности тех данных, которые указаны в первичных документах.

В законодательстве отсутствует требование о том, чтобы реквизиты первичного документа проставлялись на всех тех вспомогательных документах, которые призваны обеспечить сбор данных для заполнения первичных документов.

Ссылка инспекции на то, что из содержания актов нельзя определить, какие конкретно услуги по управлению обществом были оказаны, в каком объеме и какую конкретную работу выполняли сотрудники "БАТ Россия Лимитед" для заказчика, является необоснованной.

Акты о предоставлении управленческих услуг (т.3 л.д.65-73) имеют ссылку на Соглашение от 01.07.2002г., в котором раскрывается содержание услуг, оказываемых Исполнителем в рамках этого договора (т.3 л.д.61): представление руководящих и управленческих услуг, связанных с повседневной деятельностью общества, которые будут оказываться определенными сотрудниками исполнителя или персоналом, прикомандированным на долгосрочной основе. Конкретные специалисты (Джонотан Биссел, Марк Ван Херведж, Филипп Хеусе, Майк Каукинг, Мартин Сперр, Андрю Хопкинс) и их сфера деятельности (директор по производству, директор фабрики, менеджеры по технической поддержке, по расширению производства, по технологии и печати) указаны непосредственно в актах о представлении управленческих услуг (т.3 л.д.65-73), составление которых предусмотрено п.1 раздела II Соглашения (т.3 л.д.61).

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные в материалы дела акты о представлении управленческих услуг от 31.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 21.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2005г., от 23.12.2005г. (т.3 л.д.65-68, 70-73) и пришел к правильному выводу о том, что из актов об оказании услуг, актов по контролю за исполнением обязательств и информационных сообщений, собранных помощником руководителя общества в проверяемом периоде, можно установить, какую именно работу выполнял каждый специалист "БАТ Россия Лимитед", по каким проектам и в течение какого времени.

Имеющиеся у общества первичные документы оформлены надлежащим образом. Указанная в них информация соответствует действительности и может быть проверена за счет актов об исполнении обязательств, приказа, на основании которых они составлялись, и информационных сообщений, сбор которых предшествовал оформлению первичных документов (актов). Исследование этих документов позволяет установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания предусмотренных пп.18 и 19 п.1 ст.264 Кодекса услуг, а также их связь с производством. Из них можно установить, какие именно услуги были оказаны обществу, за какой период, а также конкретных исполнителей управленческих услуг.

Сомнения инспекции в достоверности содержащихся в первичных документах сведений могли быть устранены за счет проведения доступных ему мероприятий по налоговому контролю, в т.ч. за счет получения информации по сделке от Представительства "БАТ Россия Лимитед", либо от сотрудников этого представительства, направлявшихся на работу на предприятие общества.

В целях подтверждения конкретных видов услуг, оказанных в рамках Соглашения от 01.07.2002 г., адвокатом Андреевой М.В. в порядке пп.1 п.3 ст.6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" 01.02.2008г. был направлен адвокатский запрос в Представительство "БАТ Россия Лимитед" с целью получения объяснений относительно конкретных мероприятий, реализованных в рамках оказания услуг по Соглашению от 01.07.2002г. у исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер, Майк Коукинг.

Согласно полученному от Представительства "БАТ Россия Лимитед" ответу от 08.02.2008г. (т.3 л.д.109) получить объяснения от исполнителей Андрю Хопкинс, Джонатан Биссел, Марк Ван Херревеге, Филипп Хьюз, Мартин Спер не представляется возможным, поскольку указанные лица в настоящее время находятся за пределами территории России и в трудовых отношениях с "БАТ Россия Лимитед" не состоят.

В отношении Майка Коукинга была передана полученная от него служебная записка, содержащая интересующую информацию, согласно которой (т.3 л.д.110-112) на протяжении 3-4 квартала 2005 г. под его руководством и контролем были осуществлены следующие проекты: установка линий по производству двойных фильтров на Яве; установка оборудования Super Slims на фабрике БАТ-Ява; реструктуризация инженерной центральной функции.

В служебной записке исполнителя содержится подробное описание целей и задач указанных проектов, необходимость их реализации и предпосылки для такой реализации. Кроме того, содержится описание осуществленных в рамках реализации проектов мероприятий, а также достигнутые результаты.

Данные, содержащиеся в этой записке, соответствуют информации, содержащейся в информационных сообщениях за 3 и 4 кварталы 2005 г. (т.3 л.д.102, 104).

Указанные доказательства, а также их сопоставление с документами, переданными в инспекцию для проверки, подтверждают, что заключение Соглашения от 01.07.2002г. преследовало действительные экономические цели, а сами услуги оказывались в полном соответствии с условиями заключенного договора; услуги, оказанные по Соглашению, оказывались в действительности. Сведения, содержащиеся в информационных сообщениях, собранных в рамках контроля за исполнением обязательств исполнителем, соответствуют действительности; инспекцией в нарушение п.2 ч.1 ст.33 и ст.93 Кодекса сомнения в достоверности сведений, указанных в первичных и вспомогательных документах, не были устранены за счет проведения необходимых мероприятия, позволяющих эти сомнения устранить.

При таких обстоятельствах, исключение инспекцией из состава расходов затрат на оплату услуг, оказанных по Соглашению от 01.07.2002г., нарушает законодательство о налогах и сборах.

Ссылка инспекции на то, что акт не включает в себя всех этапов выполненных работ, затраченного времени и расценок за каждый вид оказанной услуги, является необоснованным, поскольку инспекция не приняла во внимание, что Соглашение от 01.07.2002г. не предусматривает поэтапное выполнение работ, а также оплату услуг в зависимости от того, в каком конкретном задании был задействован сотрудник, и сколько времени он на него затратил. Из соглашения и актов общества следует, что стоимость услуг определялась в расчете на период, в течение которого персонал работал на общество (квартал). Инспекция не учла того, что деятельность исполнителя заключается в представлении персонала, пригодного для использования заказчиком в качестве директоров или менеджеров по определенному в актах направлению. Исполнение этой обязанности и зафиксировано в актах о представлении управленческих услуг. Фиксация в актах этапов работ, затраченного времени и расценок на каждый вид услуг невозможна, т.к. эти параметры не соответствуют характеру деятельности, осуществленной сотрудниками исполнителя в интересах заказчика, и согласованной сторонами твердой цене, подлежащей оплате за эту деятельность.

Фактически претензии инспекции сводятся не к отсутствию документального подтверждения расходов, а к содержанию оформляемых обществом первичных документов и их детализации.

В то же время, Минфин России в письме от 12.11.2007г. N 03-03-06/1/800 (т.4 л.д.84-85) разъяснил, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и требовать детализации характера и объема выполненных работ в актах сдачи-передачи управленческих услуг для подтверждения понесенных им расходов. Налоговые органы в силу пп.5 п.1 ст.32 Кодекса обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина, а решения налоговых органов, вынесенные в нарушение разъяснений Минфина России, признаются недействительными.

Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

Дублирование функций управляющей компании и менеджмента общества в рассматриваемом случае не происходит.

Положения пп.18 и 19 п.1 ст.264 Кодекса, позволяя включать в расходы затраты на управление организацией и услуги на представление персонала, не ставят это право в зависимость от наличия у налогоплательщика собственных управленческих структур и работников, выполняющих аналогичные функции. Следовательно, даже если указанное инспекцией дублирование функций штатных работников действительно имело бы место, то это обстоятельство не могло бы служить законным основанием для исключения спорных затрат из состава прочих расходов.

Довод инспекции о дублировании функций необоснован и противоречит фактическому содержанию первичных документов, что подтверждается следующим.

Как установлено в ходе проверки, сотрудники исполнителя в проверяемый период выполняли должностные обязанности следующих лиц: функционального директора и главного держателя процесса, ответственного за осуществление бизнеса в целом; менеджера по стратегическому инженерному оборудованию; финансового директора; члена совета по проекту.

Ссылаясь на дублирование функций, инспекция указывает на наличие в штатном расписании должностей генерального директора, директора по техническим вопросам, директора по бухгалтерским вопросам, группы координации производства, отдела по оптимизации производственного процесса, отдела по техническому обеспечению производства, финансового отдела.

При этом, никакого анализа исполняемых этими лицами функций, инспекцией не приведено, равно как и не представлено доказательств дублирования привлеченными специалистами функций работников общества.

Между тем, в штатном расписании общества в 2004-2005гг. (т.3 л.д.114-131) перечисленные инспекцией должности специалистов исполнителя отсутствуют. При сравнении содержания штатного расписания, должностных инструкций (т.4 л.д.1-79) с содержанием информационных сообщений (т.3 л.д.91-105), позволяет убедиться, что деятельность сотрудников исполнителя отличается от деятельности, предусмотренной должностными инструкциями работников общества. Таким образом, должностные обязанности сотрудников общества и специалистов "БАТ Россия Лимитед" не совпадают.

Специалисты исполнителя Филипп Хьюз и Майк Коукинг выполняли функции менеджеров по стратегическому инженерному оборудованию, по вопросам увеличения производственных мощностей, увеличения продаж и прибыли (т.3 л.д.91, 92, 94, 96, 98, 100, 102, 104). При этом, как следует из описания должностных обязанностей работников общества, изложенных в должностных инструкциях (т.4 л.1-79), в штате общества отсутствуют должности, имеющие аналогичные функции.

В функции менеджера по оптимизации производственного процесса, согласно должностной инструкции, входит обеспечение анализа работы сигаретного и табачного оборудования, координирование разработки рекомендаций и проведение мероприятий, направленных на увеличение общей эффективности работы оборудования и т.д. Из должностных обязанностей технического директора следует, что в обязанности последнего входит обеспечение инженерно-технической подготовки предприятия, осуществление взаимосвязи между проектами и другими подрядными организациями в части модернизации и обслуживания оборудования и т.д.

Таким образом, сравнение функций специалистов исполнителя и работников общества на основе анализа содержания штатного расписания, должностных инструкций, информационных сообщений позволяет сделать вывод, что в рамках оказания (управленческих услуг дублирования функций не происходит, а потому общества обосновано включило в состав расходов затраты на управление.

Согласно Постановлению Пленума ВАС от 12.10.2006г. N 53 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Обоснованность спорных затрат обусловлена тем, что исполнитель обладает специализированными знаниями и опытом оказания управленческих услуг с учетом специфики деятельности общества в сфере табачного производства.

Поэтому, в целях обеспечения эффективного управления предприятием общество посчитало целесообразным привлечь специалистов, обладающих специальными знаниями и умениями по управлению предприятия табачной промышленности. Таким образом, спорные затраты были непосредственно связаны с производственной деятельностью общества, направленной на получение доходов от производства и реализации табачной продукции.

Как прямо следует из акта и решения, инспекция фактически оспаривает не направленность спорных затрат на получение дохода, а их экономическую целесообразность.

В то же время, в соответствии с абз.5 п.3 Определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007г. N 320-О-П и N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (т.5 л.35).

Положения ст.252 Кодекса не содержат таких требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли как получение экономического эффекта, исключение убытков и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства.

Таким образом, целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.

Довод инспекции о неэффективности работы одного из предоставленных работников (Дж. Биссела), ссылаясь на данные о росте непрямых затрат на фабрике, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Джонатан Биссел действительно участвовал в проекте по снижению базы непрямых затрат, что следует из информационного сообщения за 2 квартал 2004 г. (т.3 л.д.92). В результате коммерческие и управленческие расходы, отражаемые по строкам 030 и 040 отчета о прибылях и убытках за 2004 г. сократились с 425 801 тыс. руб. до 417 455 тыс. руб. (т.17 л.д.93) Скорректировав показатели 2004 г. на величину индекса инфляции, установленную Приказом Минэкономразвития от 11.11.2003г. N 337 (1,133), получим, что непрямые затраты в 2004 г. сократились на 64 978 тыс. руб. (425 801 тыс. руб. х 1,133 -477 455 тыс. руб.) или на 13,47% (64 978 тыс. руб. : (425 801 тыс. руб. х 1,133) х 100).

Аналогичные выводы могут быть сделаны и за счет сопоставления отдельных видов непрямых расходов по налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2003 г. (т.18 л.д.8) и 2004 г. (т.17 л.д.100) годы: непрямые материальные расходы по 2004 г. снизились с 209 441 420 руб. до 194 169 969 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 43 127 160 руб. или 18,17%; непрямые расходы на страхование имущества по 2004 г. снизились с 24 718 954 руб. до 16 387 627 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 77 678 948 руб. или 41,47%; непрямые прочие расходы по 2004 г. снизились с 244 442 756 руб. до 200 901 044 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 76 052 599 руб. или 27,46%; непрямые затраты, которые не учитываются при налогообложении прибыли, по 2004 г. снизились с 72 634 576 руб. до 60 234 796 руб. по сравнению с 2003 г. С учетом указанного индекса инфляции снижение составляет 22 060 179 руб. или 26,8%.

Часть непрямых затрат действительно выросла, но их повышение вполне объяснимо инфляционными мотивами, поскольку сумма повышения меньше коэффициента инфляции 2004 г. Так, затраты на оплату труда персонала, не занятого непосредственно в процессе производства за 2004 г. выросли со 733 637 240 руб. до 738 472 079 руб., т.е. увеличились в 7,036 раза, что не превысило установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733.

Лишь рост затрат на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств превысил инфляционный индекс: за 2004 г. выросли с 70 343 752 руб. до 77 975 870 руб., т.е. увеличились в 7,758 раза, что превышает установленного Минэкономразвития индекса инфляции за 2004 г. 7,733. Однако сумма увеличения, скорректированная на индекс инфляции, не существенна и не превышает положительного эффекта от сокращения иных перечисленных выше статей непрямых расходов: 256 399 руб.

Рост непрямых затрат на амортизацию основных средств в большей части компенсируется сокращением непрямых расходов на их ремонт. Такой вывод следует из сопоставление строк 040, 051 стр.7 декларации за 2004 г. и строк 060, 080 стр.8 декларации за 2003 г. Рост затрат на амортизацию основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства, составил 3 297 524 руб. Расходы же на ремонт с учетом инфляции сократились на 2 407 854 руб. Кроме того, рост амортизационных затрат зависит также и от таких факторов, на которые Дж. Биссел не мог оказать влияние. Так, величина амортизации зависит от осуществления капитальных затрат на приобретение основных средств, полномочий на сокращение которых в рамках программы сокращения непрямых затрат, Дж. Бисселу не давалось.

Таким образом, довод инспекции о том, что сокращения непрямых расходов не произошло, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, помимо проекта по снижению базы непрямых затрат Дж. Биссел был задействован и в других проектах, претензии к результативности которых у инспекции отсутствуют.

Согласно информационному сообщению (т.3 л.д.91) Дж. Биссел выполнял функции "главного держателя процесса", ответственного за осуществление бизнес процесса в целом, по проекту цепочки поставок, включая внедрение SAP. Из этого сообщения видно, что целью этого проекта создание организации, сфокусированной на потребителе, за счет внедрения в деятельность организации решений, опирающихся на информации, занесённой в интегрированную систему управления SAP.

Таким образом, ссылки инспекции на рост непрямых расходов не могут повлиять на оценку правомерности признания расходов: по 1 кварталу 2004 г., когда Дж. Биссел не участвовал в программе по снижению непрямых расходов; по 3 и 4 кварталу 2004 г. и по всему 2005 г., когда Дж. Биссел в распоряжение общества не представлялся и, соответственно, оплата за него не осуществлялась; по всему проверяемому периоду в отношении услуг, оказанных с использованием другого предоставленного персонала.

Инспекция также не приняла во внимание, что оплата по договору представления персонала производится не за те проекты, в осуществлении которых участвует персонал, а за сам факт представления персонала. Поэтому, платежи по такому договору не могут зависеть от того, оказался ли проект, в который был вовлечен предоставленный персонал "удачным", или нет.

Для целей налогообложения также не имеет значение, достиг проект, направленный на снижение затрат, своей цели или нет. Расходы как по предоставленному персоналу, так и по собственному персоналу, вовлеченному в проект, должны признаваться в расходах потому, что они были направлены на увеличение объема прибыли, а не потому, что они привели к ее увеличению. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Претензии инспекции по затратам на Э. Хопкинса также несостоятельны.

Инспекцией предъявляются претензии к экономической эффективности деятельности исполнителя Эндрю Хопкинса. Претензии связаны с участием Хопкинса в качестве члена комиссии по проекту обеспечения производственных мощностей, формирования цепочки производства и поставок с начала до конца сфокусированной на потребителе и на спросе, возрастании скорости поступления продукции на рынок, способность маркетинга к лучшей коммуникации с потребителем. По мнению инспекции, такой вид услуг в условиях, когда 98-99 % продукции реализуется через аффиллированное с обществом лицо (ЗАО "МУМТ") является экономически нецелесообразным. По логике инспекции, поскольку реализация сигарет потребителям осуществляется ЗАО "МУМТ", вопросы продвижения готовой продукции на рынок, маркетинг, стимулирование спроса имеют непосредственное отношение к деятельности ЗАО "МУМТ", а не общества.

Данные доводы не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Целью реализованного с участием Эндрю Хопкинса проекта было создание ориентированной на спрос модели производства. Спрос со стороны потребителей непосредственно влияет на то, как быстро и в каком количестве будет продаваться производимая обществом продукция в розничных торговых точках. Следовательно, увеличение спроса со стороны розничных покупателей будут стимулировать закупку сигарет розничными торговыми точками у оптовых торговых организаций, что увеличит спрос со стороны оптовых торговых организаций на продукцию, реализуемую ЗАО "МУМТ". Поскольку производителем этой продукции является общество, то увеличатся и заказы со стороны ЗАО "МУМТ" на приобретение продукции у общества. Следовательно, увеличение спроса со стороны потребителей неизбежно влияет на объем доходов у производителя продукции (общества), и, наоборот, сокращение этого спроса влечет сокращение объёмов реализации продукции у общества. Поэтому, создание ориентированной на спрос конечных потребителей модели бизнеса связано с производством и реализацией продукции обществом.

Кроме того, помимо проекта формирования цепочки производства и поставок Эндрю Хопкинс был задействован и в других проектах, претензии к результативности которых у ответчика отсутствуют. Так, согласно информационному сообщению за 3-4 кварталы 2005 г. (т.3 л.д.102, 104) Хопкинс выполнял функции главного держателя процессов в проекте расширения производства на фабрике.

Таким образом, ссылки инспекции на непроизводственный характер расходов не только ошибочны, но и не могут повлиять на оценку правомерности признания расходов: по той части проектов, которая не направлена на создание ориентированной на спрос потребителей модели бизнеса; по 1-3 кварталу 2004 г., когда Хопкинс в распоряжение заявителя не представлялся и, соответственно, оплата за него не осуществлялась; по всему проверяемому периоду в отношении услуг, оказанных с использованием другого предоставленного персонала.

Данные о производственных показателях деятельности общества подтверждают сведения о том, что предоставленный персонал не допускал ошибок и просчетов.

В материалы дела представлена выдержка из отчета, подготовленного системой СПАРК на основе статистических данных о работе компании (т.18 л.д.29-37).

Как следует из отчета (т.18 л.33-34), среднегодовой выпуск продукции за 2004-2005гг. вырос на 77% с 22 188 млн. шт. в 2003 г. до 24 544 млн. шт.; коэффициент обеспеченности собственными средствами вырос по сравнению с 2003 г. в 2004 г. на 5,51%, а в 2005 г. на 6,98%; коэффициент маневренности собственных средств вырос по сравнению с 2003 г. в 2004 г. на 2,27%, а в 2005 г. на 13,64%; коэффициент текущей ликвидности вырос по сравнению с 2003 г. в 2004 г. на 45,18%, а в 2005 на 45,46%; коэффициент быстрой ликвидности вырос по сравнению с 2003 г. в 2004 г. на 44,36%, а в 2005 г. на 82,25%; коэффициент абсолютной ликвидности вырос по сравнению с 2003 г. в 2004 г. на 23,02%, и хотя в 2005 г. он понизился на 2,31% к 2006 г. этот показатель вырос на 110,3% по отношению к 2003 г.; общая рентабельность по отношению к 2003 г. выросла с 9,39% до 10,33 в 2004 г. и 75,87 в 2005 г. Деятельность организации в эти годы создала предпосылки для увеличения общей рентабельности в 2006 г. до 19,42%; рентабельность продаж по отношению к 2003 г. выросла с 8,59% до 9,36% в 2004 г. и 13,65% в 2005 г. Деятельность организации в эти годы создала предпосылки для увеличения общей рентабельности в 2006 г. до 16,26%; рентабельность капитала по отношению к 2003 г. немного сократилась в 2004 г. с 6,97% до 6,52%, но взлетела вверх в 2005 г., поднявшись до 17,84%. Деятельность организации в эти годы создала предпосылки для увеличения общей рентабельности в 2006 г. до 19,9%; рентабельность активов по отношению к 2003 г. также немного сократилась в 2004 г. с 5,27% до 4,87%, но также как и рентабельность капитала стремительно выросла в 2005 г., поднявшись до 13,24% Деятельность организации в эти годы создала предпосылки для увеличения общей рентабельности в 2006 г. до 74,97%; чистая норма прибыли по отношению к 2003 г. выросла с 3,87% до 4,76% в 2004 г. и 9,07% в 2005 г. Деятельность организации в эти годы создала предпосылки для увеличения общей рентабельности в 2006 г. до 11,42%; период оборота запасов и затрат в 2004 г. увеличился на 77 дней по сравнению с 2003 г., но к 2006 г. его удалось сократить на 74 дня по сравнению с тем же 2003 г.; то же произошло и с периодом оборота активов: увеличившись в 2004 г. на 47 дней, в 2005 г. скорость оборота запасов возросла на 23 дня по сравнению с 2003 г.

Эти данные опровергают доводы инспекции о снижении эффективности деятельности общества в проверяемый период. Они также подтверждают содержащуюся в актах о контроле за исполнением обязательств информацию о том, что предоставленные сотрудники не допускали ошибок и просчетов, навредивших предприятию.

Законность признания обществом расходов на оказание услуг по Соглашению в предшествующие периоды подтверждена вступившим в законную силу решением суда. Этим решением дана оценка некоторым доводам инспекции.

Вопрос о том, вправе ли общество признавать в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на управленческие услуги по Соглашению от 01.07.2002 г., уже рассматривался судом.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2006г. N КА-А40/306-06 (т.4 л.д.80-83) подтверждена правомерность включения в прочие расходы затрат на оплату управленческих услуг. При этом суд указал, что оформляемые в соответствии с условиями Соглашения от 01.07.2002г. акты о предоставлении управленческих услуг являются надлежащими документами, отвечающими требованиям законодательства.

Довод инспекции о то, что общество необоснованно включило в состав расходов затраты на консультационные услуги в общей сумме 28 268 169 руб., оказанные в 2004-2005 гг. ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака", был исследован судом первой инстанции и не нашел своего подтверждения.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что акты приемки-передачи оказанных услуг, а также протоколы соглашения о договорной цене не содержат информации о конкретном наименовании и объеме выполненных работ (услуг), а также о сумме оплаты за каждый конкретный вид работы (услуги); в актах приемки-передачи оказанных услуг нет четкого указания, какие именно услуги из п.2 договора выполнены и подлежат приемке-сдаче; общество получило услуги не по всем пунктам раздела 2, и вследствие этого ссылка в актах на то, что исполнитель осуществил действия, указанные в разделе 2 договора, не может являться основанием для определения услуг, которые следует принять по конкретному акту.

Как следует из материалов дела, в течение 2004-2005гг. обществу по договору от 03.01.2002г. N 001 ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" (т.5 л.д.74-78) оказывало услуги, связанные с процессом производства табачной продукции. При этом в разделе 2 Договора приведен полный перечень услуг, подлежащих оказанию ЗАО "МУМТ", а также подробное описание каждой услуги с перечислением всех действий, ее составляющих.

Согласно разделу 2 договора предусмотрено оказание следующих услуг: ведение планов-графиков производства общества на основании утвержденных планов производства по маркам-единицам складского хранения, координацию проекта по организации непрерывности производства и отзыву продукта (п.2.1); поддержка курительных достоинств выпускаемых сигарет в соответствии с установленными стандартами, развитие существующих и разработка новых рецептур мешек с целью достижения и поддержания высокого качества выпускаемой продукции и ее конкурентоспособности на рынке, планирование производства соусированного берлея и вспученной жилки (п.2.2); контроль и поддержка однородных курительных свойств выпускаемых табачных изделий, отвечающих утвержденным стандартам и создание новых мешек для достижения и поддержания конкурентоспособности производимой продукции (п.2.3); консультирование по планированию производства исполнителя на уровне торговой марки с тем, чтобы обеспечить удовлетворение прогнозируемого спроса для локальных марок и выполнение прогнозируемых экспортных заказов, опираясь на имеющиеся и планируемые производственные мощности.

Оперативное планирование производства на уровне торговой марки-единицы складского хранения с тем, чтобы обеспечить уровень запасов готовой продукции, необходимый для выполнения цепочки поставок для локальных SKU и экспортных заказов (п.2.4); техническая поддержка в контроле качества закупаемого табака (п.2.5); отслеживание, планирование и прогнозирование финансовых потоков, связанных с закупкой табачного сырья и стоимости запасов табака (п.2.6); организация надежного планирования и прогнозирования потребностей в табачном листе, специализированное планирование закупок табачного листа, отслеживание сроков нахождения на складе табачного листа в соответствии с основополагающими принципами деятельности фабрики в рамках БАТ Россия, а также координация административной деятельности фабрик по данному направлению (п.2.7); планирование и развитие обшей деятельностью закупок производственных материалов для фабрики в соответствии с принципами регионального и глобального снабжения БАТ, формирование и развитие локальной стратегии по снабжению, участие в процессе планирования проектов в качестве источника информации по снабжению в ориентированной на проекты среде (п.2.8); обеспечение оптимальных сроков, стоимости и качества материалов (п.2.9); планирование и координация закупки Табаков, обеспечение постоянства курительных характеристик выпускаемых сигарет (п.2.10); организация и осуществление контроля закупок запасных частей и оборудования во избежание затоваривания и нехватки запасных частей (п.2.13); инженерно-техническая поддержка, обеспечивающая принятие решений по вопросам о поддержании производственных участков и помещений на уровне, позволяющем производству стать эффективным и рентабельным и удовлетворять требованиям рынка и рыночного спроса (п.2.14); обеспечение эффективности транспортировки готовой .продукции в соответствии с утвержденным планом пополнения запасов центральных региональных складов, поддержка последовательного выхода готовой продукции в соответствии с планами производства. Согласование, утверждение и обеспечение своевременной оплаты поставщикам транспортных услуг (п.2.15).

Пункт 2.5 раздела 2 договора предусматривает оказание ЗАО "МУМТ" услуг, направленных на техническую поддержку в контроле качества закупаемого табака. В том же пункте указаны конкретные действия, которые должен совершить исполнитель, осуществляя такую поддержку, а именно: получение контрольных образцов табака от поставщиков; координация отбора и доставки контрольных образцов партий табака, поступивших на склады фабрики; обработка образцов табака в соответствии с существующими процедурами и указаниями экспертов отдела табака и развития продукта, включая физическое тестирование, резку и изготовление сигарет для курительной опенки; подготовка образцов для инспекций и сенсорной оценки; ведение учета образцов табака и обеспечение требуемых условий хранения образцов листового табака, резаного табака и сигарет; иная техническая помощь в связи с приемкой и оценкой качества табаков.

Описание конкретных действий, подлежащих совершению в рамках исполнения определенных договором услуг, дано также в п.2.2, 2.3, 2.5-2.7, 2.10 раздела 2 договора.

В соответствии с пп.14 и 15 п.1 ст.264 Кодекса к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. Согласно пп.6 п.1 ст.254 Кодекса в состав материальных расходов включаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. При этом, "к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы". В соответствии с пп.1 п.1 ст.253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.

На основании этих норм общество включало затраты на оплату перечисленных выше услуг ЗАО "МУМТ" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно п.1 ст.252 Кодекса расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень первичных документов, подлежащих оформлению при приобретении консультационных и иных аналогичных услуг в целях признания затрат при исчислении налога на прибыль. Поэтому, налогоплательщик вправе подтверждать такие расходы любыми документами, соответствующими положениям действующего законодательства.

Договор N 001 является договором возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Такими договорами, в частности, являются договоры оказания консультационных, информационных услуг (ст.779 ГК РФ).

Из анализа п.2 ст.720, 783 ГК РФ следует, что факт возмездного оказания услуг может удостоверяться соответствующим актом.

В соответствии с п.3.3 договора N 001 (т.5 л.д.77) по окончании каждого квартала стороны подписывают акт выполненных работ.

Материалами дела установлено, что обществом и ЗАО "МУМТ" были подписаны акты приемки-сдачи оказанных услуг от 31.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 29.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2005 г., от 30.12.2005г. (т.5 л.д.79-86).

Все обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для первичных документов, на актах приемки-сдачи оказанных услуг присутствуют.

Таким образом, расходы по оплате услуг ЗАО "МУМТ" являются документально подтвержденными, поскольку они основаны на актах, оформленных в полном соответствии с действующим законодательством и условиями договора.

Представленные в материалы дела рабочие документы, оформляемые ЗАО "МУМТ" в процессе выполнения услуг по договору, также позволяют установить, что сведения о фактическом оказании предусмотренных договором услуг, содержащиеся в акте приемки услуг, соответствуют действительности.

Так, п.2.2, 2.6, 2.10 договора предусматривают разработку ЗАО "МУМТ" предложений по снижению затрат. В связи с этим ЗАО "МУМТ" были подготовлены предложения по снижению затрат, по плану производства соусированного берлея и жилки 2004 г., предоставлялась информация по отслеживания уровня запасов на 2004 г., финансовая информация, осуществлялось планирование финансовых потоков в 2004 г. и 2005 г. (т.6 л.1-150, т.7 л.1-44) и другие материалы. Эти документы являются подтверждением тому, что сведения, содержащиеся в актах приемки-сдачи услуг, соответствуют действительности.

Так, в рамках предложений по снижению затрат (т.6 л.1-8) ЗАО "МУМТ" были осуществлены такие мероприятия, как изменение длины окружности брендов (за исключением брендов (Super Slims) с 24,7 мм до 24,6 мм (т.6 л.д.1, строка 1, т.6 л.д.8). Эти предложения были реализованы в апреле 2005 г. (т.6 л.д.8). За счет проведения этих мероприятий в обществе была достигнута экономия в мешке, оцениваемая в денежном выражении в 325 231,2 тыс. долларов только за апрель-декабрь 2005 г. (т.6 л.д.8).

За счет изменения длины фильтра сигарет "Yava Gold FF" с 22 до 27 мм достигнута экономия за счет уменьшения веса табака (т.6 л.д.1, строка 2). Соответствующие мероприятия были реализованы в мае 2005 г. (т.6 л.д.7). В денежном выражении экономия на табачном листе измеряется как 220 590 долл. США только за май-декабрь 2005. (т.6 л.д.7).

За счет изменения длины фильтра сигарет "Yava Gold Classica" с 22 до 27 мм достигнута экономия за счет уменьшения веса табака (т.6 л.д.1, строка 3). Соответствующие мероприятия были реализованы в марте 2005 г. (т.6 л.д.6). В денежном выражении экономия на табачном листе измеряется как 1 247 164 долл. США только за март-декабрь 2005 г. (т.6 л.д.6).

В сентябре 2005 г. было реализовано предложение ЗАО "МУМТ" по изменению мешки в отношении сигаретам марки "Ява HL" (т.6 л.д.1, строка 5). В денежном выражении полученная обществом от данного мероприятия экономия (т.6 л.д.4) по позиции LS этой марки измеряется в 46 080 долл. США (384 млн. шт. х 120 долл. США) только с сентября по декабрь 2005 г. (т.6 л.д.6).

Кроме того, в рамках оказания услуг ЗАО "МУМТ" были, в частности, предложены и реализованы такие мероприятия, как: использование более тонкой пленки для прозрачной обертки сигарет (т.6 л.д.1, строка 9). Предложение было реализовано в январе 2005 г. За счет использования более тонкого полипропилена была достигнута экономия на оберточных материалах, оцениваемая в 248 тыс. фунтов стерлингов ежегодно; изменение поставщиков обёрточных материалов (т.6 л.д.1, строки 10, 11). Предложения были реализованы в октябре и декабре 2005 г. При этом, была достигнута экономия, оцениваемая в 591 тыс. фунтов стерлингов ежегодно; снижение затрат на перевозку за счет использования местных поставщиков (т.6 л.д.1, строка 13). Предложение было реализовано в январе 2005 г. При этом, была достигнута экономия, оцениваемая в 17 тыс. фунтов стерлингов ежегодно; смена дорогих металлических чернил, используемых в процессе изготовления оберточных материалов, на более дешевые (т.6 л.д.1, строка 15). Предложение было подготовлено к реализации в сентябре 2005 г. Ожидаемый эффект от его реализации составляет 546 тыс. фунтов стерлингов ежегодно; изменение непрозрачной обёртки блока сигарет "Yava Gold" на прозрачную (т.6 л.д.1, строка 16). Предложение было реализовано в августе 2005 г. Экономия от его реализации составляет 214 тыс. фунтов стерлингов ежегодно; изменение перфорированной ленты на неперфорированную (т.6 л.д.1, строка 10-11). Предложения были реализованы в октябре и декабре 2005 г. При этом, была достигнута экономия, оцениваемая в 591 тыс. фунтов стерлингов ежегодно.

В соответствии с п.2.2 договора (т.5 л.д.74) ЗАО "МУМТ" приняло на себя обязательства составлять и уточнять после каждого заседания по планированию производства планы производства и поставок на фабрики соусированного берлея и вспученной жилки, обеспечивающие оптимальную загрузку производственного оборудованиями необходимый уровень запасов на фабриках. Указанные планы по 2004 г. и 2005 г. (т.6 л.д.12-42) имеются в материалах дела (т.5 л.д.74). Их анализ позволяет установить, что ЗАО "МУМТ" рассчитывало и включало в план ежемесячные запланированные заказы на общество.

Пункты 2.2, 2.6 и 2.7 договора предполагают обязанность ЗАО "МУМТ" отслеживать уровень запасов материалов на фабрике и планировать их поставку на фабрику. Пункты 2.6 договора предполагает деятельность ЗАО "МУМТ" по отслеживанию, планированию и прогнозированию финансовых потоков, связанных с закупкой табачного сырья и стоимости запасов табака. Пункт 2.7 договора предполагает организацию ЗАО "МУМТ" "надежного планирования и прогнозирования потребностей в табачном листе, специализированное планирование закупок табачного листа". Пункт 2.8 договора предусматривает обязанность ЗАО "МУМТ" по планированию обшей деятельности закупок производственных материалов для фабрики в соответствии с принципами регионального и глобального снабжения БАТ. Согласно п.2.10 договора ЗАО "МУМТ" планирует закупки табаков.

В материалах дела имеются данные, собранные ЗАО "МУМТ" по поставкам материалов и по запасам, в т.ч. на общество (т.6 л.д.43-52, т.6 л.д.60, 62, 67, 70, 71-74, 81-82, 89-94, 105-106, 113-120). В материалах дела также представлены рабочие документы ЗАО "МУМТ" по прогнозированию и планированию финансовых потоков и закупок (т.6 л.д.54-57, 76-80, 101-104), в которых указаны виды материалов, планируемые объемы их закупок в денежном и количественном выражении, предполагаемые поставщики (местные и внешние), фабрики, на которых будет осуществляться поставка, банк, из которого предполагается их оплатить.

Пункт 2.4 договора предусматривает, что ЗАО "МУМТ" обеспечивает планирование производства исполнителя с тем, чтобы обеспечить удовлетворение прогнозируемого спроса для локальных марок и выполнение прогнозируемых экспортных заказов, опираясь на имеющиеся и планируемые производственные мощности. Оперативное планирование производства на уровне торговой марки-единицы складского хранения (SKU) с тем, чтобы обеспечить уровень запасов готовой продукции, необходимый для выполнения цепочки поставок для локальных SKU и экспортных заказов.

В материалах дела имеются рабочие документы, составленные сотрудниками ЗАО "МУМТ" в процессе выполнения этих обязанностей, в частности оперативный план продаж (т.6 л.д.123), таблицы (т.6 л.д.136-149, т.7 л.д.1-11, 20-26, 37), обобщающие прогнозируемый спрос на каждую марку, план производства и продаж, а также необходимый уровень запасов готовой продукции.

Ссылка инспекции на то, что указанные выше документы не содержат обязательных реквизитов первичных документов, несостоятельна.

Указанные документы не являются первичными, таковым является акт, в котором все необходимые реквизиты присутствуют. Указанные документы являются рабочими документами, которые составлялись сотрудниками ЗАО "МУМТ" в процессе исполнения договора, и которыми они обменивались в т.ч. и с сотрудниками общества. Эти документы носят "внутренний характер", оформляются сотрудниками для внутренних рабочих целей, являются вспомогательными для них при осуществлении деятельности, предусмотренной договором. На такие документы не распространяются требования по оформлению первичных документов. Содержащиеся в них сведения и их наличие позволяет проверить, соответствуют ли сведения в первичных документах действительности или нет, осуществлялась ли фактически деятельность, указанная в надлежащим образом оформленном договоре и в актах, или же соответствующие операции в действительности не осуществлялись.

Наличие указанных рабочих документов, и содержащиеся в них сведения подтверждают, что деятельность, предусмотренная договором, осуществлялась не на бумаге, оформить которую не составляет никакого труда, а фактически. То, что в рабочих документах, оформляемых сотрудниками ЗАО "МУМТ", нет реквизитов первичных документов, не свидетельствует о том, что в них указаны недостоверные сведения, а свидетельствует о том, что эти документы нужны были сторонам для осуществления реальных практических действий, а не для демонстрации их проверяющим органам.

Инспекция указывает на то, что в актах отсутствует информация о конкретном наименовании работ, их объемах, сумме оплаты за конкретный вид. Однако такой вывод прямо противоречит документам, упомянутым выше.

В договоре с ЗАО "МУМТ" (т.5 л.д.89-93) приведен полный перечень услуг, подлежащих оказанию ЗАО "МУМТ", а также подробное описание каждой услуги с перечислением всех действий, ее составляющих. Ежеквартально стороны составляли акты приема-сдачи оказанных услуг (т.5 л.д.79-86), а в протоколах согласовывали стоимость услуг за каждый квартал. Эти документы имеют ссылки на то, что ЗАО "МУМТ" осуществляло действия, указанные в разделе 2 Договора N 001. Требование переписывать сведения из Договора в акт приемки услуг по договору не только отсутствует в законодательстве, но и не имеет никакого практического (хозяйственного, делового) смысла.

Указывая на отсутствие в актах сведений об объемах работ и их стоимости, инспекция не учитывает, что ни законодательство, ни договор N 001 не предполагают оплату работ в зависимости от того, услуги какого вида были оказаны обществу.

Из п.3.1 и п.3.2 договора (т.5 л.д.78), аналитической справки расчета стоимости оказанных по нему услуг, полученного инспекцией при встречной проверке ЗАО "МУМТ" (т.5 л.д.87), следует, что оплата услуг производилась исходя из стоимости понесенных по договору затрат, увеличенных на 5%.

Таким образом, объем платежа не различался в зависимости от вида оказанных услуг, но был привязан к их фактическому объему через те реальные затраты, которые ЗАО "МУМТ" понесло в связи с деятельностью по договору.

Необходимость делить эти затраты между различными видами оказанных услуг существовала бы, если какие-либо из предусмотренных договором услуг учитывались в целях налогообложения особым образом (не принимались к вычету, нормировались, могли вычитаться в особом порядке или только из определённого вида дохода и т.п.).

Так, п.2 ст.274 Кодекса предусматривает, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Для указанных в договоре услуг, а также для осуществления операций, в которых их результаты были потреблены, не предусмотрено никакого особого порядка налогообложения. Поэтому, требование о выделении из их общего объема той части, которая приходится на конкретную деятельность (действие), произведенное исполнителем, или разбивка стоимости по пунктам раздела 2.1 договора, не соответствует п.2 ст.274 Кодекса.

В оспариваемом решении инспекция указывает на то, что из представленных рабочих документов следует, что общество получило услуги не по всем пунктам раздела 2 договора, а только по п.2.1, 2.2, 2.4 и 2.6, что является необоснованным и не препятствует признанию затрат по акту в составе расходов.

То обстоятельство, что обществу оказывались не все услуги, поименованные в договоре, не может служить основанием для отказа в документальном подтверждении понесенных расходов: оказание заказчику не всего спектра, поименованных в договоре услуг, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству.

Как уже было сказано, услуги общества оплачивались исходя из фактически оказанного объема услуг, измеряемого через затраты исполнителя на их оказание. При таком порядке определения стоимости невозможна ситуация, когда заказчик оплатит исполнителю те из услуг, которые фактически не были оказаны.

Кроме того, при рассмотрении возражений на акт проверки общество сообщило, что в том случае, если проверяющие считают недостаточно подтвержденным факт оказания услуг, предусмотренных разделом 2 договора, он готов дополнительно представить документы, которые могут подтвердить осуществление сотрудниками ЗАО "МУМТ" деятельности, предусмотренной теми пунктами раздела 2 договора, по которым письменного оформления результата оказанных услуг не предусмотрено (т.17 л.д.87).

Однако инспекция этим не воспользовалась, не запросила какие-либо дополнительные документы, дополнительные мероприятия налогового контроля не назначала и не проводила. Такое бездействие привело к принятию инспекцией недостаточно аргументированного и документально подтвержденного решения о привлечения к ответственности.

В целях дополнительного подтверждения факта оказания услуг, предусмотренных разделом 2 договора адвокатом Андреевой М.В. в адрес ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" 21.02.2008г. был направлен адвокатский запрос, согласно п.2 которого у ЗАО "МУМТ" в порядке пп.1 п.3 ст.6 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" истребовалась информация относительно конкретных действий, связанных с оказанием услуг.

Из полученного от ЗАО "МУМТ" ответа от 27.02.2008г. (т.10 л.д.45-46) следует, что при оказании услуг по договору сотрудники ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака" были задействованы в осуществлении мероприятий, предусмотренных следующими пунктами раздела 2 договора: 2.1, 2.3, 2.5, 2.7, 2.8, 2.9,2.10.

При этом в рамках непосредственной деятельности соответствующих исполнителей, производилось оформление рабочей документации. К такой рабочей документации относятся, в частности: Предложения по снижению затрат, План производства соусированного берлея и жилки 2004 г., План производства соусированного берлея и жилки 2005 г., Отслеживание уровня запаса 2004 г., Отслеживание уровня запаса 2005 г., Финансовая информация и планирование финансовых потоков 200г., Финансовая информация и планирование финансовых потоков 2005 г., Планы производства 2004 г.

Таким образом, наличие рабочих документов только по тем услугам, которые инспекцией перечислены в решении, свидетельствует не о том, что иные услуги не оказывались, а о том, что для оказания соответствующих услуг оформление каких-либо рабочих документов не требовалось, либо о том, что документы длительного использования сотруднику, осуществляющему соответствующую операцию, были не нужны.

Так, п.2.3 договора предусмотрены операции по контролю и поддержке однородных курительных свойств выпускаемых табачных изделий, отвечающих утвержденным стандартам и создание новых мешек для достижения и поддержания конкурентоспособности производимой продукции. Для выполнения этой задачи исполнитель осуществляет проведение оценки мешек и вкусовых добавок для достижения соответствия качества и курительных свойств утвержденным спецификациям и требованиям потребителя содействие отделу развитию продукта через создание новых мешек и вкусовых добавок, отслеживание деятельности и продукции конкурентов для выявления рыночных тенденций, контроль за качеством принимаемого табачного сырья, обеспечение наличия необходимого для производства ассортимента табаков, оценку и хранение образцов табака, отслеживание цен на местные и импортируемые сорта табаков и вкусовых добавок в целях поддержания экономической эффективности, дает рекомендации и контролирует технологические режимы табачных цехов. Очевидно, что фиксация такой осуществляемой на повседневной основе деятельности документально, означало бы ведение соответствующим сотрудником ЗАО "МУМТ" "дневника", который бы письменно фиксировал каждое осуществляемое им на работе действие. Ведение такого "дневника" влечет неоправданное обременение деятельности этого работника, поскольку предполагает затраты времени, сопоставимые по времени с тем действием, фиксацию которого нужно осуществить.

Инспекция в решении обращает внимание на то, что реализацию готовой продукции общества осуществляет маркетинговая структура холдинга БАТ в России - ЗАО "МУМТ". Общество не занимается вопросами продвижения готовой продукции на рынок. По мнению инспекции, при таком распределении функций между организациями холдинга вопросы, отраженные в вышеуказанных производственных планах, имеют непосредственное отношение к деятельности ЗАО "МУМТ", а не общества.

Указанный вывод не соответствует действительности, поскольку, как следует из содержания п.1, 2 договора N 001 (т.5 л.д.74), оказываемые по нему услуги непосредственно связаны с процессом производства табачной продукции. Указанный договор не охватывает вопросы стимулирования сбыта готовой продукции или иные услуги, связанные с реализацией продукции общества. В этой связи оказанные услуги имеют отношение исключительно к хозяйственной деятельности производителя табачной продукции общества; даже если допустить, что услуги связаны с процессом сбыта продукции, указанное не означало бы экономическую нецелесообразность несения таких расходов непосредственно предприятием-производителем. Общество, выступая производителем табачной продукции, напрямую заинтересовано в стимулировании потребительского спроса на собственные товары, поскольку такое повышение спроса означает увеличение объемом производства и, как следствие возрастание прибыли.

Инспекция указывает на то, что общество принимало на расходы для целей налогообложения прибыли суммы за услуги, выполненные, в том числе, и для других заводов - ОАО "БАТ-СТФ" (Саратов) и ЗАО "БАТ-СПб" (Санкт-Петербург). Указанный вывод инспекция делает на основании рабочих документов сотрудников ЗАО "МУМТ", а также "Аналитической справки-расчета комплекса услуг, оказываемых по договору N 001 от 03.01.2002г. (т.5 л.д.87-88), представленной ЗАО "МУМТ" по требованию инспекции N 570 от 26.09.2007г.

Данный довод был исследован судом первой инстанции и обоснованно отклонен как несостоятельный.

Ни рабочие документы, ни представленные ЗАО "МУМТ" расчеты не содержат информации, свидетельствующей о том, что общество оплачивало и принимало на расходы услуги, оказанные для иных организаций (ЗАО "БАТ-СТФ" и ЗАО "БАТ-СПб"). Представленная ЗАО "МУМТ" аналитическая справка представляет собой исключительно расчет стоимости услуг, оказываемых обществу по договору N 001 от 03.01.2002г. Из рабочих документов видно, что ЗАО "МУМТ" осуществляло аналогичную деятельность и в отношении других фабрик, но ни один из этих документов не подтверждает то, что общество оплачивало и эту часть деятельности ЗАО "МУМТ".

Кроме того, как следует из п.1 ответа ЗАО "МУМТ" от 27.02.2008г. на адвокатский запрос адвоката Андреевой М.В. (т.10 л.д.45), консультационные услуги оказывались всем трем заводам на основании самостоятельных договоров: ОАО "БАТ-ЯВА" - договор N 001 от 03.01.2002г. (т.5 л.д.74); ЗАО "БАТ-СПб" - договор б/н от 03.01.2002г. (т.5 л.д.89); ЗАО "БАТ-СТФ" - договор N 11 от 01.01.2004г. (т.7 л.д.45).

Общая стоимость соответствующих консультационных услуг, оказанных заводам по указанным договорам, составила 18 839 311,27 руб., 18 839 311,27 руб., 18 839 311,27 руб. соответственно (т.10 л.д.45).

Из ответа ЗАО "МУМТ" от 23.05.2008г. на адвокатский запрос, а также представленного ЗАО "МУМТ" расчета, следует, что сам расчет стоимости оказанных фабрикам услуг осуществлялся следующим образом: определялась общая сумма затрат на оказание услуг для всех трех фабрик (ОАО "БАТ-ЯВА", ЗАО "БАТ-СПб", ОАО "БАТ-СТФ") (сумма общих расходов, которые не могли быть распределены напрямую); эта сумма общих расходов делилась на три; к полученной после деления сумме добавлялись прямые затраты на оказание услуг, которые можно было соотнести с конкретной фабрикой. Такие затраты имелись во втором квартале 2004 г.; поделенная на три сумма общих расходов суммировалась с суммой прямых расходов по конкретной фабрике, к ней добавлялась прибыль ЗАО "МУМТ". Полученная в результате сумма предъявлялась к оплате соответствующей фабрике.

Такой механизм расчета цены исключал возможность того, что одна и та же сумма затрат была учтена при определении стоимости оказанных услуг несколько раз.

Таким образом, обществом в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, была включена исключительно стоимость услуг, оказанных непосредственно заводу БАТ-Ява. То, что деятельность осуществлялась ЗАО "МУМТ" в отношении одновременно трёх фабрик, не привело к тому, что одна из них несла затраты за другую.

Инспекция в ходе судебного заседания 20.05.2008г. в своем устном выступлении предъявила дополнительные претензии к распределению общей стоимости услуг ЗАО "МУМТ" между тремя фабриками. Инспекция, в частности, указала, что распределение общей стоимости услуг поровну между всеми фабриками экономически необоснованно, т.к. не учитывает различные результаты хозяйственной деятельности каждой из трех фабрик. Указанные выводы инспекции ошибочны в силу следующих обстоятельств.

Как следует из содержания рабочих документов, оформленных ЗАО "МУМТ" в процессе выполнения услуг по договору (предложения по снижению затрат, по плану производства соусированного берлея и жилки 2004 г., по отслеживанию уровня запасов на 2004 г., по финансовой информации и планированию финансовых потоков в 2004 г. и 2005 г.) (т.6 л.д.1-150, т.7 л.д.1-44), оказанные ЗАО "МУМТ" услуги имеют отношение к деятельности сразу трех фабрик: ОАО "БАТ-ЯВА", ЗАО "БАТ-СПб", ОАО "БАТ-СТФ". Такое положение вещей связано как со спецификой оказанных услуг, так и с ролью ЗАО "МУМТ" в структуре группы БАТ в России.

ЗАО "МУМТ" в рамках группы БАТ в России является специализированной организацией, имеющей штат квалифицированных специалистов, знания и опыт, необходимые для оказания услуг, связанных с процессом производства табачной продукции. Выделение функционального подразделения в области процесса производства табачной продукции в отдельную организацию, оказывающую консультационные услуги всем трем фабрикам, позволяет группе БАТ существенно сократить издержки за счет отсутствия необходимости содержать в штате каждой фабрики соответствующих специалистов.

Содержание оказанных ЗАО "МУМТ" фабрикам услуг свидетельствует о том, что все они (за исключением дополнительных проектов, реализованных в отношении ЗАО "БАТ-СПб и ОАО "БАТ-Ява" во 2 квартале 2004 г.) имели равное отношение к каждой из трех фабрик. Так, из отчета о финансовой информации и планировании финансовых потоков 2004 г. (т.6 л.д.54-70), финансовое планирование заключалось, в том числе, в планировании закупок каждой из трех фабрик. Очевидно, что работа по подготовке финансового плана для одной из фабрик по степени трудозатрат исполнителей, ее осуществляющих, равна аналогичной работе в отношении двух других фабрик и не зависит от результатов их хозяйственной деятельности.

Однако, даже если предположить, что позиция инспекции в отношении необходимости распределения затрат в зависимости от результатов производственной деятельности верна, то и это не приведет к уменьшению стоимости услуг, оказанных обществу.

Как следует из представленных в материалы дела распечаток статистических данных системы СПАРК по объему производства сигарет обществом, ОАО "БАТ-СТФ" и ОАО "БАТ-СПб", в 2004 г. доля общества в объеме произведенных всеми тремя фабриками сигарет составила 31,44%, что немногим более, чем на 1,5% меньше трети производимых сигарет. В 2005 г. эта доля составляет 36,93%, что более чем на 15% больше трети производимых сигарет. Следовательно, даже распределение стоимости консультационных услуг между фабриками, исходя из их производственных показателей в 2004 г., практически не меняет стоимости услуг, приходящихся на общество.

Кроме того, согласно п.1 ст.40 Кодекса в целях налогообложения применяются цены, установленные сторонами сделки. Рассчитанная ЗАО "МУМТ" цена услуг была согласована сторонами в актах приемки-сдачи услуг и оплачена заявителем. Спор о размере вознаграждения между обществом и ЗАО "МУМТ", отсутствует. В отсутствие такого спора у инспекции нет оснований настаивать на неприменении установленной сторонами цены.

Таким образом, ссылки инспекции на неправильное определение цены по договору являются необоснованными.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в 2004-2005гг. в состав прочих расходов затраты по оплате технических и консультационных услуг по вопросам производства табака и табачной промышленности, оказанных компанией "БАТ (Инвестментс) Лимитед", в общей сумме 63 021 132 руб., в результате чего, неуплата налога составила 15 125 072 руб., был исследован судом первой инстанции и обоснованно отклонен как несостоятельный.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что из содержания актов сдачи-приемки услуг нельзя определить, какие конкретно услуги были оказаны, поскольку в них не раскрыто содержание хозяйственных операций, в то время, как только содержание хозяйственной операции раскрывает связь оказанной услуги с финансово-хозяйственной деятельностью общества, т.е. подтверждает одно из условий признания затрат в целях налогообложения, установленное ст.252 Кодекса; обществом были завышены расходы, поскольку определенная в соответствии со ст.40 Кодекса рыночная стоимость услуг по обучению персонала, оказанных БАТ Инвестментс, составляет 80 049 руб.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности общества является производство и реализация табачной продукции.

В рамках этой деятельности с компанией БАТ Инвестментс было заключено Соглашение от 01.01.2000г. N 001 на оказание технических и консультационных услуг по всем вопросам в области производства табака и табачной промышленности (т.7 л.д.53-67), в соответствии с п.1 которого предметом соглашения является оказание технических и консультационных услуг, необходимых для ведения бизнеса общества.

В соответствии с пп.14 и 15 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Таким образом, расходы на оплату услуг БАТ Инвестментс заявитель правомерно включал в прочие расходы.

Согласно п.1 ст.252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом первой инстанции исследован перечень технических советов и консультаций, оказываемых БАТ Инвестментс (т.7 л.д.54-60), и установлено, что вопросы, по которым оказываются услуги, непосредственно связаны с деятельностью общества по производству сигарет, направленной на получение дохода. Более того, такие расходы были не только связаны с получением доходов, но и привели к их увеличению в проверяемом периоде.

Так, инспекцией было установлено, а судом первой инстанции подтверждено, что в 2004 г. доходы от реализации составили 4 379 603 708 руб., в то время как в 2005 г. уже 6 080 982 611 руб.

Факт оказания услуг компанией БАТ Инвестментс подтверждается поквартальными актами сдачи-приемки услуг от 30.03.2004г., от 30.06.2004г., от 30.09.2004г., от 31.12.2004г., от 31.03.2005г., от 30.06.2005г., от 30.09.2005г., от 31.12.2005г. (т.7 л.д.68-75), оформленными в соответствии с требованиями ст.9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Оплата услуг подтверждается платежными поручениями N 48 от 15.04.2004г., N 916 от 30.07.2004г., N 118 от 15.10.2004г.. N 33 от 24.01.2005г., N 296 от 26.04.2005г., N 523 от 22.07.2005г., N 811 от 20.10.2005г., N 4194 от 25.01.2006г., а также банковскими выписками со счетов общества за спорный период (т.11 л.д.1-34).

Таким образом, расходы общества на оплату услуг компании БАТ Инвестментс соответствуют требованиям п.1 ст.252 Кодекса, поскольку являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и связаны с деятельностью по производству табачной продукции, направленной на получение дохода.

В апелляционной жалобе инспекция, повторяя доводы, излагавшиеся в первой инстанции, указывает, что в актах сдачи-приемки услуг не раскрыто содержание хозяйственных операций, что не позволяет установить связь спорных услуг с финансово-хозяйственной деятельностью общества, а, следовательно, и выполнение одного из условий признания затрат в целях налогообложения, установленное ст.252 Кодекса.

Данный довод является несостоятельным и опровергается, в первую очередь, содержанием оспариваемого решения, в котором инспекция указала, что спорные услуги представляли из себя общение и переписку по текущим производственным вопросам.

Кроме того, инспекция не учитывает следующего.

В соответствии с пп."г" п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" в первичном учетном документе должно приводиться содержание хозяйственной операции. При этом, как уже указывалось выше, не установлены какие-либо обязательные требования к тому, насколько детально следует раскрывать в первичных документах совершенную хозяйственную операцию.

Из актов сдачи-приемки следует, что хозяйственные операции заключалась в оказании технических и консультационных услуг. Перечень вопросов, по которым оказывались услуги, приведен в Соглашении.

Учитывая существенный перечень вопросов, по которым БАТ Инвестментс оказывались услуги, а также частоту обращений за техническими советами и консультациями, общество посчитало нецелесообразным расшифровывать их в актах сдачи-приемки.

Кроме того, какие именно услуги оказывались обществу можно установить, исходя из Журнала фиксации услуг в рамках Соглашения (т.7 л.д.76-78). В нем содержится информация о периоде и способе оказания услуг, сотрудниках, получавших эти услуги в производственных целях, характер и содержание соответствующих услуг.

Так, на основании данного Журнала суд первой инстанции установил, что обществу в спорный период были оказаны, в частности, следующие услуги: аудит систем управления качеством, выявление несоответствий и аудит систем управления окружающей средой (услуги были оказаны в 1-ом квартале 2004 г., и непосредственно получены Лебедевым Д.) (т.7 л.д.76). Возможность оказания услуг по такому направлению предусмотрена частью (i) пп."а" п.3 Соглашения; консультирование о наиболее важных узлах комплектации линий GD, по итогам которого была выработана окончательная спецификация поставляемых линий (услуги были оказаны во 2-ом квартале 2004 г., и непосредственно получены Тиграняном А.) (т.7 л.д.77). Возможность оказания услуг по такому направлению предусмотрена частью (i) пп."в" п.3 Соглашения; организация совещания по региональному планированию продаж и производства (услуги были оказаны во 2-ом квартале 2005 г., и непосредственно получены Лобановой И.) (т.7 л.д.78). Оказание услуг по такому направлению соответствует п.1 Соглашения. Факт участия в совещании подтверждается соответствующими отчётами и командировочными документами (т.17л.д.72-79).

Аналогичным образом можно соотнести и другие данные Журнала с описанием вопросов, по которым оказываются услуги в рамках Соглашения. С учетом данного обстоятельства и представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что представленные на проверку документы в совокупности позволяли установить, какие именно услуги и по каким вопросам оказывались обществу.

Представленные в материалы дела доказательства, на которые общество ссылается в подтверждение своих требований, рассматривались инспекцией, что следует как из текста оспариваемого решения, так и из содержания апелляционной жалобы. На основании соответствующих документов инспекция установила, что БАТ Инвестментс оказывались услуги по проведению семинаров (обучения) по стандартам ISO 9000, ISO 14001, ISO - OHSAS 18001 (т.15 л.д.45-150, т.16 л. д.1-129, т.17 л.д.1-71), по обеспечению сотрудникам общества возможностей личного общения и переписки по текущим производственным вопросам.

Однако при этом инспекция не учла, что оказываемые БАТ Инвестментс услуги не ограничивались перечисленным, что подтверждается следующим.

Как следует из пояснений представителя общества, способами получения услуг по Соглашению являлись: поездки сотрудников (главным образом, для целей обучения, получения консультаций по важным производственным вопросам, обсуждения и т.д.). Такой способ получения услуг фиксировался в Журнале; устное консультирование сотрудников общества специалистами БАТ Инвестментс по телефону (по текущим вопросам). В силу значительного количества таких консультаций общество посчитало нецелесообразным и неразумным фиксацию каждого факта получения устной консультации в Журнале; получение производственной информации из базы, принадлежащей БАТ Инвестментс. Так, например, частью (i) пп."г" п.3 Соглашения предусмотрено предоставление информации о наличии образовательных программ, связанных как с табачной промышленностью, так и с общими вопросами управления. В информационной базе, в свою очередь, содержится полная информация о проводимых тренингах, курсах, обучении. Наряду с этим в указанную информационную базу включены также сведения по различным вопросам табачного производства, в том числе, сведения о принятых системах маркировки продукции, сырья и материалов, системах контроля качества, оценке поставщиков, о развитии финансовой практики технологий, о системах и процедурах аудита, информация о передовом опыте других подразделений и компаний, входящих в группу БАТ, в области производства, управления и реализации проектов. Производственный характер содержащейся в базе информации подтверждается представленными заявителем распечатками (т.15 л.д.3-44). В силу технической сложности и частоты обращений заявитель посчитал нецелесообразным и неразумным фиксацию каждого факта использования базы в Журнале.

Указанные обстоятельства были изучены и оценены судом первой инстанции, на основании чего суд пришел к обоснованному выводу, что ситуация, при которой фиксировались не все факты получения услуг БАТ Инвестментс, а только те, фиксация которых была разумна и целесообразна, соответствует договорным отношениям сторон, поскольку Соглашение вообще не устанавливает обязанности по какой-либо фиксации услуг.

Несоответствие выводов инспекции о том, что услуги БАТ Инвестментс ограничивались исключительно проведением семинаров (обучения) по стандартам ISO, обеспечением сотрудникам общества возможностей личного общения и переписки по текущим производственным вопросам, подтверждается также справками БАТ Инвестментс о расчете стоимости услуг по Соглашению за 2004-2005 г., содержащими детализированную информацию по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, стоимости, содержания, сотрудников общества, ответственных за получение услуг (т.17л.д.80-83); перечнем инструкций, стандартов предприятия, внутренних политик, разработанных и обновляемых в рамках Соглашения (т.11 л.д.35-48).

Общество неоднократно сообщало инспекции о несоответствии таких выводов фактическим обстоятельствам, и готово был представить по запросу дополнительные документы, подтверждающие это обстоятельство, что подтверждается содержанием возражений на акт проверки (т.2 л.д.89-90) и пояснениями по исчислению и уплате налогов по акту проверки (т.17 л.д.87). Однако инспекция не приняла этого во внимание и каких-либо действий, направленных на получение пояснений или дополнительных документов по этому вопросу, не предпринимала.

Суд первой инстанции установил, что выводы инспекции о характере и содержании услуг, оказанных обществу компанией БАТ Инвестментс, не соответствуют фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела.

Инспекцией были допущены существенные нарушения ст.40 Кодекса, и установленная им цена не может быть признана рыночной.

В апелляционной инспекция делает вывод о нарушении обществом положений ст.40 Кодекса и, как следствие, о завышении им рыночной цены приобретенных услуг.

Вместе с тем, в рассматриваемом деле у инспекции отсутствовали основания для применения ст.40 Кодекса и осуществления перерасчета цены по сделке, совершенной обществом. Объясняется это следующим.

В соответствии с п.2 ст.40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам только при наличии одного из следующих условий: сделка совершена между взаимозависимыми лицами; сделка представляет собой товарообменную (бартерную) операцию; сделка является внешнеторговой; цена по сделке отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В жалобе в качестве основания для проверки правильности применения цены по Соглашению в порядке ст.40 Кодекса инспекция ссылается на то, что БАТ Инвестментс и общество являются взаимозависимыми компаниями, как компании, входящие в группу British American Tobacco.

В то же время, в ст.40 Кодекса не используется такое понятие как "группа компаний", а применяется понятие "взаимозависимые лица", определение которого содержится в п.1 ст.20 Кодекса.

Согласно этому пункту взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности, согласно пп.1 п.1 ст.20 Кодекса взаимозависимость имеет место в том случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

На основании представленных в материалы дела доказательств (т.7 л.д.80-92) суд первой инстанции установил, что вывод инспекции о том, что в один из проверяемых периодов (2005 г.) имели место сделки с взаимозависимыми лицами, не соответствует действительности.

Каких-либо иных оснований, по которым цена по спорной сделке может быть пересмотрена, инспекция в апелляционной жалобе не приводит.

Таким образом, все последующие доводы инспекции, направленные на перерасчет цены, уплаченной обществом по Соглашению с БАТ Инвестментс в 2005 г., нельзя признать обоснованными.

Даже если согласиться с наличием оснований для проверки цены по Соглашению с БАТ Инвестментс, перерасчет цены по сделке, в любом случае, является неверным, поскольку произведен инспекцией с нарушением норм ст.40 Кодекса.

Инспекция посчитала, что рынком, определяющим рыночную стоимость услуг для заявителя, является рынок г. Москвы. При этом инспекция ссылается на нормы пп.4 п.1 ст.148 и п.4, 5 ст.40 Кодекса.

Вместе с тем, инспекция не учитывает, что ст.148 Кодекса устанавливает порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС, и не должна применяться для целей определения рыночной цены по сделке при определении базы по налогу на прибыль. Из этой же статьи можно сделать вывод, что под рынком следует понимать территорию РФ, а не город, в котором находится покупатель (г. Москва).

Более того, как следует из п.1 Соглашения и подтверждается оспариваемым решением, все услуги, предоставляемые обществу, оказываются за территорией РФ.

Как следует из апелляционной жалобы, обосновывая порядок определения рыночной цены путем установления цены на две из оказанных обществу услуг (обучение по стандартам семейства ISO 9000 и обучение по стандартам ISO 1400), инспекция указала на то, что данные виды услуг являются основным видом услуг, оказываемых БАТ Инвестментс. При этом инспекция не приняла во внимание, что ст.40 Кодекса не содержит способа определения соответствия цены оказанных услуг рыночной, путем установления рыночной цены на основной вид оказанных услуг.

Кроме того, вывод инспекции о том, что проведение семинаров (обучение) по стандартам семейства ISO 9000 и ISO 14000, является основным видом оказываемых БАТ Инвестментс услуг, не соответствует фактическим обстоятельствам и опровергается представленными в материалы дела доказательствами, на что обоснованно указывает суд первой инстанции.

Услуги, оказываемые обществу по Соглашению с БАТ Инвестментс, не ограничиваются проведением названных семинаров, а включают в себя также предоставление доступа к специальным информационным системам, получение устных консультаций, а также коммерчески значимой информации в сфере производства табака и табачной промышленности на бумажных и электронных носителях.

Помимо этого, из устава БАТ Инвестментс усматривается, что ее основная деятельность не заключается в проведении семинаров по стандартам семейства ISO 9000 и ISO 14000 (т.7 л.д.80-88).

Кроме того, перечень и расшифровка части оказанных в 2004-2005 г. технических и консультационных услуг содержатся в журналах фиксации услуг (т.7 л.д.76-78), в соответствии с которыми за 2004 г. к услугам, которые могут быть квалифицированы как проведение семинаров (обучение) по стандартам семейства ISO 9000 и ISO 14000, могут быть отнесены лишь семь из двадцати двух мероприятий, проведенных БАТ Инвестментс (позиции 1, 2, 4, 6, 7, 8, 9 за 1 квартал 2004 г. журнала (т.7 л.д.76)). В 2005 г. к таким услугам может быть отнесено лишь одно мероприятие из девятнадцати (позиция 2 за 1 квартал 2005 г. журнала (т.7 л.д.78)).

Ссылка инспекции на то, что обучение стандартам менеджмента по системе ISO, является основным видом оказываемых БАТ Инвестментс услуг, противоречит также тексту Соглашения. В соответствии с п.3 и 4 Соглашения (т.7 л.д.54-62), БАТ Инвестментс оказывает обществу следующие технические и консультационные услуги: предоставление консультаций, информации, отчетов по научным проблемам в области блендинга и производства, химического состава табака и дизайна сигарет, оценки оборудования, контроля качества табака, анализа дыма и т.д.; предоставление информации по результатам научных исследований в области производственных процессов изучения новых материалов для производства сигарет; предоставление консультаций по вопросам соответствия дизайна, блендинга и производства табачной продукции международным нормам; предоставление информации о производственных процессах, рекомендаций об удобрениях, пестицидах, оценка восстановительных процедур и технических сооружений, рекомендации по расположению производственных зданий и оборудования; предоставление информации в области безопасности оборудования, гигиены, стандартов качества, эффективного использования электроэнергии и технологии консервации; предоставление консультаций по отдельным видам исследований по запросу общества; предоставление информации о наличии образовательных программ в области табачной промышленности; предоставление рекомендаций о методах подбора и оценки работы персонала, консультации по обучению и развитию персонала и производственных отношений; предоставление рекомендаций по внутреннему контролю и безопасности, развитию систем управления, технологических инноваций в области компьютерной обработки данных и компьютеризации; предоставление по запросу информации в сфере финансовых отношений, аудита, принципах и практике налогообложения, международному праву, влияющему на деятельность компаний; предоставление периодических сводок и комментариев по публикациям в мировой печати информации о табачном производстве и т.д.

Анализ предусмотренных Соглашением услуг позволяет сделать вывод, что услуги по обучению персонала стандартам менеджмента ISO, не только не является основным видом оказываемых обществу услуг, но и представляет собой лишь один из составных элементов комплекса услуг, оказываемых в рамках Соглашения N 001 от 01.01.2000г. Это Соглашение предусматривает оказание совокупности консультационных и технических услуг в различных сферах, связанных с производством и реализацией табачной продукции, которые могут быть рассмотрены лишь как комплексная услуга по консультированию и информированию по вопросам, возникающим в процессе осуществления деятельности общества в области табачной продукции.

Указанное обстоятельство подтверждается и справками БАТ Инвестментс о расчёте стоимости услуг по Соглашению, детально расшифровывающих содержание оказываемых услуг.

Приведенные доводы и доказательства были предметом изучения и оценки суда первой инстанции. На основании полного и всестороннего анализа материалов настоящего дела суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что установление рыночной цены одного из компонентов комплексной услуги не может отражать рыночную цену всей совокупности услуг по консультированию в конкретной производственной сфере.

Довод инспекции о том, что иные услуги, помимо услуг по обучению персонала по стандартам семейства ISO9000 и ISO 14000, не могут иметь стоимостного выражения и предъявляться к оплате ОАО "БАТ-Ява", поскольку представляют собой общение с коллегами из европейских компаний группы БАТ, либо являются консультациями по вопросам управления, осуществляемыми основным акционером налогоплательщика БАТ Инвестментс, не соответствует как существу услуги, так и фактическим обстоятельствам.

В соответствии с п.5 ст.38 Кодекса услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, налоговое законодательство не ставит факт признания хозяйственной операции услугой в зависимость от выбора лица, оказывающего услугу (взаимозависимое лицо, сотрудники компаний, входящих в одну международную группу и т.д.), и от способа оказания услуги (письменное или устное консультирование, командировка и т.д.).

Кроме того, как было установлено судом первой инстанции, в соответствии с п.7 Соглашения об оказании технических и консультационных услуг (т.7 л.д.63-64), цена оказанных услуг складывается на основе фактических затрат по оказанным услугам и рекомендациям, которые распределяются БАТ Инвестментс и предоставляются для оплаты обществу. Обществом получены справки БАТ Инвестментс о расчете стоимости услуг по Соглашению за 2004-2005гг. (т.17 л.д.80-83), из которых можно прямо определить, какое стоимостное выражение имеют соответствующие виды услуг.

Таким образом, довод инспекции о невозможности выявления стоимостного выражения оказанных услуг, не соответствует условиям Соглашения, которое прямо предусматривает порядок расчета цены оказанных консультационных услуг (п.7 Соглашения), опровергается актами сдачи-приемки услуг (т.7 л.д.68-75), платежными поручениями (т.11 л.д.34), справками БАТ Инвестментс о расчете стоимости услуг (т.17 л.д.80-83).

В соответствии с п.11 ст.40 Кодекса при определении рыночной цены товара (работ, услуг), используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Вместе с тем, при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции было установлено, что информация о ценах на услуги трех юридических лиц, которая была использована инспекцией, не может признаваться информацией, полученной из официальных источников информации, что, в свою очередь, свидетельствует об ошибочности произведенного расчета.

Помимо этого, инспекция неверно определила объект для сравнения и источники информации, при определении рыночной цены на услуги, приобретенные обществом, она также в нарушение норм НК РФ не учла следующее.

В соответствии с п.9 ст.40 Кодекса, при определении рыночной цены услуги учитывается информация о сделках с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях, заключенных на момент реализации услуги. Инспекция же, как следует из оспариваемого решения и текста апелляционной жалобы, при определении подлежащей применению цены, исходила из информации о ценах на образовательные услуги, предоставленной несколькими компаниями, а не о заключенных ими сделках.

Очевидно, что информация о ценах, установленных отдельными компаниями на предоставляемые ими услуги, не может быть признана тождественной информации о заключенных сделках, поскольку цена является только одним из элементов сделки.

Более того, цены, установленные продавцами, сами по себе не подтверждают уровня рыночных цен, в то время как заключенные сделки свидетельствуют о реально существующем соотношении спроса и предложения на отдельно взятом рынке.

Кроме того, как следует из положений ст.40 Кодекса, сравнение информации по сделкам предполагает изучение и оценку всех условий рассматриваемых хозяйственных операций, а не только цены. В частности, учитываются такие условия сделок, как объем оказываемых услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Из текста оспариваемого решения следует, что при определении рыночной цены оказанных БАТ Инвестментс услуг путем сравнения с идентичными (однородными) услугами, инспекция обосновала идентичность (однородность) и сопоставимость условий сделок лишь фактом нахождения в г. Москве.

Выбранный инспекцией критерий сопоставимости сделок (исходя из рынка) нельзя признать надлежащим. Но даже если предположить, что сравнение сделок на рынке, определённом исходя из местонахождения общества, не противоречит нормам НК РФ, ответчиком, в любом случае, не были учтены иные предусмотренные п.6, 7, 9 ст.40 Кодекса условия, а именно: характеристики качества и репутации на рынке (п.6, 7 ст.40 Кодекса); объем услуг, сроки исполнения обязательства, условия платежей и иные условия которые могут влиять на цену (п.9 ст.40 Кодекса).

В частности, не было учтено, что компания БАТ Инвестментс, основанная в 1902г., является одной из старейших в отрасли, обладает признанной мировой репутацией и уникальным опытом в сфере производства, распространения табака и табачной продукции. С учетом данного обстоятельства специфика оказания БАТ Инвестментс услуг по Соглашению, обусловленная сферой производства и реализации табачной продукции, исключает возможность определения рыночной цены путем сравнения с ценами идентичных (однородных) услуг в связи с их отсутствием на российском рынке.

Доказательств однородности (идентичности) услуг, оказываемых "Центром консалтинга и обучения Всероссийской Организации Качества", ООО "Евентум" и АНО УКЦ ВНИИС, специализирующимися на обучении специалистов по сертификации систем менеджмента качества, услугам "БАТ (Инвестментс) Лимитед", а также сопоставимости условий сделок, заключаемых данными организациями, оспариваемое решение не содержит.

Указанные аргументы были предметом исследования в суде первой инстанции, по результатам рассмотрения материалов дела и доводов сторон, суд установил, что механизм определения рыночной цены, равно как и критерии, выбранные инспекцией для сравнения существующих цен, не соответствуют нормам НК РФ, вследствие чего произведенный перерасчет нельзя признать правомерным.

Правомерность включения в состав расходов затрат на оплату консультационных и технических услуг подтверждена вступившим в законную силу судебным актом

Ни при вынесении оспариваемого решения, ни при подготовке апелляционной жалобы инспекция не учла вступившее в законную силу решение Арбитражного суда г. Москвы, принятое по аналогичному спору с участием тех же лиц, которые являются сторонами по настоящему делу.

Согласно ч.2 ст.69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу имеют преюдициальное значение при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица и не доказываются вновь.

В 2004-2005гг. инспекцией была проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности общества за 2002-2003гг. По результатам данной проверки инспекция также как и в оспариваемом в настоящем деле решении отказала обществу в признании расходов, понесенных в счет оплаты услуг по Соглашению.

Соответствующие претензии были оспорены обществом в судебном порядке. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.10.2005г. N А40-6378/05-90-303 (т.10 л.д.94-103), оставленным без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 14.02.2006г. N КА-А40/306-06, решение инспекции в соответствующей части было признано незаконным, а включение в состав расходов затрат на оплату технических и консультационных услуг, оказанных заявителю Компанией БAT Инвестментс правомерным и обоснованным.

Обстоятельства, установленные в рамках дела N А40-6378/05-90-303, были приняты во внимание при вынесении решения судом первой инстанции, в соответствии с которым решения инспекции по рассматриваемому эпизоду было признано незаконным.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы иностранных организаций с выплат "БАТМарк Лимитед" и "БАТ (Инвестментс) Лимитед" за право пользования товарными знаками. Неудержанный налог составил 28 203 360 руб., правомерно не принят во внимание судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на п.5 ст.12 Конвенции об избежании двойного налогообложения, а также указывает, что товарные знаки на сигареты марки "PALL MALL" и "Alliance" безвозмездно использовались обществом и до заключения с правообладателями лицензионных договоров о предоставлении права пользования товарными знаками; целью предоставления права на использование товарного знака являлось не получение прибыли компаниями-правообладателями, а предоставление российской организации права на производство данных сигарет в интересах международной группы British American Tobacco, в которую входят компании-правообладатели и общество; заключение лицензионных договоров не привело к значимым изменениям финансовых показателей группы British American Tobacco, но позволило переместить налоговую нагрузку в части выплаченных по договору сумм с территории РФ на территорию Великобритании путем использования преимуществ ст.12 Конвенции.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.309 Кодекса доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п.1 ст.310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п.1 ст.309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

В соответствии с пп.4 п.2 ст.310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 Кодекса.

Вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируются Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994г.

В соответствии с п.1 ст.12 Конвенции, доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, если получатель имеет фактическое право на такие доходы.

Таким образом, выплаты в пользу "БАТМарк Лимитед" и "БАТ (Инвестментс) Лимитед" за право пользования товарными знаками не подлежат обложению налогом на территории РФ.

Вместе с тем, п.5 ст.12 Конвенции установлено, что положения настоящей статьи не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей прав, в отношении которых выплачиваются доходы, является стремление воспользоваться преимуществами настоящей статьи посредством такого создания или передачи.

Инспекция квалифицировала действия общества и иностранных компаний как имеющие основной целью воспользоваться преимуществами ст.12 Конвенции.

Утверждение инспекции об отсутствии цели получения прибыли и реальных экономических результатов от заключения лицензионных договоров прямо противоречит установленным в ходе проверки обстоятельствам, поскольку доход правообладателей от предоставления права пользования товарными знаками за 2004-2005гг. составил 141 016 796 руб.

Более того, ставка налога с корпораций (налога на доходы от прироста стоимости имущества), применяемая в Великобритании в отношении доходов от использования авторских прав и лицензий (в том числе доходов от передачи права пользования торговой маркой), превышает аналогичную ставку, установленную в России. Согласно данным официального сайта службы доходов и таможни Великобритании ставка налога с корпораций с 1999 г. установлена в размере 30% (т.7 л.д.96-97).

Обложение роялти в Великобритании по более высокой налоговой ставке, очевидно, не может расцениваться как получение преимуществ по сравнению с обложением налогом на прибыль на территории Российской Федерации.

Следовательно, п.5 ст.12 Конвенции об избежании двойного налогообложения, на который ссылается инспекция, в рассматриваемой ситуации неприменим, а потому в силу пп.4 п.2 ст.310 Кодекса и п.1 ст.12 Конвенции доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации не подлежат обложению налогом на прибыль, в связи с чем, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога у общества отсутствовала.

Таким образом, выводы инспекции в указанной части оспариваемого решения не основаны на законе, противоречат международному договору и, по сути, означают повторное налогообложение доходов компаний БАТМарк Лимитед и БАТ (Инвестментс) Лимитед, поскольку налог с этих доходов Компаний уже был уплачен в Великобритании, что подтверждается письмами налогового управления концерна от 16.05.2008г. (т.21 л.д.117-124).

Основным доводом инспекции по настоящему эпизоду, свидетельствующим, по ее мнению, о намерениях сторон лицензионных договоров воспользоваться преимуществами Конвенции, является факт производства сигарет марок "PALL MALL" и "Alliance" до заключения лицензионных договоров. Инспекция, руководствуясь указанным фактом, делает вывод о том, что до заключения договоров права на соответствующие товарные знаки заявителю уже были переданы; при этом отношения общества и правообладателя носили безвозмездный характер, т.е. права на товарные знаки использовались обществом безвозмездно. В этой связи, как полагает инспекция, ничто не мешало обществу продолжать безвозмездное использование товарных знаков, не заключая лицензионных договоров.

Такая правовая и фактическая квалификация действий общества не отвечает действующему гражданскому законодательству.

Поскольку имело место использование обществом товарных знаков в отсутствие лицензионных договоров с правообладателями, а сами правообладатели являются иностранными юридическими лицами, для определения права, подлежащего применению к отношениям сторон, должны применяться нормы раздела VI Гражданского кодекса РФ. В силу ст.ст.1219, 1220, 1222, 1223 ГК РФ в рассматриваемом случае к отношениям сторон подлежит применению российское право.

В соответствии с абз.2 ст.138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя. Согласно п.1 ст.22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора в соответствии со ст.26 настоящего Закона.

В силу ст.26 Закона право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.

Таким образом, использование товарного знака возможно либо правообладателем, либо лицом, которому необходимые права, предоставлены по лицензионному договору. При этом предоставление права без заключения лицензионного договора невозможно. Иные формы использования товарного знака гражданским законодательством не предусмотрены. Следовательно, фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара лицом, которому права на товарный знак не предоставлены правообладателем по лицензионному договору, не может рассматриваться как использование товарного знака либо предоставления права в иной форме.

В этой связи фактическое нанесение товарного знака на упаковку товара в отсутствие лицензионного договора с точки зрения гражданского законодательства само по себе не может рассматриваться передача обществу каких-либо прав или оказание ему услуг по такой передаче. Такие действия регулируются специальными нормами Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" и квалифицируются как нарушение исключительного права правообладателя. При этом по смыслу Закона, нарушение исключительного права правообладателя на товарный знак приводит к следующим экономическим последствиям для нарушителя (альтернативным): обязанности возместить причиненные правообладателю убытки (п.2 ст.46 Закона); обязанности выплаты компенсации (п.4 ст.46 Закона).

Таким образом, доводы инспекции о возможности дальнейшего использования товарных знаков без заключения лицензионного договора не соответствуют законодательству.

Довод инспекции о том, что общество неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы иностранных организаций с выплат, перечисленных компании БАТ Инвестментс за оказанные технические и консультационные услуги, сверх суммы, соответствующей уровню рыночных цен, в результате чего не удержано и не перечислено в бюджет налога в общей сумме 12 604 227 руб., обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция указывает на несоответствие стоимости услуг БАТ Инвестментс рыночным ценам, а также на то, что превышение над установленной рыночной ценой является доходом иностранной организации от авторских прав и лицензий, подлежащим обложению у источника выплаты на основании п.4 ст.12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и прирост стоимости имущества от 15.02.1994г.

Порядок налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, определен в НК РФ и соответствующих международных договорах.

Компания БАТ Инвестментс является налоговым резидентом Великобритании, что подтверждается справкой от 07.03.2005г. N 660/84790 16140 (т.11 л.д.102-108), и уплачивает налог с доходов, полученных от источников на территории РФ, в Великобритании.

В ст.309 Кодекса закреплен перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые хотя и не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, но подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты таких доходов. Доходы, полученные иностранной организацией в результате оказания консультационных и технических услуг, в указанный перечень не включены. Поэтому основания для удержания налога у заявителя отсутствуют.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.7 Конвенции об избежании двойного налогообложения прибыль предприятия Договаривающегося Государства, по общему правилу, облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Как было установлено судом первой инстанции, деятельность БАТ Инвестментс не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, что инспекцией в апелляционной жалобе не оспаривается, и, следовательно, по общему правилу, такая деятельность должна облагаться налогом на доходы только в Великобритании.

Специального порядка налогообложения для доходов от оказания консультационных и технических услуг названная Конвенция не предусматривает. В п.1 ст.21 Конвенции закреплено, что виды доходов, прямо не поименованные в Конвенции, независимо от того, где они возникают, на которые лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве имеют фактическое право, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что доходы, полученные БАТ Инвестментс от технических и консультационных услуг, оказанных обществу, не должны облагаться налогом в РФ.

Доводы инспекции в апелляционной жалобе указанный вывод не опровергают и, более того, не основаны на законе, противоречат международному договору и, по сути, означают повторное налогообложение доходов БАТ Инвестментс, поскольку налог с этих доходов Компанией уже был уплачен в Великобритании, что подтверждается письмом налогового управления концерна от 16.05.2008г. (т.21 л.д.117-124).

Как видно из апелляционной жалобы, инспекция в подтверждение своих выводов, ссылается на п.4 ст.12 Конвенции об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым сумма доходов от авторских и лицензионных прав, превышающая размер вознаграждения, согласованный сторонами по договору, должна облагаться налогом на территории РФ.

Вместе с тем, суд первой инстанции признал данную ссылку инспекции необоснованной, указав, что эта статья регулирует вопросы обложения доходов от авторских прав и лицензий. К таковым, в свою очередь, отнесены платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения, любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта. В ходе проверки было установлено, что БАТ Инвестментс оказывала обществу технические и консультационные услуги, оплата таких услуг, очевидно, не подпадает под доходы от авторских прав и лицензий. Таким образом, суд первой инстанции установил, что выводы инспекции по данному эпизоду не основаны на нормах права.

Положение Конвенции об избежании двойного налогообложения, на которое ссылается инспекция, могло бы применяться к хозяйственной деятельности общества только в том случае, если бы рассматриваемое Соглашение предусматривало оказание услуг по представлению заявителю прав на использование ноу-хау, принадлежащего БАТ Инвестментс. Каких-либо доказательств этому ответчик не приводит, следовательно, вывод о применении п.4 ст.12 Конвенции об избежании двойного налогообложения необоснован.

Кроме того, судом первой инстанции были обоснованно приняты во внимание следующие обстоятельства.

Вывод инспекции о превышении стоимости оказанных консультационных услуг над рыночными ценами является неправомерным.

Однако даже если посчитать доводы инспекции о несоответствии стоимости услуг рыночным ценам обоснованными, то получается, что основания для удержания налога на доходы с суммы, превышающей цену, признанную инспекцией в качестве рыночной (80 049 руб.) отсутствуют.

В соответствии с п.1 ст.40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, в том случае, если устанавливается рыночная цена сделки, то она и должна приниматься для целей налогообложения. Инспекция посчитала, что рыночная цена оказанных БАТ Инвестментс услуг, т.е. цена для целей исчисления налоговых обязательств, составляет 80 049 руб. Именно эта сумма и должна рассматриваться как доход компании от оказания технических и консультационных услуг, вне зависимости от того, сколько было фактически перечислено обществом.

Вывод о том, что налог на доходы иностранной компании должен исчисляться, исходя из цены оказанных услуг, подтверждается также нормами главы 25 Кодекса.

Так, в п.1 ст.249 Кодекса закреплено, что в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом, комплексный анализ положений ст.316 Кодекса, регулирующей порядок учета таких доходов, позволяет заключить, что выручка определяется исходя из цены по сделке.

Несмотря на то, что в оспариваемом решении инспекция установила цену, на основании которой должны определяться налоговые последствия рассматриваемой сделки, доначисление налога на доходы иностранной организации осуществляется, исходя из общей суммы, уплаченной обществом и не являющейся, по мнению инспекции, ценой.

Таким образом, вывод инспекции о неправомерном неудержании налога прямо противоречит его же выводам, сделанным в п.1.7. оспариваемого решения и нормам НК РФ.

Вывод о том, что позиция инспекции в отношении сумм неудержанного налога является непоследовательной был поддержан судом первой инстанции.

Кроме того, инспекция не учла следующее. Даже если предположить, что ее выводы об обязанности исчислить налог на доходы иностранной организации правомерны и обоснованы, у инспекции, в любом случае, отсутствуют основания для взыскания соответствующих сумм налога с общества, поскольку последний выступает в роли налогового агента.

Вывод о том, что с налогового агента не могут быть взысканы неудержанные суммы налога в том случае, когда он не выполняет возложенные на него обязанности, подтверждается следующим.

Согласно ст.8 Кодекса налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, налог - это изъятие части имущества, принадлежащего именно налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям ст.8 Кодекса.

В соответствии с п.2 ст.45 Кодекса, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз.3 п.2 ст.45 Кодекса). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

В соответствии с п.4 ст.24 Кодекса, налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Иными словами, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он, а не налоговый агент, является должником перед бюджетом.

Взыскание же с налогового агента суммы, эквивалентной сумме неудержанного налога, является мерой ответственности (санкцией).

Вместе с тем, ни НК РФ, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не устанавливают ответственность за неисчисление и неудержание налоговым агентом налога в виде санкции, составляющей 100% от суммы неудержанного налога.

Довод инспекции о том, что общество неправомерно применил налоговые вычеты по НДС, уплаченному при ввозе товара на таможенную территорию РФ, без постановки этих товаров на учет, правомерно отклонен судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что принятие на учет товаров (работ, услуг) возможно только при фактическом наличии первичного учетного документа у общества; дата, проставленная на штампе таможенного органа "Выпуск разрешен" на ГТД не является автоматически датой принятия на учет товаров, поскольку организацией в данный момент не получены соответствующие первичные документы; дата на представленных обществом ГТД с отметкой "выпуск разрешен" не является датой фактического получения первичных учетных документов.

Понятие момента постановки товара на учет в НК РФ не определено, в связи с чем, в силу требований п.3 ст.11 Кодекса, его содержание должно быть установлено на основании законодательных актов о бухгалтерском учете в РФ.

Согласно п.1 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Согласно п.3 ст.8 этого Закона организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Таким образом, в целях исчисления НДС моментом постановки товара на учет признается момент отражения данных о его движении на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов организации.

Своевременное применение налоговых вычетов обществом подтверждается данными, отраженными в бухгалтерском учете компании по счету 10-00-100-19-70 "Табачное сырье. Табак в пути" за май, октябрь 2004 г. и январь, март, октябрь 2005 г. (т.8 л.д.22-25). Из распечаток по данному счету, прилагавшихся к возражениям на акт, следует, что на момент применения налоговых вычетов табачное сырье было отражено на синтетических счетах рабочего плана счетов организации как материалы в пути.

Соответствие процедуры отражения данных о движении табака требованиям закона, установленным к порядку ведения бухгалтерского учета, подтверждается Учетной политикой общества на 2004 г. (т.8 л.д.10-15) и 2005 г. (т.8 л.д.16-21), а также рабочим планом счетов (т.7 л.д.98-145, т.8 л.д.1-9). В разделе 9 "Оценка материально-производственных запасов" учетной политики общества как на 2004 г., так и на 2005 г. закреплено, что на балансе организации учитывается имущество, принадлежащее ему на праве собственности, независимо от факта его поступления на склад и факта оплаты. Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути, на конец месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад). В начале месяца эти суммы сторнируются (т.8 л.д.12, т.8 л.д.18).

Учет материалов в спорных периодах осуществлялся в следующем порядке: по дате штампа "Выпуск разрешен" в ГТД в бухгалтерском учете компании отражались бухгалтерские записи по дебету счета 10-00-100-19-70 "Табачное сырье. Табак в пути" и кредиту счета 60-00 (технический поставщик "Восточная Таможня Путь"). Указанные записи свидетельствуют о том, что материалы приняты к учету; в следующем месяце, когда материалы фактически поступили на склад и оформлен приемный акт, стоимость товаров переносилась в дебет счета 10-00-100-19-10 "Листовой табак".

Так, из распечатки счета 10-00-100-19-70 "Табачное сырье. Табак в пути" за 2005 г. (т.13 л.д.29) следует, что 31.01.2005г. общество приняло к учету табачное сырье на сумму 3 948 119,01 руб. Указанная сумма складывается из стоимости двух поставок, оформленных по ГТД N 10121020/310105/0000027 со штампом "Выпуск разрешен" от 31.01.2005г. на сумму 1 484 715 руб. (т.13 л.д.100) и ГТД N 10121020/310105/0000026 со штампом "Выпуск разрешен" от 31.01.2005г. на сумму 2 463 404 руб. (т.13 л.д.114). Поступление табачного сырья на склад по указанным поставкам было оформлено соответственно актами N Q25622 от 02.02.2005г. на сумму 1 484 715,18 руб. (т.13 л.д.97) и N Q25623 от 02.02.2005г. на сумму 2 463 403,83 руб. (т.13 л.д.109). Как следует из выписки по счету 10-00-100-19-70 (т.13 л.д.31) 01.02.2005 г. стоимость указанного сырья была перенесена на счет 10-00-100-19-10 "Листовой табак".

Использование такого способа учета табака связано с тем, что по п.3.3 договоров с поставщиком ("БАТ Германия") риски повреждения и гибели табака переходят к обществу в момент поступления табака на склад, а право собственности переходит к нему в момент таможенной очистки (т.12 л.д.2, 16, 35, 47, 61, 79, 86, 96, 119, 140, т.13 л.д.7).

Следовательно, общество правомерно применило вычеты в тех налоговых периодах, когда приняло табак к учету по счету 10-00-100-19-70 "Табачное сырье. Табак в пути".

Выводы инспекции о том, что постановка товара на учет должна соответствовать дате составления актов о поступлении товаров на склад, необоснованны. Законодательство о бухгалтерском учете такого ограничения для постановки товара на учет не содержит.

Согласно п.1 ст.1 и п.4 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ бухгалтерский учет осуществляется путем сплошного, непрерывного учета всех хозяйственных операций, которые "подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Таким образом, в силу требований закона организация обязана отражать на счетах бухгалтерского учета все операции, связанные с движением товарно-материальных ценностей, то есть не только товары, поступившие на склад, но и те которые находятся в пути (в процессе доставки в адрес приобретателя).

По условию договора между обществом и поставщиком табака право собственности на приобретенные материалы переходит обществу на таможне. Следовательно, общество правомерно отразило поступивший табак в бухгалтерском учете на счете 10-00-100-19-70 как материалы, находящиеся в пути. Возможность такого отражения в учете данной операции подтверждается приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". Согласно данному приказу счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов и, в том числе находящихся в пути. Следовательно, общество не нарушило норм законодательства о налоге на добавленную стоимость и правомерно предъявил к вычету спорные суммы налога в период постановки сырья на учет.

Фактически доводы инспекции по данному эпизоду сводятся к тому, что приобретенные товары поступили на склад после того, как обществом применен налоговый вычет. Однако, как указано в ст.172 Кодекса, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов зависит от момента учета приобретенных товаров (работ, услуг) и не связано с моментом их фактического поступления на склад налогоплательщика.

Вывод инспекции о том, что первичным учетным документом в данном ситуации является приемный акт поступления товара на склад, необоснован. Приемный акт является внутренним документом организации, оформляемы при поступлении товара на склад хозяйствующего субъекта, и не относится к первичным документам, подтверждающим принятие товара на учет.

Как указано выше, в ходе проверки были предоставлены документы, подтверждающие факт отражения в бухгалтерском учете общества поступления материалов.

На основании изложенного, доначисление НДС по данному эпизоду в размере 5 975 268,10 руб. и соответствующих пени и санкций является неправомерным.

Довод инспекции о том, что общество неправомерно не восстанавливало НДС с остаточной стоимости списанных основных средств. На этом основании доначислен налог в общей сумме 140 282 руб., является необоснованным.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что при списании основных средств, стоимость которых не была списана полностью через амортизационные отчисления, налоговый вычет при приобретении такого основного средства может быть произведен фактически только с его стоимости в доле, задействованной в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Согласно п.3 ст.170 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм налога, указанных в п.2 ст.170 Кодекса.

П.2 ст.170 Кодекса содержит закрытый перечень операций, при осуществлении которых налогоплательщик, в силу требований п.3 этой же статьи, обязан восстановить НДС к уплате в бюджет.

Таким образом, плательщик налога должен восстановить НДС, если он был принят к вычету, только в тех случаях, когда товар изначально приобретается для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, для операций по производству товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, или для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 Кодекса. Списание основных средств в данном перечне не поименовано.

Следовательно, НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были списаны по причине невозможности их дальнейшего использования.

В рассматриваемый период правило о восстановлении сумм НДС, правомерно предъявленных к вычету, установлено не было.

Основные средства до списания использовались обществом в производственной деятельности, подлежащей обложению НДС, в связи с чем общество не должно было восстанавливать НДС с остаточной стоимости таких основных средств.

Кроме того, как следует из ведомости по снятию с учета основных средств (т.14 л.д.35), приложений к договорам купли-продажи оборудования от 29.04.2005г. N 0105/05 (т.14 л.д.36-37) и N 0203/05, а также счетов-фактур N 258 и 317, в июне 2005 г. общество осуществляло не списание, а реализацию основных средств. Все объекты, перечисленные в указанной ведомости, были реализованы. При этом, как видно из приложений к договорам их купли продажи, а также счетов-фактур на стоимость оборудования при продаже был начислен НДС. Реализация товаров (работ, услуг) является операцией, подлежащей обложению НДС, в связи, с чем налог по основным средствам, ранее правомерно принятый к вычету, в данном случае восстановлению также не подлежит.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно приняло к вычету НДС в сумме 15 838 601 руб. по управленческим услугам, правомерно признан судом необоснованным.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что расходы, произведенные по договору об оказании управленческих услуг, не соответствуют критериям ст.252 Кодекса, т.е. не являются экономически обоснованными.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при исчислении НДС и порядок реализации этого права установлены ст.171, 172 Кодекса. В силу названных норм налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные ст.171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно п.2 ст.171 Кодекса (в редакции закона, действующего в проверяемый период) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом, вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, при условии их документального подтверждения (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 Кодекса).

Инспекции на проверку в соответствии со ст.172 Кодекса были представлены первичные документы, подтверждающие приобретение, оплату НДС и принятие к учету управленческих услуг. Какие-либо претензии к этим документам отсутствуют.

Таким образом, общество документально подтвердило наличие обстоятельств, установленных ст.171-172 Кодекса, которые дают ему право на вычет налога.

Вместе с тем, инспекция ссылается на то, что понесенные обществом расходы на управление необоснованны, что препятствует применению налоговых вычетов в спорной сумме.

Такой вывод ошибочен по причинам, изложенным выше при рассмотрении соответствующего эпизода по налогу на прибыль.

Кроме того, инспекция не учла, что экономическая обоснованность и оправданность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не является необходимым условием для вычета, поскольку ст.252 Кодека не регулирует отношения по исчислению и уплате НДС, а в главе 21 Кодекса отсутствуют нормы, которые бы предусматривали применение правил указанной статьи к порядку применения вычетов по НДС.

Таким образом, само по себе включение или невключение тех или иных расходов в базу по налогу на прибыль, также как и их последующая оценка налоговым органом как экономически необоснованных, не может влиять на правомерность уменьшения базы по НДС на сумму налоговых вычетов.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом эпизоде неправомерность вычета НДС установлена инспекцией на основании ст.252 Кодекса, не подлежащей применению к соответствующим отношениям, тогда как условия применения вычета налога были соблюдены обществом в полном объеме, вывод инспекции о том, что недоплата НДС в 2004-2005гг. года составила 15 838 601 руб., не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно приняло к вычету НДС в сумме 3 204 345 руб. со стоимости консультационных услуг., является необоснвоанным.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что расходы, произведенные по договору об оказании консультационных услуг, не соответствуют критериям ст.252 Кодекса, т.е. не являются экономически обоснованными.

Указанный вывод инспекции не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах по доводам, аналогичным тем, что изложены в п.9.

Довод инспекции о том, что общество необоснованно включило в состав налоговых вычетов НДС по техническим и консультационным услугам, оказанным БАТ (Инвестментс) Лимитед, в результате чего необоснованно был принят к вычету НДС в общей сумме 14 608 415 руб., является необоснованным.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что операции общества, для осуществления которых приобретались спорные услуги, не признаются объектом налогообложения.

Вывод является необоснованным и опровергается текстом оспариваемого решения. Указанный вывод инспекции не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах также по основаниям, аналогичным тем, что изложены в п.9.

Кроме того, инспекцией не было учтено, что спорный НДС был удержан и перечислен в бюджет обществом как налоговым агентом.

В соответствии с п.3 ст.171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами. Налоговый вычет может быть заявлен при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п.2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Согласно пп.1 п.2 ст.171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в отношении товаров, работ, услуг, приобретаемых для осуществления налогооблагаемых операций.

Приобретаемые у БАТ Инвестментс услуги были непосредственно связаны с деятельностью общества по производству и реализации сигарет. Такая деятельность, в свою очередь, подлежит обложению НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Кодекса. Со стоимости услуг БАТ Инвестментс НДС был обществом удержан и фактически уплачен в бюджет, что подтверждается соответствующими платежными документами (т.14 л.д.80-96).

Таким образом, на момент принятия спорных сумм НДС к вычету обществом были соблюдены все условия, предусмотренные главой 21 Кодекса. Последующее признание цены услуг нерыночной, не влияет на право налогоплательщика заявить налоговый вычет, примененный в установленном законом порядке.

Закрытый перечень оснований, при которых ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, предусмотрен п.2 ст.170 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период). Такое основание для восстановления НДС как признание примененной сторонами сделки цены нерыночной, указанный пункт не предусматривает.

Таким образом, расходы, произведенные обществом, соответствуют критериям ст.252 Кодекса и являются экономически обоснованными.

Довод инспекции о том, что общество неправомерно занизило налоговую базу по ЕСН на сумму компенсационных выплат увольняющимся работникам, является несостоятельным.

В обоснование своей позиции инспекция указывает, что компенсационные выплаты работникам при увольнении связаны с выплатой вознаграждения по трудовому договору; компенсационные выплаты увольняющимся работникам выплачиваются в виде утвержденного уровня заработной платы (тариф, оклад, оплата за сменность, коэффициент увеличения заработной платы); начисление компенсационных выплат при увольнении закреплено в трудовом договоре с сотрудниками.

Общество не производило выплат по трудовому договору, признаваемых объектом ЕСН.

Согласно п.1 ст.236 Кодекса объектом ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, объектом ЕСН является начисленная работнику по всем основаниям оплата труда за выполнение работ (оказание услуг) по трудовому договору.

Условия о начислении спорных компенсационных выплат при увольнении коллективным договором (т.14 л.д.97) и трудовыми договорами с сотрудниками (т.14 л.д.117-120), указанными в приложении к акту проверки (т.2 л.д.60-61), не закреплены. Следовательно, произведенные выплаты не могут быть квалифицированы как выплаты по трудовым договорам, а, значит, не являются объектом ЕСН.

В этой связи исчисление размера компенсаций относительно тарифных ставок и окладов увольняющихся сотрудников никакого правового значения не имеет, поскольку не может повлиять на оценку спорных выплат как выплат по трудовому договору вопреки требованиям ст.129 ТК РФ и п.1 ст.236 Кодекса.

Спорные выплаты не подлежат отнесению на уменьшение базы по налогу на прибыль.

Спорные выплаты производились за счет затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли организации, что подтверждается строкой 1000 "Выплаты, не отнесённые к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в налоговом периоде" налоговых деклараций по ЕСН (т.14 л.д.133, 141) и расшифровок этой строки (т.14 л.д.122, 123), из которых видно, что указанные в акте проверки суммы включены в строку 1000 деклараций. Кроме того, в решении инспекции (т.1 л.д.118) указано, что выплаты произведены за счет прибыли предприятия.

Согласно п.3 ст.236 Кодекса указанные в п.1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, выплаты работникам при увольнении могут являться объектом обложения ЕСН только в том случае, если в главе 25 Кодекса установлены нормы, прямо предписывающие относить данные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом из п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006г. N 106 следует, что для исключения выплат из базы по ЕСН необходимо определить, позволяет ли гл.25 Кодекса уменьшать налоговую базу на сумму этих выплат, или нет.

В соответствии с ч.1 ст.255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные: нормами законодательства Российской Федерации; трудовыми договорами (контрактами); коллективным договором с работниками.

Помимо этого, ст.252 Кодекса определены основные критерии, при наличии которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. П.1 этой статьи установлено, что расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п.49 ст.270 Кодекса расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Кодекса, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, затраты общества на выплату компенсаций работникам при увольнении могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, при одновременном соблюдении следующих условий: выплаты компенсации при увольнении работников, установленные в организации, предусмотрены трудовым законодательством РФ, коллективным или трудовым договором (абз.1 п.25 ст.255 Кодекса); выплаты компенсации при увольнении работников являются экономически оправданными и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 Кодекса).

Учитывая изложенное, расходы общества на выплату компенсаций увольняющимся работникам данным условиям не отвечают, поскольку: ни нормами законодательства РФ, ни коллективным договором, ни трудовыми договорами обязанность по выплате таких компенсаций работникам не предусмотрена. Вместе с тем, выплаты в пользу работников, которые не установлены законом и не закреплены в трудовом или коллективном договоре, не могут относиться к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль и поэтому ЕСН не облагаются; расходы общества на выплату компенсаций увольняющимся работникам не могут признаваться экономически обоснованными согласно ст.252 Кодекса, т.к. не направлены на получение дохода и связаны с начислением дохода в пользу работников, которые прекращают свою трудовую деятельность в организации.

Таким образом, у общества отсутствовали правовые основания для признания компенсационных выплат увольняющимся работникам в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому, руководствуясь п.3 ст.236 Кодекса общество обоснованно не включало эти выплаты в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Согласно ст.10 Федерального закона РФ от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" объектом обложения страховыми взносами в ПФ РФ и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Кодекса.

Следовательно, поскольку компенсационные выплаты работникам при увольнении не относятся к объекту ЕСН, доначисление страховых взносов в ПФ РФ по таким компенсациям является неправомерным.

Таким образом, общество не нарушило требований закона при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование в отношении компенсационных выплат при увольнении работников, в связи с чем, доначисление соответствующих платежей, пени и санкций, указанных в акте проверки, является неправомерным.

Суд первой инстанции пришел правильному выводу о том, что инспекцией неправомерно произведено привлечение общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Кодекса и ст.123 Кодекса за периоды 2004 г. за пределами срока давности.

В соответствии с абз.1 п.1 ст.113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В силу абз.2 п.1 ст.113 Кодекса исчисление срока давности для правонарушения, установленного ст.123 Кодекса начинается со дня совершения налогового правонарушения.

Согласно абз.3 п.1 ст.113 Кодекса исчисление срока давности для правонарушения, установленного ст.122 Кодекса начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

При этом при исчислении срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо руководствоваться ст.113 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006г. N 137-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2007г.

Так, согласно п.1 ст.113 Кодекса (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

В п.36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001г. N 5 указано, что при применении судами срока давности, установленного п.1 ст.113 Кодекса, судам надлежит исходить из того, что в контексте ст.113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В то же время в п.4.2 мотивировочной части и п.1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005г. N 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.

Вместе с тем пп."б" п.86 ст.1 Федерального закона от 27.07.2006г. N 137-ФЗ в п.1 ст.113 Кодекса введена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п.36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5, а именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, Федеральным законом от 27.07.2006г. N 137-ФЗ в ст.113 Кодекса внесено уточнение, что течение срока исковой давности заканчивается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности, в то время как в редакции ст.113 Кодекса, действовавшей до 01.01.2007г., данный вопрос урегулирован не был.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В связи с этим, решение инспекции в оспариваемой части является незаконным, а требования общества были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст.110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 49, 110, 150, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 изменить.

Принять отказ ОАО "Бат-Ява" от заявленных к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 требований о признании недействительным решения инспекции от 14.01.2008 N 02-1-31/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1 418 942 руб.

Отменить решение суда о признании недействительным решения инспекции от 14.01.2008 N 02-1-31/1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 3 172 547 руб., по ЕСН в размере 118 587 руб., за 2004 г. в размере 5 202 533 руб. и предусмотренной ст. 123 НК РФ за 2004 г. в размере 1 418 942 руб.

Производство по делу в указанной части прекратить.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

В.Я. Голобородько М.С.Сафронова