Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2008 г. N 09АП-11542/2008

г. Москва

Дело N А40-27952/08-129-81

26.09.2008 г.

N 09АП-11542/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 22.09.2008г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.09.2008г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кораблевой М.С.

судей Яремчук Л.А., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008г.

по делу N А40-27952/08-129-81, принятое судьёй Фатеевой Н.В.

по иску (заявлению) ЗАО "ЦДР ФОРЭМ"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) Байгозин К.И. по дов. от 18.08.2008г.;

от ответчика (заинтересованного лица) Дерикот П.К. по дов. N 05-14/19165 от 29.12.2007г.; Качурова С.Е. по дов. N 04-08/12163 от 15.07.2008г.;

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 06.09.2007г. N 02-47/069 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 557 258 руб., начисления штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 711 452 руб., пени в соответствующем размере; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 115 817 руб., начисления штрафа по п.1 ст.122 Кодекса в размере 423 163 руб., пени в соответствующем размере; доначисления НДФЛ в сумме 1 296 руб., начисления штрафа по ст. 123 Кодекса в размере 259 руб., пени в соответствующем размере.

Решением суда от 23.07.2008г. требование ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" удовлетворено. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду его незаконности и необоснованности, в удовлетворении требования ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" отказать, утверждая о законности решения от 06.09.2007г. N 02-47/069.

ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 представила пояснения по делу относительно доначисления налога на прибыль, в которых поддерживает правовую позицию апелляционной жалобы.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и полноты перечисления в бюджет налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, инспекцией составлен акт проверки от 29.06.2007г. N 3/14 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 06.09.2007г. N 02-47/069 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 75-132).

Указанным решением ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" доначислены: налог на прибыль в сумме 4 176 954 руб., пени по налогу в размере 1 390 711 руб. и штраф по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 835 391 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 2 115 817 руб., пени по налогу в размере 850 362, 51 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в размере 423 163 руб.; НДФЛ в сумме 1 296 руб., пени по налогу в размере 485, 22 руб. и штраф по ст.123 Кодекса в размере 259 руб.; штраф по п.1 ст. 126 Кодекса в размере 2 600 рублей.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения в оспариваемой части.

В соответствии с пунктом 2.1.1 акта проверки (стр.5-7) и п. 1.1 Решения (стр.1.) инспекция указывает, что ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" необоснованно отнесло затраты в сумме 527 615 руб. по договору от 14.07.2004 г. N 1900/041327 с ОАО "ЦМТ" по техническому надзору за выполнением ремонтных работ арендуемого офисного помещения на расходы в целях исчисления налога на прибыль, в связи с чем обществу доначислен налог на прибыль в размере 126 тыс. 628 рублей.

По мнению налогового органа, стоимость данных работ должна возмещаться арендодателем, поскольку по условиям договора аренды расходы по капитальному ремонту помещения должны осуществляться за счет арендодателя.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Как следует из п.5.1., 6.1 договора аренды N 6000/840877 от 29.04.2004 (т.2 л.д. 34-55), заключенного между ОАО "ЦМТ" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", обязанность по проведению текущего ремонта помещений возложена на Арендатора (ЦДР ФОРЭМ), обязанность по проведению капитального ремонта возложена на Арендодателя (ЦМТ).

Положения п.5.1. и 6.1. договора касаются ситуации, когда необходимость в проведении текущего или капитального ремонта возникла в ходе текущего пользования арендованными помещениями.

Однако, в данном случае ремонт помещений проводился в связи с въездом арендатора ЦДР ФОРЭМ в офис, что регулируется иными положениями договора аренды, в связи с чем положения п.5.1., 6.1. к спорной ситуации не применимы.

Согласно п. 1.2.1 договора, отделочные работы производятся силами арендодателя в соответствии со спецификациями и архитектурным планом арендатора по внутренней планировке помещений по отдельному договору подряда, который должен быть заключен сторонами настоящего договора аренды в срок не позднее 3 (трех) рабочих дней с даты подписания настоящего договора аренды

В соответствии с п. 1.2.4 договора, стоимость отделочных работ, превышающая 200 долларов США за 1 кв.м. площади в соответствии со спецификациями, оплачивается арендатором.

В разделе договора "Определения" указано, что если иное не следует из настоящего контракта, термины, употребляемые в настоящем договоре аренды с заглавной буквы имеют следующее значение:

"Отделочные работы" означают отделочные работы в Помещениях, которые должны быть выполнены Арендодателем для Арендатора в соответствии с условиями настоящего Договора аренды и договором подряда, заключаемым Арендодателем и Арендатором.

Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что стороны договора аренды установили, что все виды работ по отделке помещений, перед въездом арендатора в помещение не зависимо от их вида (текущий или капитальный ремонт) в размере 200 долларов США несет арендодатель, а свыше 200 долларов США несет арендатор.

Кроме того, во исполнение данных положений договора аренды, Арендодателем и Арендатором соответственно в части предусмотренных для них договором аренды размера несения расходов на отделочные работы были заключены договоры подряда:

ОАО "Центр международной торговли" (ЦМТ) заключен договор подряда N 1900/041596 от 08.09.2004 года (т.2 л.д. 123-131) с Представительством фирмы "АУСТРУ-БАУ" в размере 361 180 долларов США (без учета налога на добавленную стоимость), что составляет 200 долларов США за 1 кв.м. (площадь ремонтируемых помещений 1805, 9 кв.м).

Факт выполнения работ подтверждается сметой, актами выполненных работ (т.2 л.д. 132-149).

ЦДР ФОРЭМ и Представительством фирмы "АУСТРУ-БАУ" так же заключен договор подряда N А/0707 от 14.07.2004 (т.2 л.д. 60-74) года на выполнение отделочных работ в арендованных помещениях на сумму 418 065 долларов США (без учета налога на добавленную стоимость), ЦДР ФОРЭМ и ОАО "ЦМТ" заключен договор N 1900/041327 от 14.07.2004 года (т.2 л.д. 20-33) на сумму 18 059 долларов США (без учета налога на добавленную стоимость) по техническому надзору за отделочными работами, выполняемыми фирмой "АУСТРУ-БАУ" на основании договора N А/0707 от 14.07.2004 года.

Факт выполнения работ подтверждается сметой, актами выполненных работ (т.2 л.д. 75-121).

То есть ЦДР ФОРЭМ заключены договоры в оставшейся части на сумму, превышающую 200 долларов США.

С учетом изложенного, доводы инспекции о том, что заявитель не знал о существовании второго договора подряда, в связи с чем представленный второй договор подряда никогда не исполнялся, не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Согласно п.7.15 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 г. N 279, в процессе капитального ремонта зданий и сооружений техническим надзором проводятся промежуточная приемка и освидетельствование скрытых работ, а так же тех работ, от качества выполнения которых зависит устойчивость и прочность зданий и сооружений и их частей.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что технический надзор является составной частью проводимых работ по ремонту помещений.

Учитывая, что технический надзор осуществлялся только в части работ на основании договора N А/0707 от 14.07.2004г., расходы по которому нес арендатор ЦДР ФОРЭМ, вывод налогового органа о том, что технадзор должен был осуществлять арендодатель, является необоснованным.

В соответствии со ст.260 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Поскольку договором аренды расходы на проведение работ по ремонту помещения в части превышающей 200 долларов США определены как расходы арендатора, а технический надзор является составной частью ремонтных работ, следовательно, включение в состав расходов для целей налогообложения прибыли затрат на технический надзор является правомерным.

В пункте 2.1.5 Акта проверки (стр. 13-15) и в п.1.5 Решения (стр.16) инспекция указывает, что обществом необоснованно учтены в составе расходов затраты по оплате таможенных пошлин, возмещенные комиссионеру, в связи с чем обществу доначислен налог на прибыль в размере 113 тыс. 750 рублей.

При этом, налоговый орган ссылается на то, что указанные затраты относятся к другому налоговому периоду (к 2003 году).

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с отчетом комиссионера от 30.09.2004 года (т.3 л.д. 9-28) по исполнению договора комиссии N 594-2/04 от 27.08.2004 года (т.3 л.д. 1-4) комиссионером произведены расходы по оплате таможенных платежей на сумму 1 567 676, 96 руб. (в т.ч. НДС 1 093 724 руб.).

Инспекцией не оспаривается, что таможенная пошлина относится к федеральным налогам и включается в состав прочих расходов.

Между ЦДР ФОРЭМ и МТЕ Meter Test Equipment заключен контракт N 837/02 от 27.11.2002 года (т.4 л.д. 10-23) на поставку оборудования и услуг на общую сумму 244 668 Евро, в том числе: оборудование на сумму 242 168 Евро, услуги по обучению 1 500 Евро, услуги по монтажу стационарного оборудования 1 000 Евро. Поставка оборудования осуществляется Продавцом на условиях DDP, г. Москва (включая стоимость упаковки, импортные пошлины, таможенные платежи и НДС в соответствии с законодательством страны Покупателя (INCOTERMS 2000).

Таким образом, первоначально условия договора предусматривали обязанность по уплате таможенных пошлин и сборов за поставщиком МТБ Meter Test Equipment.

Сторонами подписано дополнительное соглашение к контракту N 837/02 от 27.08.2004 года (т.4 л.д. 24-30), согласно которому условия поставки изменены, сумма по контракту уменьшена. Общая сумма контракта составила 143 447 Евро, в том числе: оборудование на сумму 140 947 Евро, услуги по обучению 1 500 Евро, работы по испытанию поставленного оборудования 1 000 Евро. Поставка оборудования осуществляется Продавцом по требованию Покупателя на условиях CIP, г. Москва (исключая импортные таможенные пошлины и таможенные платежи в соответствии с законодательством страны покупателя и включая стоимость перевозки (INCOTERMS 2000).

Таким образом, исходя из условий сделки, обязанность уплатить таможенные платежи по договору у ЦДР ФОРЭМ возникла в 2004 году.

Как следует из отчета комиссионера, таможенные пошлины уплачены по ГТД N 10122011/150503/0001109, N 10122011/060603/0001317 (т.4 л.д. 33-35). Согласно данным ГТД оборудование ввезено на условиях CIP Москва по контракту 837/02 от 27.11.2002 года.

Таким образом, возмещение ЦЦР ФОРЭМ комиссионеру расходов по оплате таможенных платежей соответствует условиям договора и ГТД, подтверждающими ввоз оборудования именно по данному контракту.

В соответствии с п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-230 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

Таким образом, факт оплаты таможенных пошлин таможенным брокером в 2003 году для момента признания данных расходов значения не имеет.

Рассматриваемые расходы учтены обществом на основании отчета комиссионера (МТЕ Meter Test Equipment AG) от 30.09.2004 года, составленного во исполнение договора комиссии от 27.08.04 г. N 594-2/04 на таможенное оформление импортируемых товаров.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, датой признания расходов в виде стоимости оказанных сторонними организациями услуг, в виде сумм комиссионных сборов и в виде иных подобных расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Отчет комиссионера по поводу таможенного оформления импортного оборудования датирован и предъявлен комитенту (ЗАО "ЦДР ФОРЭМ") 30.09.2004 г.; первичные документы, подтверждающие расходы комиссионера, в том числе и указанные в акте проверки ГТД, датированные 2003 годом, приложены к данному отчету.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку рассматриваемые расходы учтены обществом в порядке возмещения затрат комиссионера на выполнение им комиссионного поручения, такие расходы могут быть признаны комитентом только на дату предъявления ему документов, подтверждающих данные расходы, и служащих основанием для произведения расчетов с комиссионером, а более раннее признание данных расходов (в 2003 году) явилось бы нарушением подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из условий сделки, обязанность уплатить таможенные платежи по договору у ЦДР ФОРЭМ возникла только в 2004 году, в связи с чем предприятие правомерно в соответствии с положениями п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации учло расходы на уплату таможенных пошлин и сборов в 2004 году в размере 473 956 рублей.

Довод налогового органа о том, что в 2004 году оборудование по контракту не ввозилось, является несостоятельным, поскольку расходы по уплате таможенных пошлин по ввезенному оборудованию в 2003 году оплачены посредником, и соответственно подлежали возмещению посреднику одной из сторон договора, в 2004 году стороны внесли в контракт изменение, которым урегулировали данный вопрос, что не противоречит действующему законодательству.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о необоснованном включении возмещаемых комиссионеру затрат в состав прочих расходов 2004 года необоснован, а доначисление налога на прибыль в сумме 113 тыс. 750 руб. - не соответствует действующему законодательству.

В пункте 2.1.7 Акта проверки (стр.19-21) и в п.1.7 Решения (стр.27) инспекцией сделан вывод о том, что ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" неправомерно уменьшало налогооблагаемую прибыль 2004 и 2005 годов на сумму расходов, связанных с приобретением дорогостоящих программных продуктов. Инспекция указывает, что данные расходы должны быть учтены единовременно в момент приобретения компьютерной программы, то есть в 2002-2003 годах, что исключает возможность их признания в 2004 и 2005 годах.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 26 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Руководствуясь положениями ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, организация произвела распределение в целях равномерного признания в составе расходов стоимости программного обеспечения, используемого организацией в своей деятельности в качестве основного производственного ресурса.

Рассматриваемые расходы связаны с приобретением следующих программных продуктов, используемых для организации расчетов на оптовом рынке электроэнергии: программный комплекс "Расчеты на ФОРЭМ"; программный комплекс АРМ по учету и анализу платежей и задолженностей ФОРЭМ; автоматическое ведение справочника реквизитов субъектов ФОРЭМ; анализ тарифов, показателей выработки и потребления; единый отраслевой комплекс электросхем электрических сетей энергосистемы ЕЭС; комплекс обработки и анализа суточных данных работы субъектов ФОРЭМ; комплекс программ ведения информации в части рассылки счетов-извещений; модернизация и создание новой версии ПО справочной системы по расчетам на ФОРЭМ; модуль учета плановых и фактических перетоков; ПК "Выполнение задания оперативной комиссии"; ПО для формирования расчетной модели электросети ОЭС; ПО "Отчет о фактической покупке электроэнергии и мощности на ФОРЭМ"; ПО информационно-аналитической системы по анализу схем расчетов; разработка и внедрение базы АСКУЭ; разработка подсистемы анализа показателей работы ФОРЭМ; расчет недоплаты по балансу и формирование выходных форм и др.

ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" до 01.01.2005 г. являлось коммерческим Оператором Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности).

Указанный статус и функции ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" определены п. 8 Основных принципов функционирования и развития ФОРЭМ, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 июля 1996 года N 793, Приложением N 2 к Основным принципам "Организации, оказывающие услуги на ФОРЭМ", Постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 12 мая 2000 года N 25/2, договором оказания услуг N 134 от 27 июня 2000 года между РАО "ЕЭС России" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ".

Данные функции осуществлялись оператором следующим образом.

Между Производителями (Поставщики) и Энергоснабжающими организациями и потребителями (Покупатели) отсутствуют прямые линии электропередач (присоединенная сеть). Каждый Производитель и Покупатель присоединены к линиям электропередач Единой национальной (общероссийской) электрической сети (сети ЕЭС), которые принадлежат на праве собственности организации по управлению ЕЭС (в настоящее время ОАО "ФСК", ранее РАО "ЕЭС России"). Все Производители передают электроэнергию в сети ЕЭС, а Покупатели принимают электроэнергию из сетей ЕЭС и передают её конечным потребителям. В связи с этим, Производители электроэнергии могут самостоятельно определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а Покупатели - количество электроэнергии, принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета. Однако Производители не могут определить, каким Покупателям в каком объеме и на какую стоимость передана поставленная ими в сети ЕЭС электроэнергия.

Необходимость попарного распределения финансовых обязательств (требований) между поставщиками и покупателями привела, как одно из условий, к созданию на оптовом рынке организации, выступающей Оператором рынка, осуществляющей формирование схем платежей.

Согласно пояснениям общества, до 01.01.2005 г. плановый (прогнозируемый) объем поставляемой/потребляемой электроэнергии (мощности), определялся на основе Планового баланса ФЭК России (в настоящее время ФСТ) с учетом ожидаемых объемов поставки (покупки) субъектов ФОРЭМ, а до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 24.10.2003 г. N 643 "О правилах оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода" - на основе планового баланса ФЭК России (ФСТ). Плановый объем не совпадает с фактическим объемом в силу различных факторов (погодные условия, аварийные ситуации и т.д.), и который определяется показателями приборов коммерческого учета.

Производитель электроэнергии ежемесячно на основании данных своих приборов учета определяет количество (кВт/ч), выработанной и переданной в сети ЕЭС России электроэнергии. Покупатель по имеющимся у него приборам учета ежемесячно определяет количество поступившей из сетей ЕЭС России в его сети электроэнергии. Через системного Оператора и его филиалы Производители (поставщики) и Покупатели направляют ежемесячно указанные данные Оператору (ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" - до 01.01.2005 г., после - НП "АТС"). Оператор определяет стоимость электроэнергии, выработанной каждым поставщиком, исходя из тарифа (цены электроэнергии), установленной ФЭК России (ФСТ) для каждого поставщика, а также стоимость электроэнергии, полученной каждым покупателем, исходя из двухставочных тарифов на электроэнергию и мощность, установленных для последнего. Определив стоимость отпущенной электроэнергии (мощности) каждым поставщиком и покупателем по всему рынку. Оператор осуществляет распределение сумм платежей между всеми покупателями оптового рынка. Ежемесячно оператор рассылает каждому поставщику счета-извещения, где указывает общее количество и стоимость поставленной электроэнергии (мощности). В счетах содержится перечень покупателей и часть суммы денежных средств, которые они должны заплатить поставщикам. Каждому покупателю оператор посылает счет-требование, где указывает общее количество и стоимость полученной им электроэнергии. В счетах содержится перечень поставщиков и часть суммы денежных средств, которые поставщики должны получить от покупателей. На основании указанных документов (счетов-требований) покупатели производят оплату указанным оператором ФОРЭМ поставщикам.

Таким образом, Оператор "прикрепляет" Покупателей к Поставщикам по стоимости поставленной/потребленной электроэнергии и направляет Поставщикам и Покупателям соответствующие счета-требования и счета-извещения, на основании которых Поставщики выставляют счета-фактуры Покупателям. Счета-извещения и счета-требования являются выпиской соответственно из плановой либо из фактической схемы платежей.

Такой порядок работы с поставщиками и покупателями на ФОРЭМ предусмотрен действовавшими на тот момент договорами на ФОРЭМ, в п.п. 6.2.1., 6.3. Временных правил работы Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных ФЭК России 31.07.1996г., согласно которым взаиморасчеты на ФОРЭМ осуществляются по схемам плановых и фактических платежей, составленных оператором ФОРЭМ исходя из плановых и фактических поставок энергии и мощности на ФОРЭМ и утвержденных ФЭК России тарифов. Оплата реализуемой на ФОРЭМ электроэнергии (мощности) и услуг осуществляется субъектами ФОРЭМ покупателями непосредственно поставщикам, указанным оператором ФОРЭМ в счетах - требованиях с соответствующими объемами платежей. Поставщики энергии и мощности уведомляются оператором ФОРЭМ счетами - извещениями.

В связи с этим, ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" как Оператор осуществлял большой объем технических функций, что требовало соответствующего программного обеспечения, и данное программное обеспечение было рассчитано на использование в течение длительного периода времени.

При этом, указанные программные продукты (или услуги по их созданию) приобретены обществом в целях исполнения функций по организации функционирования торговой системы оптового рынка электрической энергии (мощности). Договоры, во исполнение которых действовало ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" на оптовом рынке электроэнергии, и для исполнения которых приобретались указанные программы, носили долгосрочный характер. Тем самым, условиями данных договоров предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Так, до 01.11.2003 года общество оказывало услуги на ОРЭМ в соответствии с договором оказания услуг между РАО "ЕЭС России" и ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" от 27.06.2000 г. N 134 (т.3 л.д. 29-32), заключенным в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 г. N793, согласно которому в обязанности ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" входило выполнение функций Оператора торговой системы ФОРЭМ, формирование балансов поставки/покупки электроэнергии (мощности) на год (квартал, месяц) по субъектам ФОРЭМ, формирование схемы заключения базовых договоров, организация подготовки договоров между субъектами ФОРЭМ, обеспечение их заключения и исполнения, ведение учета договоров, заключаемых на ФОРЭМ, организация финансовых расчетов на ФОРЭМ, организация коммерческого учета электроэнергии и мощности у субъектов ФОРЭМ, организация работы по приему, обработке, передаче и хранению оперативной и отчетной информации о поставленной/полученной электроэнергии (мощности), а также исполнения обязательств по действующим договорам от субъектов ФОРЭМ.

Указанный договор с РАО "ЕЭС России" носил долгосрочный характер, что подтверждается п.п. 7.1 и 7.2 данного договора, а также п.5.1.4 "Положения по организации договорных отношений на ФОРЭМ" (т. 3 л.д. 33-59).

С 01.11.2003 г., в связи с изменением договорных отношений на оптовом рынке электроэнергии (мощности), Общество действовало в соответствии с Договором о присоединении к торговой системе оптового рынка от 31.10.2003 г. (т.3 л.д. 60-99), согласно п. 1.1 которого, Договор заключался с субъектами оптового рынка электроэнергии (мощности), начиная с 01.11.2003 года на основании и в соответствии с Федеральным законом "Об электроэнергетике", Федеральным законом "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об электроэнергетике".

В соответствии с п. 14.2 Договора о присоединении, срок действия данного договора не ограничен.

Кроме того, согласно ст.2 Закона Российской Федерации от 26.03.03 г. N 36-ФЗ "Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период...", переходным периодом реформирования электроэнергетики в Российской Федерации считается период до даты вступления в силу в полном объеме Закона "Об электроэнергетике", при этом в соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации от 26.03.03 г. N 36-ФЗ данный период не может окончиться ранее, чем 01.07.2005 года.

Таким образом, при приобретении всех указанных программных продуктов ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" действовало, исходя из того, что данные расходы осуществляются в целях реализации сделок, доходы по которым организация будет получать в течение более чем одного отчетного периода, а именно - как минимум, до июля 2005 года.

Следовательно, общество при признании расходов в виде стоимости программного обеспечения, приобретаемого для выполнения функций организации торговой системы ОРЭМ (в 2002-2003 г.г. - по договору с РАО "ЕЭС России", с ноября 2003 года - по Договору о присоединении), обоснованно распределило данные расходы на ряд отчетных (налоговых) периодов исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов согласно п.1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку: доходы по данным договорам организация планировала получать (и получала) ежемесячно в течение более чем одного налогового периода; поэтапная сдача услуг по данным договорам не предусмотрена.

Единовременное признание стоимости приобретаемых программных продуктов в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, привело бы к нарушению требований ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации и занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в 2002 и 2003 году.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом исследованы документы не только 2004-2005 года, но за предыдущие налоговые периоды 2002-2003 год, что подтверждается документами, представленными в налоговый орган письмом от 22.08.2007 вх. N 13616 (т.4 л.д. 52-54) по требованию N 1 от 08.08.07 (т.4 л.д. 127-128).

Из книг покупок за 2002-2003 года следует, что в момент принятия РБП на учет НДС в полном объеме к вычету не принимался, а на протяжении 2002-2003 года и проверяемого периода 2004-2005 года ставился к вычету ежемесячно равными долями.

П.5.1 Положения по учету расходов будущих периодов в ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" (т.4 л.д. 36-51) предусмотрено, что к расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программных продуктов, с модернизацией и обновлением используемых программных продуктов и другие расходы, не соответствующие критерию признания в качестве нематериальных активов.

Пунктом 4.5 Положения по учету расходов будущих периодов предусмотрено, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Пунктом 7.2. Положения предусмотрено, что списание сумм НДС с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и предъявление их к вычету из сумм налога, причитающихся к уплате в бюджет, производится в пределах стоимости расходов будущих периодов, которая в данном отчетном периоде отнесена на себестоимость услуг.

Таким образом, на протяжении 2002-2005 года налогоплательщиком последовательно применялась методика пропорционального признания затрат по программным продуктам, и соответственно, в части принятых затрат - предъявления налога на добавленную стоимость к вычету.

Право налогоплательщика самостоятельно распределить расходы предусмотрено ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, выводы налогового органа о том, что налогоплательщик имеет право распределить расходы на приобретение РБП только в том случае, если в договоре установлен срок использования программы, противоречит положениям ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в п. 1.11 акта проверки приведена таблица со сведениями о предыдущих выездных проверках ЦДР ФОРЭМ, из которой следует, что за 2003 год проводилась комплексная налоговая проверка по налогу на прибыль и НДС, претензий у проверяющих к порядку признания расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС по РБП в ходе проверки не было. Таким образом, аналогичный порядок учета в 2003 году признавался налоговым органом правомерным.

Вывод налогового органа о том, что согласно расшифровке "Других расходов принимаемых для целей налогообложения" по наименованию объекта учета РБП за 2004-2005 все расходы понесены в 2002-2003 годах, является необоснованным, поскольку из расшифровки статьи "Программные продукты" (т.5 л.д. 1-38) следует, что включены расходы 2004 года, в частности, списываются программы, приобретенные в 2004 году, стоимостью менее 10 000 руб. (т.5 л.д. 34).

Таким образом, налоговым органом из налоговой базы по налогу на прибыль исключены все расходы по РБП, в том числе и расходы по программам, приобретенным в 2004 году.

Вывод налогового органа о том, что в ходе проверки ЦДР ФОРЭМ не представлены первичные документы, подтверждающие расходы по объектам учета "РБП", "Передан МПЗ" (стр.28 решения), также является необоснованным по следующим основаниям.

Как следует из требования N 5 от 18.04.2007 года (т.5 л.д. 125) налоговым органом затребованы: первичные документы по материальным расходам, отраженным в налоговых регистрах за 2004-2005 год; первичные документы по регистрам учета прочих расходов (расходов будущих периодов), отраженных в налоговых регистрах за 2004-2005 год.

Согласно сопроводительному письму от 03.05.2007 года N 3-36 (т.4 л.д. 55), налогоплательщиком в ходе проверки по п. 3 требования N 5 представлены документы по материальным расходам, отраженным в налоговых регистрах за 2004-2005 год, оригиналы документов представлены выборочно, по согласованию с проверяющим инспектором и руководителем проверки; по п.4 требования N 5 представлены документы по регистрам учета прочих расходов (расходов будущих периодов) отраженным в налоговых регистрах за 2004-2005 год, оригиналы первичных документов представлены выборочно, по согласованию с проверяющим инспектором и руководителем проверки.

На письме имеется отметка проверяющего Молчанова А.А., о том, что документы представлены. Каких-либо требований со стороны проверяющих о необходимости представления дополнительных документов заявителю не поступало.

Как следует из п. 1.15 акта проверки, налоговая проверка проведена выборочным методом.

Кроме того, как указано выше, налогоплательщиком дополнительно представлены документы по программному обеспечению, запрошенные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что все запрошенные в ходе налоговой проверки документы как по МПЗ, так и по расходам на программное обеспечение, налогоплательщиком представлены, порядок представления документов нарушен не был.

В расчет суммы нарушения по данному эпизоду проверяющими ошибочно включена кроме стоимости программных продуктов, стоимость материально-производственных запасов, списанных в производство в 2004 и 2005 годах.

В соответствии с п.2 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), датой осуществления расходов признается дата передачи в производство этих материалов.

Таким образом, в отношении материально-производственных ценностей при решении вопроса о включении их стоимости в состав расходов не имеет значения дата их приобретения, поскольку подобные расходы могут быть признаны при исчислении налога на прибыль не ранее, чем материалы переданы в производство.

Стоимость материалов, признанных обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль и включенных проверяющими в расчет суммы нарушения по данному эпизоду, составляет 2 465 576 руб., в том числе: в 2004 году: 2 432 946, 15 руб. (в том числе 2 238 037, 77 - канцтовары, 194 908, 38 руб. - хозяйственные товары), в 2005 году - 32 630 рублей.

Довод налогового органа о том, что указанные материалы приобретены до 2004 года (в 2002-2003 г.г.), является ошибочным, поскольку большая часть канцтоваров не хранится на складе, а передается на рабочие места сразу после приобретения. В рамках настоящего заявления организацией не осуществляется расчет стоимости материалов, приобретенных до 2004 года и приобретенных в 2004 году, поскольку, как указано выше, дата приобретения материально-производственных запасов не имеет значения для периода признания их стоимости в составе расходов.

Данные материалы списаны в производство в 2004 и 2005 годах, что подтверждается расшифровкой статьи "хозяйственные расходы" (т. 5 л.д. 39-46) и статьи "канцелярские расходы" (т.5 л.д. 47-113), следовательно, включение их стоимости в состав расходов при исчислении налога на прибыль за эти налоговые периоды является обоснованным и правомерным.

Налоговый орган указывает, что согласно п.7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации прочие расходы учитываются на дату расчетов в соответствии с условиями договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового периода) периода.

Однако, из положений подп. 3 п.7 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что такой порядок учета установлен для расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Из анализа положений подп. 3 п.7 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в нем перечислены расходы в виде оплаты работ, услуг. Материальные расходы не являются подобными расходами. Канцелярские товары учитываются на счете 10 "Материалы".

Порядок признания материальных расходов предусмотрен п.2 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья, материалов - в части сырья материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Иного порядка признания материальных расходов Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает.

В связи с чем налогоплательщик правомерно списывал расходы на канцелярские товары по мере передачи МПЗ со склада.

Кроме того, как следует из пояснений заявителя, в 2004 году списывались как товары, приобретенные в 2003 году и списываемые в 2004 году по мере передачи со склада в производство, так и товары, приобретенные в 2004 году, т.е. непосредственно относящиеся к проверяемому периоду, однако, налоговый орган исключает всю сумму расходов на канцелярские товары.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в результате применения принципа равномерности признания доходов и расходов по программному обеспечению, признания расходов в виде стоимости материалов в момент их отпуска в производство, ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" не допустило занижения налоговой базы по налогу на прибыль в 2004-2005 годах. Соответственно, налог на прибыль в сумме 3 316 880 руб. доначислен неправомерно.

В п.2.2.1. акта проверки (стр.21-23) и в п.2.1 Решения (стр. 32) налоговым органом указано на то, что ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" неправомерно применило налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур, предъявленных и оплаченных в более ранних налоговых периодах (2002-2003 г.г.), в связи с чем обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 115 817 рублей.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

Применение налоговых вычетов связано с эпизодом по налогу на прибыль в отношении момента признания расходов по приобретению программ.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты по приобретенным товарам (в том числе основным средствам), работам, услугам производятся после принятия на учет данных товаров, работ, услуг, основных средств.

В соответствии с п.7 ст.172 Кодекса, в случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере соответствующем указанным нормам.

Пунктом 1 ст.272 Кодекса предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В связи с тем, что предприятие учитывало расходы поэтапно, соответственно и суммы налога на добавленную стоимость ставились налогоплательщиком к вычету по мере отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль.

Разъяснения о праве налогоплательщика пропорционально признавать вычеты по НДС сделаны в письме УФНС по г. Москве от 10.08.2005 года N 19-11/56883, согласно которому, если организация относит в установленном порядке на расходы принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями в течение срока действия права на использование программы для ЭВМ, то сумма НДС подлежит зачету (возмещению) из бюджета в доле, пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы.

Таким образом, доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 115 817 руб. и применение штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованным.

В п.2.3.2 Акта проверки (стр. 27-29) и в п.3.1 Решения (стр.41) налоговый орган указывает, что возмещение командированному работнику стоимости услуг ВИП-зала в аэропорту является основанием для ее включения в облагаемый доход работника. Сумма доначисленного НДФЛ по данному основанию составила 1 296 рублей.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию налогового органа незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению налогом доходы физических лиц установленное законодательством возмещение расходов, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации возмещение расходов, связанных со служебными командировками, является установленной гарантией, а порядок и размеры их возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Порядок и размеры возмещения командировочных расходов работникам регулируются в ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" локальным нормативным актом организации - "Положением о служебных командировках ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" (т.3 л.д. 101-134), согласно пункту 5.5.7 которого все дополнительные расходы работника, произведенные им в командировке, возмещаются ему по решению генерального директора (в рассматриваемой ситуации речь идет о возмещении стоимости услуг ВИП-зала в аэропорту генеральному директору). Таким образом, в данном случае командировочные расходы возмещены работнику в соответствии с действующим законодательством, в порядке и размерах, определенных локальным нормативным актом организации.

Согласно п.4 Постановления Правительства Российской Федерации от 19.09.96 года N 1116 "Об утверждении положения о залах официальных лиц и делегаций" залы официальных лиц должны быть изолированы от остальных помещений железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), иметь оборудованные помещения для осуществления пограничного, таможенного, санитарно - карантинного и иных видов контроля граждан, а также для отдыха, личной гигиены и питания.

Компенсация расходов на пользование названными услугами произведена для генерального директора, т.е. руководящего состава общества. Пользование услугами ВИП зала, в связи с его изолированностью от иных помещений позволяет обеспечить необходимый уровень безопасности для генерального директора, создать более комфортные условия для осуществления своей трудовой деятельности.

Рассматриваемые расходы работник произвел в ходе служебной командировки для нужд организации, и о возникновении дохода у работника в данной ситуации говорить неправомерно.

Так, согласно ст.41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, при оплате стоимости услуг аэропорта в ходе служебной командировки у работника не возникает экономической выгоды, в связи с чем доначисление налога на доходы физических лиц в размере 1 296 руб. по данному эпизоду, а также предложение о взыскании соответствующих сумм пени, является неправомерным.

С учетом изложенного, Арбитражным судом города Москвы правомерно удовлетворено требование общества.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с инспекции подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2008 г. по делу N А40-27952/08-129-81 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

М.С. Кораблева

Судьи

Л.А. Яремчук П.А. Порывкин