Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2008 г. N 09АП-10937/2008

г. Москва

Дело N А40-22922/08-141-73

"30" сентября 2008 г.

N 09АП-10937/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 сентября 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.

судей Сафроновой М.С., Окуловой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сергеевым А.Н.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ГУП г. Москвы ДЕЗ района Ново-Переделкино

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2008

по делу N А40-22922/08-141-73, принятое судьей Дзюбой Д.И.

по заявлению ГУП г. Москвы ДЕЗ района Ново-Переделкино

к ИФНС России N 32 по г. Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Перякина Д.Н. по дов. N б/н от 21.04.2008 г., Пудрова Ю.А. по дов . N б/н от 24.04.2008 г., Бадмаева В.С. по дов. N б/н от 01.09.2008 г.

от заинтересованного лица - Чумичева Е.А. по дов. N б/н от 26.06.2008 г., Марченко А.Н. по дов. N б/н от 25.03.2008 г.,

УСТАНОВИЛ:

ГУП г. Москвы ДЕЗ района Ново-Переделкино (далее - предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 32 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным п. 2 и п. 3 резолютивной части решения от 06.02.2008 N 12-18/6 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 03.07.2008 г. заявителю отказано в удовлетворении требований в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования заявителя, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Заинтересованное лицо представило отзыв и письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда г. Москвы подлежит отмене, а апелляционная жалоба заявителя удовлетворению, поскольку судом первой инстанции при вынесении решения не полно исследованы представленные в материалы дела документы, дана неправильная оценка представленным доказательствам, а также обстоятельствам, послужившим основанием для вынесения оспариваемого решения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена повторная выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой составлен акт от 28.12.2007 N 12-17/31 и вынесено решение от 06.02.2008 N 12-18/6 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением отказано в привлечении предприятия к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), заявителю начислена пени по состоянию на 06.02.2008 г. по налогу на прибыль в размере 3 351 441 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 7 140 268 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия решения явились выводы инспекции о том, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль заявителем не учтены суммы бюджетного финансирования выделенные на покрытие убытков (увеличения доходов) в связи с применением при оказании услуг по содержанию домохозяйства государственно-регулируемой цены.

С этими выводами инспекции согласился суд первой инстанции. При этом, указал, что общество не является получателем бюджетных средств. Получателем бюджетных средств по ежегодной росписи расходов является Префектура ЗАО г.Москвы, которая распределяет бюджетное финансирование между ДЕЗами на год с поквартальной разбивкой исходя из объемов финансирования по каждому коду бюджетной классификации. Следовательно, получаемые заявителем средства из бюджета в связи с реализацией названных услуг по регулируемым тарифам не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета.

Суд апелляционной инстанции не согласен с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как установлено материалами дела, согласно п. 1.1 Положения о Префектуре административного округа города Москвы, утвержденного постановлением Правительства Москвы от 28.05.2002 г. N 407-ПП, Префектура является территориальным органом исполнительной власти города Москвы.

Согласно п. 4.3 названного Положения префект осуществляет функцию главного распорядителя бюджетных средств города Москвы, установленную бюджетным законодательством и ведомственной классификацией расходов бюджета города Москвы.

Распоряжением префекта ЗАО г. Москвы от 09.04.2004 N 724-РП установлены лимиты бюджетных ассигнований на финансирование расходов в жилищно-коммунальном хозяйстве на 2004 г., в котором одним из получателей бюджетных средств является ГУП ДЕЗ района Ново-Переделкино (заявителю утвержден лимит в размере 129 035 700 руб.) (прил. 7).

Под получателем бюджетных средств понимается организация, находящаяся в введении главного распорядителя, имеющая право на получение бюджетных ассигнований и принятие денежных обязательств. Соответствие заявителя статусу получателя бюджетных средств подтверждается материалами дела:

- бюджетной росписью, утвержденной Префектурой ЗАО (распоряжение Префекта ЗАО г. Москвы от 09.04.2004 г. N 724-РП);

- лицевым счетом получателя бюджетных средств от 31.12.2004 N 5701570003028 (т.4 л.д. 147); - выпиской из лицевого счета получателя средств бюджета г. Москвы за 01.03.2004 г. (т.5 л.д. 5);

- мемориальным ордером от 01.03.2004 N 028/0301/д (т. 5 л.д. 6), отражающим поступление средств из бюджета на лицевой счет предприятия.

Из указанных документов следует, что получателем бюджетных средств является ГУП ДЕЗ района Ново-Переделкино, а главным распорядителем - Префектура ЗАО. В связи с этим субсидии, поступившие в 2004 г. из бюджета г.Москвы по ст. 1201 310 290 130130 в размере 128 985 800 руб. на покрытие убытков, образовавшихся вследствие применения государственных регулируемых цен, признаются целевыми поступлениями бюджетополучателя и не должны учитываться предприятием при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.2 ст.251 Кодекса).

Данные субсидии выделяются на покрытие определенных расходов по регулируемым видам деятельности (реализация жилищно-коммунальных услуг гражданам), а именно на покрытие убытка (расходов, превышающих доходы).

Из материалов дела следует, что субсидии перечислялись на лицевой счет налогоплательщика, открытого казначейством по единому счету бюджета г. Москвы. На банковские счета налогоплательщика субсидии не зачислялись. До расходования субсидий заявитель представлял в казначейство в порядке предварительного финансового контроля реестры расходов, после чего казначейством оформлялось соответствующее платежное поручение и казначейские мемориальные ордера. Средства расходовались в сроки, определяемые казначейством. О фактическом использовании субсидий налогоплательщик представлял федеральную типовую форму отчетности N 1-мм) и дополнительные формы отчетности, установленные Правительством г. Москвы. Регулируемая деятельность налогоплательщика являлась предметом контрольно-ревизионной деятельности финансовых органов г. Москвы.

Согласно ст. 28, 38 БК РФ бюджетные средства априори являются целевыми средствами. Бюджетный процесс подчинен принципу адресности и целевого назначения бюджетных средств.

Целью получения субсидий из местного бюджета является возмещение убытков предприятия от реализации коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам (с учетом нормативов потребления).

Полученные налогоплательщиком бюджетные средства расходовались в строгом соответствии с их целевым назначением:

- учет расходных операций по лицевому счету налогоплательщика осуществлялся на основании Временной инструкции о порядке учета расходов единого бюджета города Москвы на лицевых счетах распорядителей и получателей бюджетных средств, финансируемых финансовым органом (утв. приказом Департамента финансов г. Москвы от 25.10.2000 г. N 40);

- расчеты с контрагентами производились под контролем Финансово-казначейского управления, визировавшего Реестры выполненных и принятых заказчиком работ по предприятию, содержащие перечни работ с разбивкой по поставщикам, с указанием договоров, размера платежа, номера платежного документа, источника и оснований финансирования и прочее;

- в адрес контролирующего органа представлялись подтверждающие документы: договоры и другие документы, подтверждающие обязательства перед поставщиками, что соответствует пункту 3.6 названной Временной инструкции;

- платежные поручения на оплату работ, услуг поставщиков налогоплательщика с Лицевого счета заявителя оформлялись Финансово-казначейским управлением только по факту проверки соответствия производимого с лицевого счета расхода целевому назначению полученных бюджетных средств, согласно пункту 3.2.2, 3.7 Временной инструкции.

Суд апелляционной инстанции не согласен с доводами налогового органа о том, что если налогоплательщик самостоятельно выбрал подрядчика, а также генерирующую тепло, воду компанию и заключил с ними соответствующие договоры, то расходы налогоплательщика не являются целевыми. Выбор подрядчика для выполнения отдельных, установленных государством целей и задач, осуществляется вне рамок бюджетных отношений, а в рамках отношений по государственному заказу или по контролю за хозяйственной деятельностью унитарных предприятий отраслевым органом или органом по управлению имуществом.

Приводимое заявителем понимание субсидирования на покрытие убытка в г. Москве соответствует правовым позициям, изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ 13.03.07 N 9591/06 и N 9593/06, в которых говорится, что спорные бюджетные ассигнования являются субсидиями; получателем бюджетных средств в отношении данных субсидий выступают ДЕЗы; субсидии направлялись на покрытие расходов по выполнению определенных регулируемых государством функций ДЕЗа.

В обоснование своих выводов суд первой инстанции ссылается на п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Суд апелляционной инстанции отклоняет эту ссылку суда по следующим основаниям. В данном информационном письме позиция Президиума изложена применительно к предприятиям, получившим денежные средства на основании гражданско-правовой сделки, совершенной с бюджетополучателем (заказчиком товаров, работ, услуг) и недопустимости квалификации этих предприятий в качестве получателей бюджетных средств. Изложенная в этом письме позиция не только не противоречит позиции налогоплательщика, а подтверждает ее.

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик, реализовав право на возмещение НДС, был обязан предъявить уточненные декларации по налогу на прибыль и включить спорные субсидии в доходы, несостоятельны.

Налогооблагаемая прибыль у налогоплательщика возникает в случае включения в доходы для целей налогообложения всей суммы целевых бюджетных ассигнований.

Если бы заявитель отразил возмещенный НДС в доходах, что не соответствует ст.ст. 251 и 270 Кодекса или должен был откорректировать расходы на суммы предъявленного к вычету НДС, у предприятия также сохранился бы убыток.

Таким образом, у налогоплательщика отсутствовали основания для уточнения налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Утверждение налогового органа о завышении расходов на сумму принимаемого к вычету НДС также не состоятельно и не соответствует действительности. Как видно из акта выездной налоговой проверки (стр. 5), налогоплательщиком для целей налогообложения самостоятельно исключались из расходов для целей налогообложения расходы с НДС, покрытые за счет бюджетного финансирования. Таким образом, налогоплательщиком не нарушены нормы налогового законодательства, в части субсидирования не включены в расчет налоговой базы, как доходы, так и расходы с НДС.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также, считает, что налоговым органом необоснованно включена в доходы налогоплательщика (без учета субсидий) сумма в размере 78 966 287 руб. Как видно из описательной части решения инспекции и приложения N 1 к нему данная сумма определена налоговым органом не на основании регистров бухгалтерского учета и первичной документации, а исключительно на основании справки аудитора (аудиторской фирмы "МИН", которая не является официальным аудитором налогоплательщика). Достоверность данной справки налоговым органом не проверялась. Данная справка была сформирована для целей иного налога - НДС. Ее относимость к налогообложению прибыли также не анализировалась. При этом действующее процессуальное и налоговое законодательство не придает подобным справкам какого-либо доказательственного значения и не снимает с налоговых органов при наличии подобных справок обязанностей по доказыванию и документальному оформлению результатов проверки.

Кроме того, как следует из анализа акта выездной налоговой проверки, в состав доходов налоговым органом включена сумма субсидий (в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан), которая была начислена, но фактически не получена налогоплательщиком - 5 533 168 руб.

Более того, усматривается расхождение данных выездной налоговой проверки с данными указанной справки на сумму 14 009 358,09 руб., представляющую собой сумму произведенного в бухгалтерском учете начисления "содержание ДЕЗа". Данное начисление является условной экономической величиной. Счета на сумму этого начисления каким-либо лицам не выставлялись, договоров на ее покрытие с кем-либо не заключалось.

Налоговым органом ошибочно определена и сумма фактически полученных бюджетных ассигнований в размере 128 985 800 руб., а именно не учтено то, что налогоплательщиком из этой суммы возвращено в бюджет г. Москвы 8 732 290 руб. (пп N 304 от 26.05.2008 г.).

Суд апелляционной инстанции не согласен с выводами суда первой инстанции о том, что заявитель не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг) для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, сам оказывал услуги (абз. 13 стр. 4 решения).

Заявитель оказывает комплекс услуг жильцам, который включает в себя управление жилищным фондом, организацию работ по эксплуатации и ремонту жилого фонда, непосредственно работы по эксплуатации и ремонту общего имущества жилого фонда, включая сети, коммуникации и придомовую территорию. В свою очередь, жильцы оплачивают заявителю указанную комплексную услугу по цене, установленной на единицу занимаемой жильцами общей площади. На отдельные виды работ заявитель привлекает подрядные организации, что подтверждается: реестрами выполненных и принятых заказчиком работ по ГУП ДЕЗ "Ново-Переделкино" (с отметкой ФКУ ЗАО); выпиской из лицевого счета получателя средств бюджета г. Москвы за 01.03.2004 г.; мемориальным ордером N 028/0301/Д от 01.03.2004 г.; платежным поручением N 212 от 27.02.2004 г. и счетом N 33 от 25.02.2004 г. (т. 5 л.д. 2-15).

Из анализа вышеуказанных документов видно, что оплата производилась за счет целевых бюджетных средств, выделенных по КБК 130130.

Факт приобретения в ходе экономической деятельности налогоплательщика товаров (работ, услуг) у сторонних организаций не оспаривался налоговым органом.

Несение расходов является неотъемлемым атрибутом любой экономической деятельности (ст. 210 и 397 ГК РФ). Налогоплательщик не мог реализовать жилищно-коммунальные услуги гражданам, не неся при этом определенных расходов. Суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги (абз. 13 стр. 4 решения), является ошибочным.

Согласно ст. 3 Кодекса на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по уплате налога, кроме как на основании закона.

Согласно п. 1 ст. 38 Кодекса в качестве таковых оснований возникновения обязанности по уплате налога налоговое законодательство указывает на наличие объекта налогообложения. При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 Кодекса.

В соответствии с положениями ст. 247 главы 25 Кодекса, объектом обложения налогом признается прибыль полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на расходы.

Согласно ст. 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (п. 2 данной статьи).

Норма п. 2 ст. 249 Кодекса не дает определения понятию выручки от реализации, а лишь конкретизирует объем указанного понятия применительно, например, к авансовым платежам, порядку и форме оплаты и т.п.

Согласно п. 5 и 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом в соответствии с п. 6.1. ПБУ, вышеуказанная величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком).

Учитывая то обстоятельство, что для целей реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) устанавливалась государственная регулируемая цена (льготная цена), то именно указанная цена являлась ценой, установленной договором, что полностью соответствует названным положениям ПБУ, а также п. 1 ст. 424 ГК РФ.

Бюджетные ассигнования на покрытия убытка организациям от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, а также с учетом льгот не являются выручкой (доходом от реализации).

В соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Экономическая выгода - есть результат предпринимательской деятельности, как самостоятельно осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в частности, и от оказания услуг.

Суд апелляционной инстанции считает, что получение заявителем бюджетных средств на покрытие убытков не является результатом экономической деятельности. При исполнении бюджета по расходам не создается новых экономических благ (экономической выгоды), а лишь осуществляется властное перераспределение национального дохода.

Субсидии являются целевыми поступлениями, а следовательно, не должны включаться в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Опровергая целевой характер бюджетных ассигнований, суд первой инстанции считает их средствами на возмещение недополученной от потребителей платы (абз.14 стр. 4 решения). Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что отнесение спорных субсидий, выделяемых в рамках публичных правоотношений бюджетного процесса, не соответствует признакам оплаты как погашения встречного денежного обязательства, установленным п. 2 ст. 167 Кодекса, а также признакам доходов от реализации (ст. 249 Кодекса). Доказательств того, что государственная регулируемая цена на жилищно-коммунальные услуги учитывает доплату со стороны муниципального образования, в решении не приводится. Напротив, государственная регулируемая цена, в т.ч. льготная цена, на жилищно-коммунальные услуги, устанавливаемая органами правительства г. Москвы (п. 13 ст. 40 Кодекса), полностью оплачивается гражданами-потребителями. За счет бюджетных средств задолженность граждан не погашается.

В мотивировочной части решения суд первой инстанции не дал оценку значению бюджетной классификации позволяющей конкретизировать назначение субсидии (ст.ст. 18, 21, 22 БК РФ, ст. 1, 3-5 ФЗ от 15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации", Закон г. Москвы от 09.10.2002 N 51 "О бюджетном устройстве и бюджетном процессе в г. Москве", Порядок ведения финансовыми органами г. Москвы лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов бюджета г. Москвы (утвержден постановлением Правительства Москвы от 07.12.2004 N 855-ПП, приказ Минфина России от 11.12.2002 N 127н и от 10.12.2004 N 114н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации"). Примененные коды бюджетной классификации расходов (экономической и функциональной), позволяющие определить, что вид данных ассигнований на покрытие убытка относится к расходам по конкретным отраслевым видам деятельности.

Субсидии, получателем которых выступал налогоплательщик, расходовались с лицевого счета, открытого в федеральном казначействе ЗАО г. Москвы, без зачисления на банковский счет налогоплательщика. При этом казначейство проверяет на предмет целевого использования выделенных бюджетных средств, наличия утвержденных и неизрасходованных остатков лимитов бюджетных обязательств, соответствия предполагаемых расходов бюджетной росписи, утвержденной смете доходов и расходов, графикам финансирования и заключенным договором, правильность указания кодов бюджетной классификации, а также документы, служащие основанием для совершения платежа (договоры, счета, акты и др.)

Данный порядок перечисления бюджетных средств исключает возможность налогоплательщика распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, субсидии предназначены для строго определенных целей и перечислялись, минуя расчетный счет налогоплательщика, на счета поставщиков и подрядчиков.

В соответствии с абз. 4 и 6 п. 10 ст. 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка проводится в случае представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Налогоплательщик подал уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за период с марта по декабрь 2004 г.

Налогоплательщик полагает, что налоговый орган не правомерно проверил и в последующем доначислил к уплате в бюджет сумму в размере 10 491 709 руб. по налогу на прибыль (пени 3 351 441 руб. + недоимку 7 140 268 руб.), так как должен был проводить проверку только представленных уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующий период.

Что касается доначисления налога на прибыль, то данные обстоятельства обнаружены уже после окончания выездной налоговой проверки.

Инспекция в нарушение п. 5 ст. 89 Кодекса провела две выездных налоговых проверки по налогу на прибыль за один и тот же период.

В постановлении от 21.08.2001 N 1414/01 Президиум ВАС РФ указал, что объект налогообложения для налога на прибыль (доход) является существенным элементом налогообложения, с наличием которого возникает обязанность по уплате налога.

Ассигнования (дотации), выделенные обществу, имеют целевое назначение и предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации услуг населению. Нецелевого использования этих средств и получения в результате этого экономической выгоды инспекцией не установлено.

Таким образом, изложенное свидетельствует о том, что принятое судом первой инстанции решение не может быть признано законным и обоснованным, в связи, с чем подлежит отмене, как принятое на основании неполного исследования обстоятельств, имеющих значение для дела и их неправильной правовой оценки.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2008 г. по делу N А40-22922/08-141-73 отменить.

Признать недействительным решение ИФНС России N 32 по г. Москве от 06.02.2008 N 12-18/6 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2 и 3 резолютивной части.

Взыскать с ИФНС России N 32 по г. Москве в пользу ГУП г. Москвы ДЕЗ района Ново-Переделкино государственную пошлину в размере 2 000 рублей по заявлению по платежному поручению от 23.04.2008 г. N 232 и государственную пошлину 1000 руб. по апелляционной жалобе по платежному поручению от 16.07.2008 N 471.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Яковлева Л.Г.

Судьи

Сафронова М.С. Окулова Н.О.