Письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077 О порядке исчисления налога с дохода, выплаченного иностранной компании (резиденту Финляндии), которая владеет более 20% уставного капитала, российской организацией - заемщиком, если ее собственный капитал составил отрицательную величину и если после выплаты процентов на конец отчетного периода будет определено, что они для целей налогообложения прибыли приравниваются к дивидендам, и о применении порядка налогообложения, установленного международным соглашением об избежании двойного налогообложения в случае, если выплачиваемые проценты приравниваются к дивидендам

Письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077

Вопрос: Российская организация - заемщик выплачивает проценты по кредиту иностранной компании (резиденту Финляндии), которая владеет более 20% ее уставного капитала.

Если собственный капитал российской организации, рассчитанный в порядке, установленном статьей 269 НК РФ, составил отрицательную величину, следует ли всю сумму процентов, выплачиваемых финской компании, для целей налогообложения приравнивать к дивидендам?

Если проценты, выплачиваемые иностранной организации, в целях налогообложения приравниваются к дивидендам, может ли к ним применяться порядок налогообложения, установленный международным соглашением об избежании двойного налогообложения?

Если после выплаты процентов финской компании на конец отчетного периода будет определено, что они для целей налогообложения прибыли приравниваются к дивидендам, следует ли пересчитывать налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации?

Ответ: В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется в порядке, установленном статьей 269 НК РФ.

При этом если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой согласно законодательству РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Так, налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, на 12,5).

В пункте 3 статьи 269 НК РФ установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует неконтролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В отношении вопроса расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, учитываемых налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, когда величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна или равна нулю, Минфин России в письме от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 разъяснил, что в связи с тем, что в указанных случаях невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, пункт 2 статьи 269 НК РФ для признания предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, в таких случаях не применяется и такие проценты в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Таким образом, если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам пункта 4 статьи 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании статей 246, 247 и 309 НК РФ. Налогообложение указанных видов доходов иностранной организации производится у источника выплаты в Российской Федерации по ставке 15% (статьи 310 и 284 НК РФ).

В то же время согласно статье 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В отношениях между Российской Федерацией и Финляндской Республикой действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96 (далее - Соглашение).

На основании статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:

а) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, является компания (иная, чем партнерство), которая напрямую владеет по крайней мере 30% капитала компании, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного иностранного капитала превышает 100000 долларов США или ее эквивалент в национальных валютах Договаривающихся Государств на момент начисления и выплаты дивидендов;

б) 12% валовой суммы дивидендов во всех других случаях.

Таким образом, дивиденды, получаемые резидентом Финляндии от источника в РФ, подлежат налогообложению в РФ по ставке 5 или 12% в зависимости от соблюдения условий, установленных статьей 10 Соглашения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам, установленным международным соглашением.

Согласно статье 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, полученные от источников в РФ и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Следовательно, НК РФ не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в РФ нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода.

Таким образом, если доход в виде процентов, получаемый иностранной организацией-заимодавцем от источника в РФ, на дату выплаты такого дохода на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ квалифицируется как дивиденды, то он подлежит налогообложению в порядке, установленном для дивидендов российским налоговым законодательством или международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы РФ III ранга

Г.А. Суворова