Вопрос: Бюджетная организация - театр понесла расходы (в том числе на приобретение по лицензионным соглашениям неисключительных имущественных прав на бухгалтерские программы для ЭВМ, используемых для бюджетного учета, и их обслуживание), которые не заложены в смете доходов и расходов за счет бюджетных средств. Вправе ли она уменьшить доходы от своей коммерческой деятельности на указанные расходы, если они перечислены в пункте 1 статьи 264 НК РФ, но не поименованы в абзаце 2 пункта 3 статьи 321.1 НК РФ? ("Московский налоговый курьер", N 16, август 2006 г.)

Бюджетная организация - театр понесла расходы (в том числе на приобретение по лицензионным соглашениям неисключительных имущественных прав на бухгалтерские программы для ЭВМ, используемых для бюджетного учета, и их обслуживание), которые не заложены в смете доходов и расходов за счет бюджетных средств. Вправе ли она уменьшить доходы от своей коммерческой деятельности на указанные расходы, если они перечислены в пункте 1 статьи 264 НК РФ, но не поименованы в абзаце 2 пункта 3 статьи 321.1 НК РФ?

Согласно пункту 1 статьи 161 БК РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

На основании пункта 9 статьи 161 БК РФ бюджетное учреждение обеспечивает исполнение своих денежных обязательств, указанных в исполнительном документе, в пределах выделенных ему соответствующих лимитов бюджетных обязательств и средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

С 1 января 2002 года налогообложение прибыли бюджетных учреждений (в том числе государственных и муниципальных театров) производится согласно положениям главы 25 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

На основании пункта 3 статьи 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 321.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Следовательно, доходы театра - бюджетного учреждения от платного показа спектаклей, концертных программ на своей сцене и во время гастролей и от предоставления во временное платное пользование другим организациям и физическим лицам сцен-площадок, светового и звукового оборудования, от размещения платной рекламы и иные доходы (доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы) являются доходами от коммерческой деятельности и облагаются налогом на прибыль.

В целях налогообложения прибыли учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном статьями 248-251 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота и применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из представленных материалов, государственному учреждению культуры - театру утверждена смета доходов и расходов в рамках осуществляемой деятельности.

Если государственное учреждение культуры (театр) удовлетворяет указанным выше требованиям статьи 161 БК РФ, обеспечивает ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от операций, осуществляемых в рамках коммерческой деятельности, то исчисление налога на прибыль должно осуществляться таким бюджетным учреждением с учетом положений статьи 321.1 НК РФ.

Таким образом, в составе доходов и расходов бюджетного учреждения - театра, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Следовательно, фактически понесенные (не заложенные в смете доходов и расходов за счет бюджетных средств), не поименованные в абзаце втором пункта 3 статьи 321.1 НК РФ прочие расходы театра, связанные с производством и (или) реализацией по пункту 1 статьи 264 НК РФ, могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, если такие расходы связаны с ведением этой коммерческой деятельности и при соблюдении условий о ведении раздельного учета доходов (расходов) и требований пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В случае если указанные выше прочие расходы театра связаны как с ведением основной бюджетной, так и коммерческой (платной) деятельности, эти расходы следует распределять между этими видами деятельности в соответствии с методикой, принятой в учетной политике для целей налогообложения прибыли бюджетного учреждения (распорядителя бюджетных средств) на очередной налоговый период.

При этом порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ.

Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, расходы на приобретение по лицензионным договорам неисключительных имущественных прав на бухгалтерские программы, используемые в целях только бюджетного учета, их обновление и обслуживание не уменьшают доходы от коммерческой деятельности театра - бюджетного учреждения, а должны покрываться за счет бюджетных источников финансирования или прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Основание: письмо Минфина России от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 по делу N А26-3419/2005-217.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 20-12/41881@ от 17 мая 2006 г., подписанного заместителем руководителя Управления ФНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ III ранга Г.А. Суворовой