Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2008 г. N 09АП-14087/2008

город Москва

дело N А40-35421/08-107-118

01.12.2008 г.

N 09АП-14087/2008-АК

резолютивная часть постановления объявлена "24" ноября 2008.

постановление изготовлено в полном объеме "01" декабря 2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания судьей Т.Т. Марковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Закрытого акционерного общества "Таркетт Рус"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 15.09.2008

по делу N А40-35421/08-107-118, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению Закрытого акционерного общества "Таркетт Рус"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по г. Москве

о признании частично недействительным решения, взыскания судебных расходов;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кадышевой О.В. по доверенности от 06.02.2008, Богдановой А.А. по доверенности от 13.10.2008;

от заинтересованного лица - Ярмоленко М.М. по доверенности N 20 от 19.03.2008, Золотухиной О.В. по доверенности N 2 от 28.12.2007;

установил:

Закрытое акционерное общество "Таркетт Рус" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 43 по г. Москве N02-01/05р от 08.05.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в сумме 26.244 руб., увеличения сумм налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в размере 2.977.536 руб. и взыскания расходов на оплату услуг представителя в размере 100.000 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2008 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции N 02-01/05р от 08.05.2008 в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 26.244 руб., увеличения сумм налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в размере 34.992 руб., с инспекции решено взыскать судебные расходы на оплату услуг представителя в размере 2.038,63 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Представитель заинтересованного лица в судебное заседание суда апелляционной инстанции представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требований заинтересованное лицо не имеет, в связи с чем, законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, п. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2006 год, по результатам которой составлен акт N 02-01/5 от 31.03.2008, на который обществом представлены возражения и вынесено решение N 02-01/05р от 08.05.2008.

Решением N 02-01/05р от 08.05.2008 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1, п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации за нарушение правил учета доходов и расходов при исчислении НДС в виде штрафа в размере 5.000 руб., при исчислении налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 15.000 руб.; с заявителя решено взыскать пени по налогу на доходы физических лиц в размере 378 руб., по единому социальному налогу в части Федерального бюджета в размере 342 руб.; предложено уплатить штрафы и пени указанные в пунктах 1, 2 решения, уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 41.478 руб., увеличить суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в размере 2.977.536 руб.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителя заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество ежемесячно приобретало материалы рекламного характера у ООО "Промоушен Лайн Сервис", ЗАО "Медиа Мастер" и других поставщиков, в том числе иностранных (значки, планшетки, визитки, образцы продукции с логотипом компании) для последующей раздачи их бесплатно (безвозмездно) неопределенному кругу лиц при проведении рекламных акций (ежемесячно).

Поскольку стоимость единицы товара превышала 100 руб., то налогоплательщиком включены суммы НДС, предъявленные ему суммы поставщиками материалов рекламного характера, в состав налоговых вычетов (ежемесячно), при реализации (передаче) материалов неопределенному кругу лиц при проведении рекламных акций исчислял НДС со стоимости бесплатно (безвозмездно) передаваемых товаров на основании ст. ст. 146, 154 НК РФ с последующим включением суммы исчисленного НДС в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно представленной справке (т. 3 л.д. 94) обществом за 2006 год приобретено рекламных материалов у поставщиков на сумму НДС в размере 12.849.846 руб., которые приняты в 2006 году к вычету (по месяцу), переданы безвозмездно неопределенному кругу лиц рекламные материалы на сумму НДС в размере 12.260.598 руб., которая исчислена (включена в состав налоговой базы) по соответствующим периодам 2006 года.

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 12.849.846 руб., исчисленная обществом в налоговых декларациях по НДС за 2006 год, одновременно включена в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций (строка 200 листа 02 налоговой декларации за 2006 год).

Является обоснованным довод заинтересованного лица о том, что обществом в нарушение пунктов 16 и 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации включена в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2006 год сумма НДС в размере 12.260.598 руб., исчисленную при реализации (передаче) товаров безвозмездно (бесплатно) неопределенному кругу лиц в рекламных целях, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 2.942.543 руб.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при этом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией.

Подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Исходя из анализа положений пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, бесплатная (безвозмездная) передача товаров неопределенному кругу лиц в рекламных целях, стоимость единицы приобретения которых превышает 100 руб., является безвозмездной реализацией товаров, подлежащая налогообложению НДС в общеустановленном порядке, в том числе с правом включения суммы НДС, предъявленные организациями - поставщиками таких товаров в состав налоговых вычетов на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Налоговая база при реализации (передаче) товаров в рекламных целях неопределенному кругу лиц определяется на основании п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость приобретения этих товаров без учета налога на добавленную стоимость.

Итоговая (общая) сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на основании п. 1 ст. 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ (умноженная на соответствующую ставку налоговой базы, определенной по каждой операции, признаваемой объектом налогообложения).

По налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

Пунктом 19 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Аналогичные требования об исключении сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) из состава доходов установлены пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ.

Передача товаров неопределенному кругу лиц бесплатно в рекламных целях, стоимость единицы, которого превышает 100 руб., для целей исчисления НДС является реализацией товаров безвозмездно, которая подлежит на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 25 п. 1 ст. 149, п. 2 ст. 154 НК РФ включению в налоговую базу, с последующим исчислением НДС на основании п. 1 ст. 166 НК РФ.

Пункт 19 ст. 270 НК РФ, исключающий из состава расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщиком при передаче товара (работы, услуги), предполагает единственное исключение о возможности отнесения сумм НДС в состав расходов, которое прямо предусмотрено соответствующей нормой Кодекса.

Единственная возможность включить суммы НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций установлена в статье 170 НК РФ, пункт второй которой содержит закрытый перечень случаев, когда сумма предъявленного при приобретении товаров, работ, услуг НДС учитывается в стоимости таких товаров: приобретение товаров, работ, услуг, используемых для производства и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (ст. 149 НК РФ), местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 147, 148 НК РФ) и товаров, работ, услуг, лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от такой обязанности (ст. ст. 144, 346.1, 346.11 НК РФ).

Иных случаев, когда НДС может быть отнесен на расходы при исчислении налога на прибыль организаций, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит.

Налог на добавленную стоимость в отличие от налога на прибыль является косвенным налогом, поскольку сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при совершении операций при реализации товаров, работ, услуг или других операций, являющихся объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ), уменьшается на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг - налоговые вычеты, разница между указанными суммами (исчисленного с операций налога и налоговыми вычетами) подлежит уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ) или возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ).

Учитывая положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, механизм уменьшения исчисленного с операций, являющихся объектом налогообложения, налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов по этому же налогу, вне зависимости от характера этих операций, с которых исчисляется НДС (налоговая база), ни суммы исчисленного с операций налога, не налоговые вычеты не могут включаться в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением закрытого перечня случаев, прямо перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку стоимость приобретенного или реализованного товара (работ, услуг) в любом случае определяется без учета НДС.

При этом, указание в п. 19 ст. 270 НК РФ на исключение "налогов, предъявленных налогоплательщику покупателю" предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с операций, являющихся объектом налогообложения, поскольку иначе суммы НДС, которые "не предъявлены" должны включаться в состав дохода налогоплательщика.

Довод общества о неправильном применении п. 19 ст. 270 НК РФ к правоотношениям по реализации товаров безвозмездно в рекламных целях, в связи с отсутствием конкретных лиц, которым передаются товары, начислением НДС на стоимость бесплатно передаваемых товаров без его получения от покупателей, отсутствием предъявления налога покупателю, правомерно отклонен судом первой инстанции.

При совершении хозяйственных операций, перечисленных в ст. 146 НК РФ, указанные операции являются объектом налогообложения НДС, при этом, кроме реализации товаров, то есть передачи права собственности на эти товары другим лицам за плату, в объект налогообложения входят также операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации, приобретение товаров для собственных нужд, безвозмездная передача товаров третьим лицам, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При совершении налогоплательщиком операций, не являющихся реализацией товаров, работ, услуг за плату, он в любом случае выставляет счет-фактуру и предъявляет НДС, но в случае с операциями, перечисленными в подпунктах 2-4 статьи 146 НК РФ, сумма налога предъявляется и начисляется на стоимость товаров, работ, услуг самому налогоплательщику.

Исключения не могут быть признаны обоснованными, поскольку налогоплательщик, исчисляя НДС с указанных операций (реализации товаров безвозмездно) уменьшает полученную сумму налога на налоговые вычеты, которыми являются те же самые суммы НДС, предъявленные налогоплательщику его поставщиками при покупке товаров для последующей передачи безвозмездно, то есть, итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю, поскольку налог с реализации безвозмездно товаров исчисляется со стоимости приобретения этих товаров, аналогичным образом определяется и налоговый вычет.

Дополнительно увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на суммы исчисленного с реализации товаров безвозмездно в рекламных целях НДС, уже уменьшенного на соответствующие налоговые вычеты, приведет к двойному уменьшению налога на добавленную стоимость (через механизм налоговых вычетов и через увеличение расходов по налогу на прибыль организаций на суммы тех же вычетов).

Произведенное налогоплательщиком двойное уменьшение своих налоговых обязательств по НДС при осуществлении реализации товаров безвозмездно неопределенному кругу лиц в рекламных целях является необоснованной налоговой выгодой в силу определения налоговой выгоды, установленного в п. 1 и 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, влекущее незаконное уменьшение налоговых обязательств.

Ссылки общества на определение Конституционного суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 167-O не принимаются, поскольку данное определение не относится к налогу на прибыль организаций, а посвящено ст. 167 НК РФ, действующей в редакции до 2006 года.

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает возможность включения в состав расходов налогов, начисленных в установленном законом порядке.

Порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, установленный в ст. 173 НК РФ, предполагает, что итоговая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между налогом, исчисленным с операций, признаваемых объектами налогообложения, и налоговыми вычетами.

Соответственно, сумма исчисленного с соответствующих операций НДС сама по себе не уменьшенная на налоговые вычеты не является начисленным налогом, в отличие от таких налогов как ЕСН, налог на имущество организаций и иных налогов, имеющих иной механизм определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Поскольку стоимость приобретенных товаров в рекламных целях и является налоговой базой, на которую начислен НДС при реализации этих товаров безвозмездно, то соответственно, налоговые вычеты, на которые уменьшается сумма исчисленного налога, в данном случае равны самой сумме налога, в связи с чем, итоговая сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет будет равна нулю.

Таким образом, обществом, в нарушение п. 19 ст. 270 НК РФ, неправомерно включена сумма НДС, исчисленная с операций по реализации (передаче) товаров безвозмездно неопределенному кругу лиц в рекламных целях, в размере 12.260.598 руб. в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 год.

Обществом в рамках ранее заключенного договора с Некоммерческим партнерством "Адвокатское бюро Приказ" о юридическом консультировании от 02.12.2002, заключено дополнительное соглашение от 16.06.2008 для защиты интересов в суде.

Стоимость работ по дополнительному соглашению определена в размере 100.000 руб., о чем свидетельствуют платежное поручение N 680 от 18.06.2008, акт приемки выполненных работ от 25.08.2008.

В апелляционной жалобе заявитель просит взыскать с налогового органа расходы по государственной пошлине в сумме 2.000 руб. по заявлению и 1.000 руб. за подачу апелляционной жалобы, а также расходы на оплату услуг представителей в сумме 100.000 руб. в суде первой инстанции и на оплату услуг адвокатов в суде апелляционной инстанции в размере 30.000 руб.

Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статьей 106 Кодекса предусмотрено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате, в том числе на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии с ч. 2 ст. 110 Кодекса расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 454-О указано, что правило части 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предоставляющее арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в возмещение соответствующих расходов по оплате услуг представителя, призвано создавать условия, при которых соблюдался бы необходимый баланс процессуальных прав и обязанностей сторон.

Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах, является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя.

При определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности, время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; продолжительность рассмотрения и сложность дела.

В пункте 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" разъяснено: несмотря на то, что заинтересованным лицом (ответчиком) не заявлено о чрезмерности предъявленных к возмещению судебных расходов, суд вправе, оценив размер требуемой суммы и установив, что она явно превышает разумные пределы, удовлетворить данное требование частично.

Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителей и адвокатов в сумме 100.000 руб. за участие в суде первой инстанции и 30.000 руб. за участие в суде апелляционной инстанции, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), что заявителем не сделано.

Принимая во внимание фактические обстоятельства судебного разбирательства по данному делу, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленных обществом требований, поскольку доказательств того, что заявленные расходы отвечают требованиям законодательства о разумности и не являются чрезмерными, обществом не представлено.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.09.2008 по делу N А40-35421/08-107-118 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Т.Т. Маркова

Судьи

Е.А. Солопова Р.Г. Нагаев