Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2008 г. N 09АП-16852/2008

город Москва

дело N А40-51951/08-107-202

23.12.2008 г.

N 09АП-16852/2008-АК

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "ЛУКОЙЛ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008

по делу N А40-51951/08-107-202, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ОАО "ЛУКОЙЛ"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо: ОАО "АК "Транснефть"

о признании недействительными решений в части, обязать устранить допущенные нарушения прав и законных интересов

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Белохоновой Е.ЛО. по доверенности N Ю-6108 от 18.02.2008, Брязгина М.Н. по доверенности N Ю-5954 от 21.12.2007,

от заинтересованного лица - не явился, извещен;

от третьего лица - не явился, извещен;

установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008 в удовлетворении заявленных ОАО "Лукойл" требований о признании недействительными вынесенные Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 решения N 52-02-17/1157 от 05.05.2008 о возмещении (частично) сумм НДС в части отказа в возмещении НДС в сумме 562.730 руб. и решениия N 52-02-17/1159 от 05.05.2008 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказано.

Представитель налогового возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, полагает решение суда является правомерным, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В качестве третьего лица в деле участвует ОАО "АК "Транснефть", извещено надлежащим образом, дело рассмотрено в порядке, предусмотренном ст. ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителя заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в отношении ОАО "Лукойл" проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за ноябрь 2007, по результатам которой составлен акт N 52-02-16/291 от 02.04.2008 и 05.05.2008 приняты решение N 52-02-17/1157 о возмещении (частично) сумм НДС и решение N 52-02-17/1159 об отказе в привлечении к ответственности.

Заявителем с учетом уточнений требований (том 5 л.д. 18), оспорено решение N 52-02-17/1157 от 05.05.2008 в части отказа в возмещении НДС.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "Лукойл" 20.12.2007 представлена в налоговый орган налоговая декларация по НДС за ноябрь 2007 (том 1 л.д. 96-111), в которой отражены показатели: раздел 5 "расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена" сумма реализации товаров на экспорт в размере 43.292.614.833 руб. (код 1010401), в том числе в Республику Беларусь - 1.309.365.941 руб. (код 1010403), налоговые вычеты в размере 3.555.900.025 руб. (графа 4), итоговая сумма налога исчисленная к уменьшению по разделу 5 составила 3.555.900.025 руб. (строка 030); раздел 3 "расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг)" сумма налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим налоговым ставкам - 6.821.622.423 руб. (строка 210), налоговые вычеты - 6.057.418.636 руб. (строка 340), итоговая сумма налога исчисленной к уплате по разделу 3 составила 764.203.787 руб. (строка 360).

Общая сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета по декларации, составила 2.791.719.020 руб. (3.555.900.025 руб. "раздел 5" - 764.203.787 руб. "раздел 3") - строка 050.

Документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов за ноябрь 2007 представлены одновременно с налоговой декларацией сопроводительным письмом N 03/1-455Л от 20.12.2007 (том 1 л.д. 95).

Решением N 52-02-17/1157 от 05.05.2008 признано правомерным применение налоговой ставки 0 % в размере 43.292.614.833 руб., подтверждена правомерность применения налоговых вычетов по внутреннему рынку (раздел 3) в размере 6.057.418.636 руб. и налоговых вычетов, относящихся к экспорту (раздел 5) в размере 3.555.337.295 руб., признано неправомерным применение налоговых вычетов в размере 562.730, относящихся к экспортным операциям (раздел 5) и отказано в возмещении НДС на данную сумму.

Налоговые вычеты в размере 562.730 руб., отказанные налоговым органом в возмещении, образовались следующим образом.

Общество (грузоотправитель), для выполнения своих обязательств по транспортировке нефти на экспорт в рамках заключенных контрактов с иностранными покупателями, заключило с ОАО "АК "Транснефть" договор N 0007050/0611178 от 19.12.2006 об оказании услуг по транспортировки нефти на 2007 год (том 2 л.д. 1-148), в рамках которого ОАО "АК "Транснефть" обязуется оказать следующие услуги: (пункт 1.1) по транспортировке нефти грузоотправителя по системе магистральных нефтепроводов в Российской Федерации, (пункт 1.2) в качестве агента совершать от своего имени, но за счет грузоотправителя, юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан.

В октябре 2007 ОАО "АК "Транснефть" оказаны обществу услуги по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ на основании счета-фактуры N 07/17/11980 от 31.10.2007 на сумму НДС в размере 562.798 руб. (том 1 л.д. 133), отчета агента по транспортировке нефти с расшифровкой (том 1 л.д. 134-141), которая вывезена на экспорт по ГТД и маршрутным телеграммам (том 5 л.д. 98-150, том 6 л.д. 1-27) согласно представленной расшифровке к счету-фактуре (том 5 л.д. 96-97); в сентябре 2007 на основании счета-фактуры N 07/17/10773 от 30.09.2007 на сумму НДС в размере 536.510 руб. (том 1 л.д. 123), отчета агента по транспортировки нефти с расшифровкой (том 1 л.д. 124-131), которая вывезена на экспорт по ГТД и маршрутным телеграммам (том 5 л.д. 25-95) согласно представленной расшифровке к счету-фактуре (том 5 л.д. 23-24).

В состав налоговых вычетов за ноябрь 2007 года включена сумма НДС по счету-фактуре от 31.10.2007 г. в размере 561.400 руб., по счету-фактуре от 30.09.2007 в размере 1.330 руб., общая сумма НДС, заявленная к вычету по счетам-фактурам выставленным ОАО "АК "Транснефть" на агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти в странах СНГ составила 562.730 руб.

Налоговым органом, отказывая в возмещении НДС в размере 562.730 руб., указано на то, что перечисленные выше счета-фактуры составлены с нарушением требований подпункта 10 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в них указана налоговая ставка 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ), при том, что операции отраженные в этих счетах-фактурах подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 % (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 2, пп. 10 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре, которая на основании ст. 172 Кодекса является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям, отраженным в ст. 164 Кодекса (пункты 1-4), при этом, счет-фактура составленная с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 настоящей статьи, не может являться основанием для принятия, предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налогоплательщик в силу положений ст. ст. 164, 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, выставляющий покупателю товаров (работ, услуг) счет-фактуру не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 1964/06 от 19.06.2006, 16305/06 от 19.06.2006).

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение настоящего подпункта распространяется на следующие работы (услуги): 1) по организации и сопровождению перевозок, 2) перевозке или транспортировке, 3) организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), 4) иные подобные работы (услуги), 5) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Применение налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг) указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 164 Кодекса связана с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров (постановление Президиума ВАС РФ N 7205/07 от 20.11.2007, N 1375/07 от 06.11.2007).

Следовательно, перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 % по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Судом первой инстанции установлено, что нефть, вывозимая с таможенной территории Российской Федерации трубопроводным, транспортом отгружалась на экспорт по временным таможенным декларациям, после фактического вывоза товара составлены полные таможенные декларации.

Пунктом 1.2 договора N 0007050/0611178 от 19.12.2006 об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 (том 2 л.д. 1-148) между ОАО "АК "Транснефть" и обществом предусмотрено, что ОАО "АК "Транснефть" в качестве агента обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет грузоотправителя (налогоплательщика) юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти грузоотправителя трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан.

Оплата за расходы, произведенные ОАО "АК "Транснефть" производятся грузоотправителем на расчетные счета указанные в заданиях на платеж (пункт 2.1.22 договора), ОАО "АК "Транснефть" обязуется перечислять денежные средства, полученные от грузоотправителя в соответствии с тарифами на транспортировку нефти утвержденными в Республике Беларусь, Украине, Республике Казахстан на расчетные счета трубопроводных организаций этих стран (пункт 2.3.18 договора).

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации оказывающей услуги осуществляется на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации.

ОАО "АК "Транснефть" оказывает услуги агента обществу по обеспечению транспортировке нефти трубопроводным транспортом через территорию сопредельных с Российской Федерацией государств, осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации (фактически находится на территории России), соответственно ее услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации.

Договор N 0007050/0611178 от 19.12.2006 г. об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 год (оказание услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом), а также непосредственная связь транспортировки нефти через систему магистральных нефтепроводов, следовательно, услуга по обеспечению перекачки нефти по системы магистральных нефтепроводов через территорию сопредельных с Российской Федерацией государств сама по себе действительно не является услугой по транспортировке нефти, однако, данная услуга непосредственно связана с экспортом нефти, оказана обществу российской организацией, соответственно на основании подпункта 2 п. 1 ст. 164 Кодекса должна облагаться по налоговой ставке 0 %.

Довод налогоплательщика о том, что фактически услуга оказана уже после вывоза нефти за пределы территории Российской Федерации, то есть после окончания действия таможенного режима экспорта судом отклонен, поскольку подпункт 2 п. 1 ст. 164 Кодекса указывает на налогообложение по налоговой ставке 0 % работ (услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, вне зависимости от их оказания до самого вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации или после такого вывоза, так как основным является связь с реализацией товаров на экспорт.

Доводы о том, что услуга по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ не относится к транспортно-экспедиторским услугам, отклоняется, поскольку в соответствии со ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется выполнить или "организовать выполнение" определенных договором услуг, связанных с перевозкой грузов, путем обеспечения непосредственной перевозки грузов или "заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки грузов", экспедитор также выполняет иные операции и услуги, предусмотренные договором.

Фактически, договор N 0007050/0611178 от 19.12.2006 г. об оказании услуг по транспортировки нефти на 2007 год является смешанным договором, в котором имеются элементы договора перевозки (глава 40 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ) и агентского договора (глава 52 ГК РФ), при этом, общим в этом договоре является то, что ОАО "АК "Транснефть" оказывает услуги по обеспечению транспортировки груза (нефти), то есть услуги по транспортной экспедиции, к которым относятся услуги по перевозке нефти трубопроводным транспортом по территории России и заключение договоров с иностранными компаниями на перевозку нефти трубопроводным транспортом по территории стран СНГ (Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан), что подтверждается представленными третьим лицом (Транснефть) документами (договорами на оказание услуг по транспортировке нефти через территорию Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан, счетами-фактурами, актами оказанных услуг по транспортировки (том 3 л.д. 16-150, том 4 л.д. 1-150, том 5 л.д. 1-9).

Довод о выставлении счетов-фактур Транснефть после составления полной таможенной декларации судом не принимается, поскольку в данном случае не имеет правового значения для определения налоговой ставки подлежащей налогообложению.

Исходя из условий договора, счетов-фактур и отчетов агента следует, что услуги по обеспечению транспортировки нефти через территорию стран СНГ могут оказываться только для нефти реализуемой не экспорт, то есть в любом случае эти услуги непосредственно связаны только с экспортными операциями, в связи с чем они подлежат налогообложению с применением налоговой ставки 0 % вне зависимости от даты фактического вывоза товара за пределы территории Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 12371/07 от 19.02.2008).

При вывозе нефти или нефтепродуктов трубопроводным транспортом составляется временная таможенная декларация, в которой отражается дата вывоза товара, полная таможенная декларация составляется уже после фактического вывозе товара через определенное время, поскольку услуги по обеспечению транспортировки нефти оказываются только в отношении нефти уже пересекшей границу Российской Федерации, то дата полной таможенной декларации не может в данном случае являться определяющим критерием для налогообложения этих услуг налоговой ставкой 0 %.

Таким образом, услуги по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом через территорию Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан, оказанные обществу ОАО "АК "Транснефть" облагаются на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса налоговой ставкой 0 %, следовательно, налогоплательщиком неправомерно включена сумма НДС в размере 562.730 руб. по счетам-фактурам выставленным этой организацией в состав налоговых вычетов по разделу 5 декларации.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.11.2008 по делу N А40-51951/08-107-202 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

Р.Г. Нагаев Е.А. Солопова