Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72977 Об использовании сертификата, выданного налоговой службой США на 2004 г., для целей применения пониженных ставок, предусмотренных отдельными положениями Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения, при налогообложении доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества на территории РФ, выплачиваемых американской компанией в 2006 г.

Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72977

Вопрос: Американская компания получает доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества на территории РФ. Вправе ли она использовать сертификат, выданный налоговой службой США на 2004 год, для целей применения пониженных ставок, предусмотренных отдельными положениями Договора между РФ и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения, при налогообложении доходов, выплачиваемых ей в 2006 году?

Ответ: Если сертификат выдан американской компании на 2004 год, то он не является документом, подтверждающим постоянное местопребывание этой компании в США в 2006 году. И при выплате в 2006 году доходов американской компании российская организация - налоговый агент удерживает налог без применения пониженных ставок.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для такой категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

В частности, подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации (не относящихся к деятельности постоянного представительства этой иностранной организации в РФ), которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В то же время право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным организациям возникает при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Во-первых, лица, к которым применяются положения соответствующих статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения договора.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Согласно подпункту h пункта 1 статьи 3 Договора между РФ и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92 термин "компетентный орган" в Соединенных Штатах Америки означает министр финансов или его уполномоченный представитель.

В связи с тем что в Налоговом кодексе РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание налогоплательщика в иностранном государстве, в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено о форме и порядке оформления и представления таких документов.

В частности, в указанных Методических рекомендациях определено, что документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации, могут являться справки в произвольной форме. В документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения положений соответствующего международного договора, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. На это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.

Обратите внимание: в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного выше подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, с такого дохода удерживается налог у источника выплаты по пониженным ставкам.

Однако если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то на основании статьи 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что сертификат выдан налоговой службой США на 2004 год и не апостилирован, то при выплате доходов американской компании в 2006 году он не может использоваться в качестве документа, подтверждающего постоянное местопребывание данной компании в Соединенных Штатах Америки в 2006 году для целей применения пониженных ставок, предусмотренных отдельными положениями договора.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советником налоговой службы РФ I ранга

А.Г. Луканина