Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2009 г. N 09АП-17747/2008

г. Москва

23.01.2009 г.

N А40-47698/08-75-169

Резолютивная часть постановления объявлена 19.01.2009.

Полный текст постановления изготовлен 23.01.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Сафроновой М.С.,

судей Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "ТНК "Нижневартовск" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008, принятое судьей Нагорной А.Н., по делу N А40-47698/08-75-169 по заявлению ОАО "ТНК "Нижневартовск" о признании незаконным решения в части,

при участии

представителя заявителя - Синегубов А.Н. по дов. от 25.12.2008 N 75,

представителя заинтересованного лица Кобцева Г.Н. по дов. от 08.08.2008 N 85,

УСТАНОВИЛ

ОАО "ТНК "Нижневартовск" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 13.05.2008 N 52-02-127/1234 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить НДС в сумме 10 226 561, 37 руб., начисления штрафа в сумме 2 045 312, 27 руб. и пени в соответствующей сумме (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением суда от 17.11.2008 требования общества удовлетворены в части начисления НДС в сумме 4 655 689, 74 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились в суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующих частях отменить, принять новый судебный акт.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в которой против ее удовлетворения возражает, полагая решение суда в оспариваемой обществом части законным и обоснованным. Общество отзыв на апелляционную жалобу инспекции не представило.

В судебном заседании представители сторон доводы апелляционных жалоб поддержали, просили их удовлетворить, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы другой стороны.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционных жалоб, устные и письменные возражения на них, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как установлено материалами дела, 19.12.2007 заявитель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 г. По результатам проверки декларации и приложенных к ней документов 13.05.2008 инспекция вынесла решение N 52-02-127/1234 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 500 124 руб., обществу предложено уплатить НДС в сумме 17 500 620 руб. и начислены пени в сумме 303 052, 40 руб.

Как следует из материалов дела, в спорный период заявитель реализовывал нефть на экспорт через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0298/06/ТВН-0571/06. Между ОАО "ТНК-ВР Холдинг" и ЗАО "ОТЭКО" был заключен договор от 01.05.2006 N ТВХ-0354/06 об оказании услуг по организации транспортировки нефти и нефтепродуктов в железнодорожных собственных/арендованных цистернах по маршрутам, согласованным сторонами.

ЗАО "ОТЭКО" выставило в адрес ОАО "ТНК-ВР Холдинг" счет-фактуру от 14.08.2007 N 1634 с указанием налоговой ставки 18 процентов. В свою очередь ОАО "ТНК-ВР Холдинг" перевыставило в адрес заявителя счет-фактуру N Х310807-1250 от 31.08.2007 с указанием той же налоговой ставки.

Заявитель оспаривает вывод суда о неправомерности применения им налоговой ставки 18 процентов. В обоснование своих доводов ссылается на то, что подлежала принятию счет-фактура, относящаяся к непосредственному моменту оказания услуг, то есть от 14.08.2007; под документом, определяющим дату оказания услуг следует понимать акт приема-передачи, а не счет-фактуру; на момент выставления данной счет-фактуры товар не был помещен под таможенный режим экспорта; товар перемещался по территории РФ; оснований для применения обществом налоговой ставки 0 процентов нет.

Из материалов дела следует, что ОАО "ТНК "ВР Холдинг" также был заключен договор от 20.12.2006 N 0007125 на оказание услуг по транспортировке нефти, в связи с оказанием которых ОАО "ТНК-ВР Холдинг" перевыставило заявителю по ставке 18 процентов счета-фактуры от 31.08.2008 NN Х310807-0049, Х310807-0050, от 30.09.2008 NN Х300907-0050, Х311007-0679, Х311007-0680, выставленные ему ОАО "АК "Транснефть".

Налогоплательщик оспаривает вывод суда о неправомерности применения налоговой ставки 18 процентов по данным счетам-фактурам. Факт помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг не оспаривает. Установлено, что спорными услугами является диспетчеризация, перекачка, перевалка, налив. Данные услуги налогоплательщик считает составной частью транспортировки. В обоснование ссылается на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которой оказание услуг по транспортировке трубопроводом связывается с представлением полной ГТД.

Судом первой инстанции поддержан довод инспекции о неправомерности применения данной налоговой ставки. Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда правильными.

П.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что услуги по организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, транспортировке и иные подобные работы (услуги) облагаются налоговой ставкой 0 процентов. При реализации указанных услуг дополнительно к цене реализуемых услуг поставщик обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.

Отказывая налогоплательщику в части этих эпизодов, суд первой инстанции исходил из факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг, а также из того, что по своему характеру совершенные операции могли совершаться только в отношении экспортных товаров.

Основным критерием, позволяющим отнести работы, услуги к облагаемым по ставке 0 процентов по НДС является их связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Суд первой инстанции на основании представленных в материалы дела маршрутных поручений от 11.07.2007 N 733/Э3, от 13.08.2007 N 4059, от 31.08.2007 N 916/Э3 пришел к правильному выводу, что до момента фактической отгрузки участникам взаимоотношений было известно, что услуги по транспортировке оказываются исключительно в отношении нефти, вывозимой с территории РФ, в связи с чем они были обязаны применить налоговую ставку 0 процентов. Так, в названных маршрутных поручениях указано, что нефть ОАО "ТНК Нижневартовск" подлежит передаче ОАО "ТНК ВР Холдинг" для последующей реализации нефти на экспорт, при этом ОАО "ТНК ВР Холдинг" указывается как экспортер, категория поставки - экспорт, тип поставки - ближнее и дальнее зарубежье. Из этих же маршрутных поручений усматривается, что транспортировка нефти осуществляется в соответствии с доступом нефтедобывающих организаций к железнодорожным терминалам системы магистральных нефтепроводов для транспортировки нефти за пределы территории таможенной территории РФ на 3 квартал 2007 г. (т. 2, л.д. 24-26). Счет-фактура от 14.08.2007 N 1634 выставленная ЗАО "ОТЭКО" в адрес ОАО "ТНК-ВР Холдинг", содержит указание на маршрут ст. Кротовка - ст. Грушевая - экспорт (т. 1, л.д. 148).

Изложенные обстоятельства подтверждают вывод суда о том, что совершенные операции могли быть совершены только в отношении экспортного товара.

Как указывалось, заявитель реализовывал нефть через ОАО "ТНК ВР Холдинг" на основании договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0298/06/ТВН-0571/06, предметом которого являлась реализация товарной нефти, принадлежащей комитенту, на экспорт.

На основании положений ст. 990 ГК РФ суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что исполнителем работ (услуг), оказанных в рамках договора комиссии, является комиссионер, договоры, заключенные комиссионером и иными поставщиками для выполнения условий договора комиссии, не следует рассматривать как работы (услуги), оказанные комитенту. Исходя из положений названного договора, на комитенте не лежит обязанность оплаты услуг, оказанных комиссионеру сторонними организациями. Привлечение комиссионером для оказания услуг комитенту других исполнителей не опровергает характера услуг и их связи с реализацией товара на экспорт.

В соответствии с дополнительным соглашением к договору комиссии от 29.06.2006 N 1 комиссионное вознаграждение возмещается на основании соответствующих счетов-фактур, выставленных комитенту, и отчета комиссионера. В отчете комиссионера названы все работы (услуги), выполненные (оказанные ) комиссионеру, действующему от своего имени и за счет комитента, в том числе прямые расходы на экспорт, которые комитент обязан возместить комиссионеру.

Вывод решения налогового органа, поддержанный судом первой инстанции о том, что вопрос о применении налоговой ставки по спорным операциям должен решаться применительно к взаимоотношениям общества с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в рамках договора комиссии, является правильным.

Кроме того, как установлено материалами дела, в числе документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в налоговый орган заявителем представлена временная грузовая таможенная декларация N 10006021/170807/0000048/1 с отметкой "выпуск разрешен" от 17.08.2007. В связи с этим с учетом положений ст. ст. 138, 157 ТК РФ суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что товар был помещен под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг. Довод налогоплательщика о том, что следовало руководствоваться счетом-фактурой от 14.08.2007, выставленной в момент непосредственного оказания услуг, необоснован в силу действий заявителя в рамках договора комиссии.

Указанные в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ операции подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Наличие таких условий материалами дела подтверждено.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Применение к операциям по реализации услуг в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставки 18 процентов не соответствует законодательству. Предъявление поставщиком экспортеру нефти к оплате дополнительно к цене оказываемых услуг налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что оказанные обществом услуги составляют часть единого перевозочного процесса товара на экспорт, поэтому в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов как услуги, связанные с транспортировкой товаров на экспорт. Суд также правильно отметил, что положения п. 1 ст. 164 НК РФ не содержат ограничений, предусматривающих, что нулевая налоговая ставка применяется только в отношении услуг по транспортировке товаров, оказанных непосредственно при пересечении таможенной территории РФ.

Судом первой инстанции также правомерно отвергнут довод заявителя о том, что счета-фактуры, выставленные обществу в связи с оказанием ОАО "АК "Транснефть" в рамках договора комиссии между заявителем и ОАО "ТНК-ВР Холдинг" услуги диспетчеризации, портовой перевалки, перекачке и наливу, подлежат обложению налоговой ставкой 18 процентов в связи с тем, что оказаны на территории РФ. При этом суд правильно исходил из уже изложенных обстоятельств, также правильно учел, что оказанные услуги являются составной частью перевозочного процесса, имеющего своей целью экспорт.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом налогового органа о том, что оказанные обществу услуги диспетчеризации, портовой перевалки, перекачке и наливу являются действиями, направленными на обеспечение транспортировки нефти.

Вывод решения налогового органа о том, что эти услуги облагаются налоговой ставкой 0 процентов, соответствует закону.

По апелляционной жалобе налоговой инспекции.

Материалами дела установлено, что в представленной обществом в инспекцию спорной налоговой декларации за ноябрь 2007 г. заявлен к возмещению НДС в сумме 4 655 689, 74 руб. по счетам-фактурам от 31.01.2007 N 31, от 28.02.2007 N 55, от 31.03.2007 N 94, от 30.04.2007 NN 144, 202, от 30.06.2007 N 248, от 31.07.2007 NN 307, 308, от 31.08.2007 NN 362, 365, от 30.09.2007 NN 428, 444, от 31.10.2007 N 516. В ходе проведения проверки по декларации налоговым органом установлено, что перечисленные счета-фактуры обществом были заявлены в соответствующие налоговые периоды за январь-октябрь 2007 г. Налоговым органом сделан вывод о повторности заявленных налоговых вычетов в названной сумме, обществу доначислен налог, пени и взыскан штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

Арбитражный апелляционный суд считает, что судом первой инстанции решение инспекции обоснованно признано незаконным.

Как установлено материалами дела, на стадии возражений налогоплательщиком в инспекцию представлены дополнительные листы к книгам покупок за налоговые периоды январь-октябрь 2007 г., из которых спорные счета-фактуры исключены. Кроме того, 18.04.2007 общество подало в инспекцию уточненные налоговые декларации за этот же период. В представленной декларации за ноябрь 2007 г. с учетом установленных в ходе проведения налоговой проверки обстоятельств НДС к возмещению налогоплательщиком уменьшен.

Таким образом, ущерб бюджету не причинен. Довод инспекции о том, что налогоплательщиком неправомерно использовались средства бюджета в сумме 4 655 689, 74 руб. с момента представления первичной налоговой декларации за ноябрь 2007 г. до момента представления уточненных налоговых деклараций за январь-октябрь 2007 г., необоснован.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Ссылаясь на указанную норму, налоговый орган утверждает, что налогоплательщик не освобождается от ответственности, поскольку уточненные налоговые декларации представлены обществом после обнаружения ошибок налоговым органом.

Налогоплательщик в возражение заявил, что декларации за январь-октябрь 2007 г. поданы им в установленный законом срок, по ним приняты решения. По спорным счетам-фактурам им самостоятельно выявлены ошибки и соответствующие изменения внесены до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации. Проверяемым периодом явился ноябрь 2007 г., поэтому оснований для утверждения о том, что общество подлежит ответственности в силу ст. 81 НК РФ, нет.

Эти доводы налогоплательщика приняты судом первой инстанции. Арбитражный апелляционный суд считает позицию суда правильной, соответствующей фактическим обстоятельствам и закону.

Таким образом, судом первой инстанции полно и правильно установлены обстоятельства, имеющие значение доля рассмотрения спора, им дана надлежащая правовая оценка. Нормы процессуального права судом не нарушены. Оснований к отмене решения суда нет.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2008 по делу N А40-47698/08-75-169 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

М.С. Сафронова

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева