Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2009 г. N 09АП-17139/2008

г. Москва

Дело N А40-34115/08-114-101

11 февраля 2009 г.

N 09АП-17139/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей Н.О. Окуловой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания судьей В.Я. Голобородько

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2008

по делу N А40-34115/08-114-101,

принятое судьей Смирновой Е.В.

по иску (заявлению) Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования "российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию (ГОУ ДПО РМАПО Росздрава)

к ИФНС России N 3 по г. Москве

о признании недействительным решения N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008г. и встречному заявлению ИФНС России N 3 по г. Москве

о взыскании с Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования "российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию (ГОУ ДПО РМАПО Росздрава) налогов, пеней и налоговых санкций в размере 19 457 116 руб. при участии в судебном заседании:

заявителя- Набойкина Н.М. по дов. N 01/148 от 04.09.2007, Ивлиева М.Ф. по дов. 18/03 от 16.01.2008, Пиунов В.Н. по дов. N 18/144 от 16.01.2008 г. заинтересованного лица - Шишов Д.А. по дов. N 01-03/496д от 11.12.2008 .

УСТАНОВИЛ

Государственное образовательное учреждение дополнительного профессионального образования "Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" (ГОУ ДПО РМАПО Росздарава) обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве о признании недействительным Решения N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и взыскания налогов в сумме 13 112 918 руб., в том числе налога на прибыль в сумме 12 922 944 руб., земельного налога в сумме 189 974 руб.;

- доначисления и взыскания соответствующих сумм пени по налогу на прибыль и земельному налогу по состоянию на 19.03.2008г.;

- налоговых санкций за неуплату налогов на основании п. 1 ст. 122 НК РФ-налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 584 589 руб., земельного налога -в виде штрафа в размере 37 995 руб.;

- налоговых санкций за непредставление налоговой декларации земельному налогу на основании п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере -° 263 964 руб. (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ).

ИФНС России N 3 по г. Москве подано встречное исковое заявление о взыскании с ГОУ ДПО РМАПО Росздарава сумм доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций в общем размере 19 457 116 руб.

Поданное ИФНС России N 3 по г. Москве встречное исковое заявление о взыскании с ГОУ ДПО РМАПО Росздарава сумм доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций в общем размере 19 457 116 руб. выделено в отдельное производство в связи с невозможностью рассчитать судом суммы пеней, подлежащих взысканию с налогоплательщика.

Решением арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции решил: признать недействительным и не соответствующим нормам Налогового кодекса РФ решение N 05-14с/355-214-355-23д-37 от 20.03.2008 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" принятое Инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве в отношении Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования "Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию", в части:

- доначисления и взыскания налога на прибыль в размере 12 922 944 руб ,земельного налога в размере 189 974 руб., соответствующей суммы пени по налогу на прибыль по состоянию на 19.03.2008 г.; пени по земельному налогу в размере 41 099 руб.;

- налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 584 589 руб., за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 37 995 руб.; на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в виде штрафа в размере 263 964 руб.

При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда в части,(за исключением земельного налога) не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В частности, ответчик полагает, что в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, являются доходами бюджетного учреждения, полученными от предпринимательской деятельности . То обстоятельство, что Минфином не разработан механизм уплаты налога на прибыль при налогообложении доходов от сдачи в аренду государственного имущества, что у налогоплательщика отсутствовала и отсутствует возможность уплатить налог на прибыль из данных средств, не является основанием считать налог не установленным.

Суд неправомерно указал на необходимость учета расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применил п.4 ст.321.1 НК РФ к периоду 2004-2005 г. Налогоплательщик не вправе в период 2006 г. относить на свои расходы затраты по ремонту закрепленного за ним федерального имущества, поскольку оно приобретено не за счет бюджетных средств и используется только в финансируемой из бюджета деятельности.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, поскольку суммы арендной платы, исчисленные и уплаченные арендаторами федерального имущества, находящегося в оперативном управлении ГОУ ДПО РМАПО в 2004-2006 г. в федеральный бюджет, не могут быть включены в налогооблагаемую базу на основании положений НК РФ, поскольку не были получены ГОУ ДПО РМАПО от арендаторов. В периоде 2004-2006 г. на законодательном уровне было закреплено, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества являются доходами не государственного образовательного учреждения, у которого такие объекты закреплены на праве оперативного управления, а федерального бюджета.

На основании федеральных законов о бюджете на 2004-2006 г.г. ГОУ РМАПО получало арендную плату в правовой форме ассигнований из федерального бюджета, вело раздельный учет полученных средств в соответствии с инструкциями Минфина РФ, использовало полученные средства по их назначению, определенному собственником - Российской Федерацией.

В отсутствии установленного механизма уплаты налога на прибыль со средств, по правовой форме являющихся целевым бюджетным финансированием, данный налог не может рассматриваться в качестве законно установленного в отношении государственных образовательных учреждений, сдающих в аренду закрепленное за ними федеральное имущество. Следовательно - у Заявителя не возникает обязанности по его уплате в 2004-2006 г.

Инспекцией при расчете суммы недоимки неправильно определена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При расчете суммы недоимки по налогу на прибыль проверяющими в качестве налогооблагаемой базы использована вся сумма арендной платы, уплаченная арендаторами на счета федерального бюджета в УФК.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела ИФНС России N 3 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ГОУ ДПО РМАПО Росздрава по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов налогов и сборов за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки было вынесено решение N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008 г.

Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило следующее.

Налоговый орган в решении указал, что ГОУ ДПО РМАПО Росздрава сдавало в аренду находящиеся в государственной собственности и переданные ей в оперативное управление имущество, при этом выручка от аренды направлялась на покрытие расходов, предусмотренных сметой расходов и доходов бюджетных учреждений.

Указанные средства поступили от арендаторов непосредственно на счета казначейства и в дальнейшем использовались в качестве обеспечения нужд развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату в данном образовательном учреждении).

В целях налогообложения плательщиком при исчислении налога на прибыль указанные средства не учитывались, в том числе за 2004 г. в размере -14 164 259 руб., за 2005 г. в размере 15 004574 руб., за 2006 г. в размере 24 676 765 руб.

Из положений налогового и бюджетного законодательства (налоговый opган ссылается в решении на нормы ст. ст. 321.1 НК РФ, п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42 БК РФ) следует, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством ,а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования. Доходы от сдачи в аренду имущества ,находящегося в государственной собственности, закреплённого за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль организаций у данных бюджетных учреждений в соответствии с гл.25 НК РФ.

Таким образом, в результате не учёта в целях налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду налогооблагаемая база занижена на 53 845 598 руб., что послужило основанием для начисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что доводы оспариваемого решения налогового органа и доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных им в основу решения в силу следующих обстоятельств.

Согласно ст. 247 НК РФ "объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком". Для российских организаций прибылью признаются "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов", которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибыль, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль, образуется только при получении дохода, понятие которого определяется в ст. 41 НК РФ. В соответствии со ст. 41 НК РФ "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Суммы арендной платы, исчисленные и уплаченные арендаторами федерального имущества, находящегося в оперативном управлении ГОУ ДПО РМАПО в 2004-2006 г. в федеральный бюджет, не могут быть включены в налогооблагаемую базу на основании положений НК РФ, поскольку не были получены ГОУ ДПО РМАПО от арендаторов.

В периоде 2004-2006 г. на законодательном уровне было закреплено, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества являются доходами не государственного образовательного учреждения, у которого такие объекты закреплены на праве оперативного управления, а являются доходами федерального бюджета (ст. 29 ФЗ от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год", ст. 30 ФЗ от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год"), в силу чего такие доходы объектами налогообложения по налогу на прибыль не являются (п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на их лицевых счетах, открытых в ОФК, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

Вышеуказанные нормы Федеральных законов о бюджетах по конкретным периодам являются специальными нормами по отношению к Бюджетному кодексу в рамках бюджетного законодательства.

Довод ответчика, содержащийся в апелляционной жалобе, что в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, являются доходами бюджетного учреждения, полученными от предпринимательской деятельности , противоречит нормам БК РФ, действовавшим в рассматриваемом периоде. В соответствии с п.1 ст.42 БК РФ в доходах бюджетов учитывались средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. В отношении же доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений действовал п.2 ст.42 БК: доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Т.е. бюджетное законодательство установило различный правовой режим указанных средств: доходы от аренды признавались доходом соответствующего бюджета, а иные доходы от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения - его собственным доходом. Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 321.1 НК РФ доходом учреждения в целях налогообложения признается тот доход, который получен таким учреждением от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Перечисление денежных средств в виде арендной платы в бюджет производилось арендаторами, а учет -Казначейством путем перечисления банком плательщика денежных средств по реквизитам Казначейства (получателя) и путем учета полученных средств в доходах бюджета по соответствующему коду бюджетной классификации. В такой ситуации сами арендные платежи не формируют доход бюджетного учреждения в виде выручки, а поступают непосредственно в бюджет и только в дальнейшем доводятся до бюджетного учреждения в порядке дополнительного бюджетного финансирования и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на прибыль не являются.

Заявитель не получал дохода от вышеуказанных субъектов, доход получал соответствующий администратор доходов федерального бюджета. Арендные платежи не поступали в фактическое распоряжение Заявителя и не увеличивали финансовые результаты его деятельности. Следовательно, такой доход Заявителя не попадает под налогообложение в силу п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ.

Данные обстоятельства были установлены самим Ответчиком в решении. Ответчик не отрицает, что арендная плата поступала не Заявителю, а зачислялась в федеральный бюджет.

Таким образом, неполученный доход не является выручкой, а значит и объектом обложения налогом на прибыль организаций и доначисление налоговым органом этого налога на сумму неполученного дохода незаконно.

В соответствии с федеральным законодательством, действовавшем в 2004-2006 г.г. арендная плата поступала Заявителю в форме целевых бюджетных ассигнований из федерального бюджета, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

П.п.14 п.1 ст.251 НК РФ (в действовавшей в рассматриваемый период редакции) устанавливал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования НК РФ относит имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения".

Аналогичная норма содержится и в п.2 ст.321.1 НК РФ: "в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств".

Таким образом, НК РФ относит к средствам целевого финансирования, не подлежащим включению в налогооблагаемую базу на прибыль, средства, которые бюджетные учреждения получают из соответствующих бюджетов на свое содержание. Порядок и направления использования таких средств должен быть определен источником целевого финансирования или федеральными законами.

Те средства, которые налоговым органом были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, заявителем были получены из федерального бюджета, назначение их использования было определено соответствующими федеральными законами о федеральном бюджете на 2004-2006 г.г. и утверждено главным распорядителем бюджетных средств: Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию. Принятые заявителем лимиты бюджетных обязательств в пределах выделенных сумм были выполнены им строго по целевому назначению. Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в деле документами: сметами доходов и расходов от сдачи в аренду недвижимого имущества уведомлениями о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию (т.д.2, л.д.73-78).

Целевой характер использования бюджетных средств - развитие материально-технической базы образовательного учреждения, Заявителем был соблюден. Никаких претензий со стороны органов финансового контроля в этой части не предъявлялось. Ни в акте, ни в решении не отмечено ни одного факта использования полученных средств на иные, чем указано в уведомлениях о лимитах бюджетных обязательств цели.

Является несостоятельным довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что данные средства использовались, в том числе, на выплату заработной платы. Данное утверждение ничем не подтверждено, оно не соответствует фактическим обстоятельством дела. Все полученные средства были использованы только на развитие материально- технической базы Заявителя.

Порядок как получения, так и использования платы за аренду федерального имущества существенным образом отличается от порядка получения и использования Заявителем доходов от коммерческой деятельности, например платежей за оказание образовательных услуг. Последние поступают на лицевой счет Заявителя не из федерального бюджета, а от заказчиков, используются на содержание Заявителя, в том числе на заработную плату сотрудников.

Поступившие Заявителю из федерального бюджета суммы являлись дополнительным бюджетным финансированием не только по их правовой форме, но и по экономическому содержанию.

Статьей 28 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2004 год", ст. 29 ФЗ от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год", ст. 30 ФЗ от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год было установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление образовательным учреждениям, направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

В рассматриваемом периоде Заявитель не получал достаточных средств на свое содержание в соответствии с подаваемыми главному распорядителю бюджетных средств -Федеральному агентству по здравоохранению и социальному развитию заявками на бюджетные ассигнования. Так, в соответствии с проектом сметы на 2004 г, поданной в Росздрав, потребность заявителя на содержание бюджетного учреждения составила 156307, 8 тыс. рублей. На основании представленного в материалах дела уведомления о лимитах бюджетных ассигнований профинансировано 96885 тыс.рублей. Недофинансирование составило 59422,8 тыс.руб. Сумма арендной платы за 2004 г. в размере 14 164,259 тыс. руб. лишь частично восполнила недостаток бюджетных средств. Аналогичная картина сложилась и в последующих 2005-2006 г.г. Уведомлениями о бюджетных ассигнования Заявитель был профинансирован лишь частично, недостаток средств также частично покрывался за счет дополнительного бюджетного финансирования. В 2005 г. сумма недофинансирования составила 69556,2 тыс.руб., дополнительного финансирования - 15004,574 тыс. руб., в 2006 г. - 103288,5 тыс. руб., дополнительное финансирование 24676,765 руб. (т.д. 2, л.д.79-86).

Полученные из федерального бюджета дополнительные средства не превышали возникавший недостаток средств, выделенных по смете.

Кроме того, при принятии решения суд первой инстанции правомерно учёл довод заявителя об отсутствии установленного порядка уплаты налога на прибыль.

Письмо Минфина РФ от 14.11.2008 г. N 02-03-0/3467 подтверждает довод Заявителя об отсутствии в период 2004-2006 г. установленного порядка уплаты налога на прибыль в отношении средств дополнительного бюджетного финансирования за счет арендной латы (в отношении НДС такой порядок установлен в главе 21 НК РФ). В нем указывается, что данное Письмо издано на основании поручения Правительства Российской Федерации от 29.03.2008 N КА-П13-1914 о порядке исчисления и уплаты федеральными бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) с доходов, получаемых ими от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление (далее - доходы от аренды. В данном Письме указывается на особый, отличный от других бюджетных учреждений порядок выделения средств на уплату налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на получение дополнительного источника бюджетного финансирования за счет арендных платежей (далее - федеральные бюджетные учреждения, имеющие право на допфинансирование), в соответствии с положениями части 11 статьи 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

На основании вышеуказанной нормы до дня вступления в силу отдельного федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, предусмотрена возможность федеральным бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительный источник бюджетного финансирования (далее - допфинансирование), в размере поступившей в установленном порядке на счет N 40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, осуществлять расходы за счет допфинансирования.

Федеральные бюджетные учреждения, имеющие право на допфинансирование, осуществляют операции за счет указанного источника:

- в порядке, установленном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций за счет средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование" (далее -Приказ N 57н) - в 2008 году;

- в соответствии с Приказом N 104н - с 1 января 2009 года.

Учитывая вышеизложенное, уплата налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на допфинансирование, должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 "Прочие расходы" классификации операций сектора государственного управления.

Как следует из изложенного, Минфином РФ подтверждается, что в 2004-2006 г.г. порядок уплаты налога на прибыль из средств допфинансирования для соответствующей категорий участников бюджетного процесса, к которым относится и Заявитель, не был урегулирован. Данным Письмом, изданным по поручению Правительства, установлен порядок уплаты налога в 2008 и 2009 г.г., в отношении же периода 2004-2006 г.г. порядок уплаты налога соответствующими бюджетными учреждениями так и не определен.

Действительно, в соответствии с нормами НК РФ налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога "самостоятельно". Но Заявитель является бюджетным учреждением, участником бюджетного процесса, получателем бюджетных средств, поэтому он обязан руководствоваться нормами бюджетного законодательства, устанавливающими порядок использования бюджетных ассигнований. Заявитель не может исчислить сумму налога с арендной платы, но и внести ее в бюджет как налоговый платеж. В отношении НДС с сумм арендной платы за аренду федерального имущества в НК РФ установлен специальный порядок - уплата НДС налоговыми агентами (арендаторами имущества). Этот порядок специально закреплен в п.3 ст. 161 НК РФ. Этот порядок, установленный в отношении НДС, в полной мере соответствует требованиям п.4 ст.41 БК РФ, арендная плата зачисляется в доход бюджета после уплаты НДС. В отношении же налога на прибыль в 2004-2006 г.г. невозможно было выполнить требования п.4 ст.41 БК РФ и удержать налог из средств арендной платы до ее зачисления в доходы федерального бюджета: бюджетное законодательство периода 2004-2006 г.г. устанавливало обязательность зачисления арендной платы в доходы федерального бюджета до ее получения в распоряжение арендодателя.

Заявителем в ходе налоговой проверки был направлен запрос в Минфин РФ с просьбой дать ответ о порядке уплаты налога на прибыль. В полученном ответе от 12.03.2008 г. N 03-03-06/4/14 указано, что установленный бюджетным законодательством порядок оплаты арендной платы арендаторами непосредственно в федеральный бюджет на счета Казначейства лишает бюджетные учреждения возможность исполнить обязанность налогоплательщика налога на прибыль, т.к. отсутствует источник уплаты налога. Минфином России ведется работа по разработке порядка обеспечения бюджетных учреждений необходимыми средствами (т.10, л.д.141-143).

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что на основании выставленного ему по результатам проверки требования Ответчика предпринял попытку частично оплатить начисленную сумму налога "самостоятельно", однако УФК отказал в проведении такого платежа, ссылаясь на отсутствие соответствующих КБК для его проведения (т.д.10, л.д.144-146).

В период рассмотрения дела в суде первой инстанции также невозможно было произвести уплату налога "самостоятельно" из полученных средств. Минфином РФ в Письме от 18.06.2008 г. N 03-03-05/64 дан ответ Федеральному казначейству, что уплата налога возможна только после разработки механизма его уплаты за счет бюджетных ассигнований (т.д.11, л.д.1).

В ноябре 2008 г. Заявитель предпринял попытку оплатить текущие платежи по налогу на прибыль, но также получил от УФК отказ в проведении такого платежа.

В материалы дела представлены доказательства, подтверждающие невозможность уплаты налога на прибыль Заявителем в общеустановленном порядке - отказы органов федерального казначейства на проведение операций по уплате налога с лицевого счета Заявителя.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией нарушены нормы НК РФ об условиях привлечения налогоплательщика к ответственности.

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом (пункт 1 статьи 108 Кодекса). Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих на основании пункта 2 статьи 109 Кодекса привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст.111 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно следовало письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В силу Федеральных законов о федеральном бюджете (статья 28 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ, статья 29 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ, статья 30 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ, статья 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ) соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражались на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанных Федеральных законов и Приказа Минфина России от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование" (далее - Приказ Минфина России от 30.06.2004 N 57н) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации". Таким образом, действия Заявителя полностью соответствуют бюджетному законодательству и нормативным актам Минфина РФ. Т.е. отсутствует вина как условие привлечения Заявителя к ответственности за налоговое правонарушение. У Заявителя отсутствовала фактическая возможность уплатить из суммы указанных средств налог на прибыль.

Более того, в Письме Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. N 01-СШ/30 указывается, что в рассматриваемой ситуации "нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу. Функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах передаются Министерству финансов РФ, который "является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в финансовой сфере, включая бюджетную, налоговую, страховую, валютную сферы".

Статьей 34.2 НК РФ также установлено, что "Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Таким образом, рассмотренные обстоятельства являются обстоятельствами, исключающими привлечение бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Кроме того, указанная выше позиция об отсутствии механизма уплаты налога на прибыль подтверждается и судебной практикой, в которой данное обстоятельство учтено как исключающее вину налогоплательщика. Судами признано незаконным доначисление штрафов и пени по налогу. (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа N Ф08-7074/2008 от 28.11.2008г.,ФАС Северо-Западного округа N А56-25836/2007 от 10.07.2008г., Тринадцатый Арбитражный апелляционный суд -постановление N А56-50794/2007 от 23.07.2008г.)

Суд первой инстанции при принятии решения обоснованно исходил из того, что Инспекцией при расчете суммы недоимки неправильно определена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, то есть правильность уплаты налогов.

Контроль за правильностью уплаты налогов предполагает контроль за правильностью определения налогооблагаемой базы.

Ответчиком при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль были нарушены следующие нормы НК РФ:

При расчете суммы недоимки по налогу на прибыль проверяющими в качестве налогооблагаемой базы использована вся сумма арендной платы, уплаченная арендаторами на счета федерального бюджета в УФК.

Переквалифицировав полученное дополнительное бюджетное финансирование в выручку от предпринимательской деятельности, Ответчик не уменьшил налогооблагаемую базу на расходы, которые Заявитель осуществлял за счет данного источника, и которые подлежат учету в целях налогообложения в соответствии со ст. 321.1 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов.

Аналогично согласно пункту 1 статьи 321.1 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности

К расходам на содержание сданного в аренду имущества относятся затраты арендодателя на обеспечение его пожарной безопасности, санитарной обработке, ремонту и др.

Аналогичные выводы содержатся и в Письмах Минфина 29.04.2008 N 01-СШ/30: и от 19.11.2008 г. N 03-03-05/151 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление" указывается: В целях налогообложения прибыли доходы Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 Кодекса. В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.

Пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо указанных выше расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за

счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

В установленных случаях принятие расходов бюджетных учреждений на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится на основании предусмотренного пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ принципа их пропорционального распределения. Пропорция строится исходя из соотношения объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

Несмотря на наличие в договорах аренды положений о том, что обязанность по ремонту и содержанию арендованных помещений несут арендаторы, Заявитель в рассматриваемом периоде нес все расходы на ремонт, противопожарную безопасность, санитарную обработку сданных в аренду помещений и иные эксплуатационные расходы, поскольку в соответствии с Уставом обязан содержать федеральное имущество в надлежащем состоянии. Факт несения эксплуатационных расходов подтверждается имеющимися в материалах дела журналами хозяйственных операций (Т.11, л.д.1-81). Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции суду, что учет указанных расходов, источником которого являлось дополнительное бюджетное финансирование, осуществлялся им в соответствии с действовавшем в указанный период Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 5 октября 2004 г., регистрационный номер 6055). В соответствии с п.3 Инструкции по бюджетному учету данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизировались по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражались накопительным способом в регистрах бюджетного учета, в том числе в Журналах хозяйственных операций.

Также необходимо отметить, что ст. 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, в том числе особенности ведения ими учета расходов. В соответствии с данной статьей бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

В нарушение требований статьи 247 НК РФ налоговым органом налог на прибыль доначислен Заявителю без учета понесенных им расходов, связанных с полученным доходов от сдачи имущества в аренду. Налоговым органом по результатам проведенной им проверки средства целевого финансирования за счет арендных платежей были переквалифицированы в доходы от коммерческой деятельности и включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

Однако, расходы, которые Заявитель осуществлял за счет полученной из бюджета арендной платы, проверяющими не были отнесены к расходам по коммерческой деятельности. Размер и направление этих расходов подтверждаются не только первичными документами налогоплательщика, но и документами бюджетного учета - сметами доходов и расходов от сдачи имущества в аренду в разрезе предметных статей: оплата расходных материалов и предметов снабжения, оплата за техническое обслуживание систем отопления, водоснабжения и канализации, оплата за пожарную сигнализацию, оплата за оборудование, оплата текущего ремонта зданий и сооружений.

Согласно бухгалтерской справке (т.д.11, л.д.7), подтверждаемой приобщенньми в материалы дела первичными документами (т.д.11, л.д. 8-71) размер расходов из средств бюджетного финансирования за счет арендных платежей составил 14 164 259, 01 руб. в 2004 г., 14 823 357,49 руб. в 2005 г., 22 703 983, 04 руб. в 2006 г.

Анализ Акта проверки, Решения, апелляционной жалобы Ответчика свидетельствует о том, что вопрос о расходах, как относящихся к сдаче имущества в аренду, так и осуществленных за счет средств от аренды, им не исследовался. Об этом свидетельствует тот факт, что в Акте, в Решении, а также в апелляционной жалобе формально указывается, что данные средства использовались на содержание бюджетного учреждения по смете, в том числе, на выплату заработной платы. Данное утверждение ничем не подтверждено, оно не соответствует фактическим обстоятельством дела. Все полученные средства были использованы только на развитие материально- технической базы Заявителя в соответствии с уведомлениями о лимитах бюджетных обязательств.

В своей апелляционной жалобе Ответчик указывает, что судом применен п. 4 ст. 321.1 НК РФ к периоду 2004-2005 г.г., хотя данный пункт в указанной судом редакции действует с 01 января 2006 г. Данный довод необоснован, поскольку судом первой инстанции применены нормы, подлежащие применению ко всем периодам проверки: ст. 252, п.1 ст. 321.1.НК РФ. Пункт 4 ст. 321.1 указан дополнительно к перечисленным нормам, поскольку периодом проверки охватывался и 2006 г.

Ссылка Ответчика в апелляционной жалобе на неправомерность принятия расходов на ремонт в целях определения налогооблагаемой базы также свидетельствует о том, что вопрос о расходах Заявителя в ходе проверки им не исследовался, поскольку, Заявитель нес расходы не только в части ремонта помещений, но и иные материальные расходы. Поскольку вопрос о неправомерности учета расходов возник только в апелляционной жалобе, Заявитель ,возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа представил сводные бухгалтерские справки за 2004-2006 г.г., составленные на основе отчетов об исполнении бюджета за соответствующие периоды . Данные справки позволяют определить характер и размер расходов Заявителя, осуществленных из средств допфинансирования. Часть из этих расходов должна была быть учтена Ответчиком при определении размера налогооблагаемой базы в соответствии с п.3 ст.321.1. НК РФ даже без оценки их связи с коммерческой деятельностью, например, расходы на коммунальные услуги. Так, Заявитель нес в 2004 г. из средств дополнительного бюджетного финансирования расходы на коммунальные услуги в размере 4 524 533 руб., которые из бюджета в указанный период не финансировались, что позволяет Заявителю в полном объеме отнести их в состав расходов. Ответчик данное обстоятельство полностью проигнорировал.

Неправомерным является довод Ответчика в апелляционной жалобе, что ремонт производился в отношении федеральной собственности, которая не была приобретена заявителем за счет бюджетных средств, а также на то, что здания и помещения использовались заявителем только для деятельности, финансируемой из бюджета - учебного процесса. Данное утверждение противоречит законодательству и фактическим обстоятельствам дела. В комментируемом пункте как раз говорится о ремонте федеральной собственности, которая приобретается за счет средств бюджета. Помимо деятельности, финансируемой из бюджета, Заявитель осуществляет не только сдачу имущества в аренду, но и другую деятельность, приносящую доход, которая была как раз предметом проверки Ответчика: переподготовку кадров на платной основе по договорам с органами государственной власти и управления, оказывает платные медицинские услуги, предоставляет обучающимся за плату места в общежитиях. Вся деятельность Заявителя ведется им в зданиях и помещениях, являющихся федеральной собственностью, приобретенной за счет средств федерального бюджета. Материальные расходы, которые нес заявитель за счет допфинансирования, относятся и к его платной деятельности. Оборудование и мебель, расходные материалы используются для всего процесса обучения, а не только для того, который финансируется из федерального бюджета. Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, Ответчиком не представлено.

Для ведения своей образовательной деятельности, в том числе и на платной основе, Заявителем используются материалы и оборудование (медицинская техника, расходные материалы и др.), приобретенная за счет средств дополнительного бюджетного финансирования. Таким образом, Ответчиком не были учтены при определении налогооблагаемой базы и иные расходы Заявителя, относящиеся к деятельности, приносящей доход.

Пункт 4 ст. 321.1 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Таким образом, выводы суда о том, что Ответчик неправильно определил налоговую базу по налогу на прибыль полностью соответствует ст.252 и 321.1 НК РФ.

Позиция Ответчика о необходимости учета расходов, относимых не только к доходам от сдачи имуществ в аренду, но и к другой коммерческой деятельности, подтверждается судебной практикой ВАС РФ: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 г. N 7657/07 " То обстоятельство, что учреждение, действуя согласно статьям 41 и 42 БК РФ и статье 7 Закона Курганской области от 30.12.2005 "Об областном бюджете на 2006 год", перечисляло средства в областной бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности по включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в силу требований главы 25 Кодекса".

Позиция Заявителя о необходимости учета расходов при определении налогооблагаемой базы подтверждается представленной в материалы дела судебной практикой.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами апелляционной жалобы налогового органа о том, что обстоятельства данного конкретного дела полностью тождественны сложившейся арбитражной практике.

В п.4 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 , на которое ссылается налоговый орган, делается вывод о том, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом, в ссылке на конкретные обстоятельства дела указывается, что в данной ситуации речь идет о плате, полученную учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления. Т.е. в данном деле речь идет о двух формах неналоговых доходов бюджета: доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и доходах от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления. В данном деле есть также ссылка на общую норму - ст.254 БК РФ, в соответствии с которой средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Территориальный орган Федерального казначейства обязан отразить указанные средства на лицевом счете бюджетного учреждения не позднее дня, следующего за днем зачисления их на единый счет федерального бюджета. С этого момента бюджетное учреждение вправе распоряжаться этими средствами. В поддержанных ВАС РФ выводах суда речь идет о ситуации, которая регламентируется и соответствует положениям ст.41 и 42 БК РФ: доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, зачислялись в бюджет после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Т.е., речь в данном пункте идет о таких фактических обстоятельствах дела, при которых арендная плата зачисляется в доходы федерального бюджета только после ее поступления арендатору - бюджетному учреждению, которое исчисляет и уплачивает с полученных доходов соответствующие налоги.

Однако, в периоде 2004-2006 г. законодатель в исключение из общего правила, установленного ст.41 и 42 БК РФ закрепил (ст. 29 ФЗ от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год", ст. 30 ФЗ от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год") доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на их лицевых счетах, открытых в ОФК, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

При таком порядке арендодатель не имеет возможности выполнить требования ст.41 БК РФ и заплатить налоги из арендной платы до их зачисления в федеральный бюджет. А использование полученных из федерального бюджета ассигнований на уплату налогов не было предусмотрено ст.70 БК РФ.

Таким образом, в период 2004-2006 г.г. данная общая норма не действовала в отношении доходов от сдачи федерального имущества в аренду. Арендная плата в период 2004-2006 г. сначала зачислялась на счет учета доходов федерального бюджета и только в дальнейшем перечислялась на лицевой счет бюджетного учреждения. Таким образом, обстоятельства настоящего дела существенным образом отличаются от того, которое приведено в п.4 Информационного письма.

Таким образом, ВАС РФ сделал вывод о наличии объекта налогообложения по налогу на прибыль у бюджетного учреждения, но не рассмотрел и не сделал выводов в отношении возможности, т.е. порядка уплаты налога в 2004-2006 г.г. в условиях сложившейся коллизии между нормами налогового и бюджетного законодательства.

Анализ определений ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум, базирующихся на указанной выше позиции, также свидетельствует, что ВАС РФ отказывает налогоплательщикам в передаче дел на таком основании, как наличие у них объекта налогообложения - внереализационого дохода от сдачи имущества в аренду. Ни в одном из данных дел не указаны и не рассмотрены такие существенные обстоятельства как отсутствие механизма уплаты налога и необходимость правильного определения налогооблагаемой базы.

С учётом изложенных обстоятельств ,суд апелляционной инстанции не усматривает оснований к отмене решения суда первой инстанции.

. На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110,266,267,268,269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2008 по делу N А40-34115/08-114-101 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Т.Т.Маркова