Списание товаров и материалов при применении УСН (Р. Князев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, май 2006 г.)

Списание товаров и материалов при применении УСН

Рассмотрим порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих УСН, в случае, если они выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Перечень расходов, на которые можно уменьшить налоговую базу, приведен в ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень является закрытым. Для признания расходов они должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Также расходы должны быть связаны с деятельностью организации и предпринимателя, направленной на получение дохода.

Среди прочих в состав расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, включены:

материальные расходы (п.п. 5 п. 1);

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (п.п. 23 п. 1);

суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов (п.п. 8 п. 1).

В соответствии со ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов входят затраты:

на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщикам для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Материальные расходы признаются в целях налогообложения только при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы либо в момент иного погашения возникшей в связи с их приобретением задолженности. При этом имеются следующие дополнительные условия в отношении двух видов материальных расходов:

расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство (п.п. 1 п. 2 ст. 346.17);

расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, признаются в целях налогообложения в полной сумме по мере ввода соответствующего имущества в эксплуатацию (п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов целесообразно использовать один из методов их оценки, установленных в п. 8 ст. 254 НК РФ, и закрепить его в учетной политике организации в целях налогообложения. Применяются следующие методы оценки:

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

При методе оценки по стоимости единицы запасов в состав материальных расходов включаются все оплаченные и списанные в расход сырье и материалы. При этом организация самостоятельно выбирает, какие из имеющихся на складе материалов оплачены и подлежат списанию.

Пример. ООО "Солнышко" приобрело материал А у поставщика ООО "Василек" следующими партиями:

10 февраля 2006 г. - 20 ед. по цене 200 руб. на сумму 4000 руб.;

15 февраля 2006 г. - 22 ед. по цене 205 руб. на сумму 4510 руб.

По состоянию на 18 февраля 2006 г. ООО "Солнышко" оплатило 18 ед. первой поставки и 15 ед. второй поставки, т.е. 3600 руб. и 3075 руб. соответственно.

18 февраля в расход списано со склада 24 ед. материала А.

При этом ООО "Солнышко" может учесть в составе материальных расходов:

минимум - 3000 руб. (признать, что из 24 ед. списываемого материала 9 ед. не оплачены: 2 ед. первой поставки и 7 ед. второй поставки; остальные 15 ед. - из первой поставки: 9 ед. х 0 + 15 ед. х 200 руб.);

максимум - 4875 руб. (признать, что из 24 ед. списываемого материала 15 ед. оплачены из второй поставки и 9 ед. - из первой поставки: 15 ед. х 205 руб. + 9 ед. х 200 руб.).

В интервале между минимумом и максимумом сумма расходов может варьировать в зависимости от того, сколько из списываемых материалов будет считаться оплаченными, а также от доли каждой из поставок в общем количестве списываемых и оплаченных материалов.

При методе оценки по средней стоимости организация может использовать различные виды расчета средней величины: скользящую среднюю величину, среднюю величину за месяц и т.д. Далее в примере будет применяться расчет средней скользящей величины.

При расчете средней организация также выбирает, учитывать ли для расчета средней только оплаченный входящий товарный поток или же впоследствии корректировать полученную величину стоимости списываемых сырья и материалов в соответствии с долей оплаченных сырья и материалов в общей их стоимости.

Предположим, в нашем примере организация использует для расчета средней величины только оплаченные сырье и материалы.

При этом ООО "Солнышко" следует рассчитать материальные расходы следующим образом:

(18 ед. х 200 руб. + 15 ед. х 205 руб.) / (18+15) = 202,27 руб. - средняя цена оплаченных сырья и материалов;

24 ед. х 202,27 руб. = 4854,48 руб. - сумма материальных расходов.

Остаток оплаченных, но несписанных материалов составляет 9 ед. общей стоимостью 1820,52 руб.

Если количество списываемого материала превышает количество оплаченного, то организация может поступить следующим образом. Предположим, что вместо 24 ед. материала А списано 40 ед. В этом случае организация может включить в состав расходов всю сумму фактически оплаченных материалов в размере 6675 руб. Остальные 7 ед. материалов могут быть включены в состав расходов в следующем периоде по мере оплаты в оценке по средней величине.

Теперь рассмотрим наш пример при условии, что организация использует для расчета средней величины все оприходованные сырье и материалы, а затем производит корректировку в зависимости от доли оплаченных материалов в общей их величине.

В данном случае ООО "Солнышко" рассчитывает материальные расходы следующим образом:

(22 ед. х 205 руб. + 20 ед. х 200 руб.) / (20 + 22) = 202,62 руб. - средняя цена закупленных сырья и материалов;

24 ед. х 202,62 руб. = 4862,88 руб. - сумма материальных расходов до корректировки;

33/44 = 0,75 - доля оплаченных сырья и материалов;

0,75 х 4862,88 руб. = 3647,16 руб. - сумма признаваемых материальных расходов.

Для правильного понимания дальнейших действий при последующем списании материала А предположим, что 19 февраля 2006 г. ООО "Солнышко" приобрело материала А в количестве 20 ед. по цене 210 руб. на сумму 4200 руб. 20 февраля 2006 г. предыдущие поставки были оплачены полностью, а поставка 19 февраля 2006 г. - наполовину. 21 февраля 2006 г. ООО "Солнышко" списало в расход 24 ед. материала А. При этом ООО "Солнышко" следует рассчитать свои материальные расходы следующим образом:

1. (18 ед. х 202,62 руб. + 20 ед. х 210 руб.) / (18+20) = 206,5 руб. - средняя цена закупленных сырья и материалов.

2. 24 ед. х 206,5 руб. = 4956 руб. - сумма материальных расходов до корректировки.

3. Фактически оплачено: 4000 руб. + 4510 руб. + 2100 руб. = 10 610 руб.

4. Фактически получено: 4000 руб. + 4510 руб. + 4200 руб. = 12 710 руб.

5. Доля оплаченных сырья и материалов: 10 610/12 710 = 0,8348.

6. Фактическая сумма подлежащих учету материальных расходов до корректировки: 4862,88 руб. + 4956 руб. = 9818,88 руб.

7. Фактическая сумма подлежащих учету материальных расходов после корректировки: 9818,88 руб. х 0,8348 = 8196,8 руб.

8. Следовательно, по данной поставке должно быть учтено расходов в налоговом учете: 8196,8 руб. - 3647,16 руб. = 4549,64 руб.

При использовании методов ФИФО (ЛИФО) в расход списываются сырье и материалы в оценке по стоимости первых (последних) по времени приобретений сырья и материалов и только при условии их оплаты.

В нашем примере ООО "Солнышко" рассчитывает материальные расходы следующим образом:

ФИФО

Из 24 ед. списываемого материала А 20 ед. приобретены в рамках первой поставки, а 4 ед. - в рамках второй. Следовательно, ООО "Солнышко", учитывая только оплаченные величины, получит: 18 ед. х 200 руб. + 4 ед. х 205 руб. = 4420 руб.

ЛИФО

Из 24 ед. списываемого материала А 22 ед. приобретены в рамках второй поставки и 2 ед. - в рамках первой. ООО "Солнышко", учитывая только оплаченные величины, получит: 15 ед. х 205 руб. + 2 ед. х 200 руб. = 3475 руб.

Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого указания налогоплательщикам, применяющим УСН, использовать именно предусмотренные ст. 254 НК РФ методы в отношении сырья и материалов. Применение данных методов при оценке величины материальных расходов в отношении операций по списанию сырья и материалов целесообразно лишь постольку, поскольку в ст. 346.17 НК РФ определено, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. В п. 2 ст. 346.16 НК РФ отмечено, что материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Что касается НДС по сырью и материалам, а также по товарам, то в составе расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, учитываются только суммы налога по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов. Следовательно, для включения в расходы сумм НДС необходимы:

оплата самого товара;

включение стоимости товара в состав расходов.

Для удобства расчетов суммы НДС не должны исключаться из стоимости приобретенных сырья и материалов, а также товаров, так как включение данных сумм в состав расходов аналогично включению в состав расходов собственно стоимости сырья и материалов (товаров).

Р. Князев,

ведущий аудитор ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, май 2006 г.