Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2009 г. N 09АП-926/2009

г. Москва

10.03.2009 г.

N 09АП-926/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 02.03.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.03.2009 г.

Дело N А40-27057/08-142-85

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Сафроновой М.С., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.11.2008 г.

по делу N А40-27957/08-142-85, принятое судьей Дербеневым А.А.

по иску (заявлению) ЗАО "Атомстройэкспорт"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Кокорев И.В. по доверенности от 24.03.2008 г., Лабутичев И.В. по доверенности от 10.11.2008 г. N 7704-01/01-895

от ответчика (заинтересованного лица): Родина Е.С. по доверенности от 20.01.2009 г. N 04-08/00711, Семина О.К. по доверенности от 28.10.2008 г. N 04-08/19849, Карпова Е.А. по доверенности от 27.10.2008 г. N 55-12/03046

УСТАНОВИЛ

ЗАО "Атомстройэкспорт" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 05.03.2008 г. N 02-1-23/037 в части доначисления налога на прибыль в размере 47 656 942 руб., в том числе за 2004 г. в сумме 41 854 236 руб., за 2005 г. в сумме 5 802 706 руб., начисления пени на данную сумму налога (в части пунктов 1.1, 1.5, 1.7, 1.8, 1.10, 1.13, 1.14, 1.15 мотивировочной части решения); доначисления НДС за 2005 г. в размере 1 263 641 руб., начисления пени на данную сумму налога, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 51 670,8 руб. (в части пунктов 1.16, 1.17 мотивировочной части решения); доначисления транспортного налога за 2005 г. в размере 1.510 руб. (в части пункта 1.21 мотивировочной части решения).

Решением суда от 27.11.2008 г., с учетом определения об исправлении опечатки от 01.12.2008 г., заявленные обществом требования удовлетворены частично:

признано незаконным решение налогового органа от 05.03.2008 г. N 02-1-23/037 в части доначислений налогов, начислений штрафов и пеней по пунктам 1.1; 1.5 (за исключением доначисления налога на прибыль в размере 88 291,68 руб., начисления соответствующих пени); 1.7; 1.8; 1.13 (за исключением доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пени по эпизодам, связанным с тендерами "Завершение и модернизация Хмельницкой АЭС/2 и Ровенской АЭС/4" и "Сооружение 5-го блока атомной электростанции (АЭС ФИН 5); 1.14; 1.15 (за исключением доначисления налога на прибыль, начисления соответствующей пени по эпизоду, связанному с расхождениями по договору N 60/05 от 7.04.2005 г. в размере 274 492 руб.); 1.16; 1.17; 1.21 описательно-мотивировочной части решения и соответствующих им пунктов резолютивной части решения в корреспондирующей части;

в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу и уточнение к ней, в которой просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, указывая на то, что оспариваемое по делу решение налогового органа в части п.п. 1.5, 1.14, 1.15 является законным, соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

ЗАО "Атомстройэкспорт" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что заявитель надлежащим образом подтвердил правомерность своих требований, а решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении требований обществом не заявлено, в связи с чем законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена апелляционным судом в обжалуемой части (по п.п. 1.5, 1.14, 1.15) в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на основании решения и.о. руководителя Инспекции от 20.08.2007 г. N 02-47/047 (с изменениями и дополнениями) в период с 20.08.2007 г. по 22.10.2007 г. проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Атомстройэкспорт" по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 1.01.2004г. по 31.12.2005 г.

Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 24.12.2007 г. N 02-47/163, на который налогоплательщик представил свои возражения (т. 1 л.д. 41 - 132).

05.02.2008 г. налоговым органом принято решение N 02-1-23/010 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.12.2006 г. N 02-47/163, возражений общества на акт проверки, а также документов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено оспариваемое по делу решение от 05.03.2008 г. N 01-1-23/037 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1-102).

В п. 1.5 оспариваемого решения Инспекция указывает на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованно отнес в состав расходов, связанных с производством и реализацией, суммы начисленной амортизации по основным средствам. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено необоснованное отнесение в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в результате чего налоговая база по налогу на прибыль за 2004 год занижена на 9 414 864 руб., в том числе по косвенным расходам в сумме 6 715 003 руб., по прямым расходам в сумме 2 699 861 руб., занижен налог на прибыль в размере 2 259 567 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части, за исключением доначисления налога на прибыль в размере 88 291,68 руб. и соответствующих пени, незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

В части "косвенных" расходов апелляционным судом установлено следующее.

В оспариваемом по делу решении налоговый орган определил искажение сумм амортизационных начислений по косвенным расходам на основании данных графы "начислено всего" ведомости амортизационных начислений на 31.12.2004. г. и вычел из указанной суммы величину амортизационных начислений по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002 и 2003 гг.

Вместе с тем, примененная Инспекцией методика расчета является некорректной и не соответствует действующему законодательству.

Так, заявитель начислял амортизационные отчисления, ежемесячно, в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ, отражая их в ведомостях амортизационных начислений (графа "начислено"). Всего амортизационные начисления в 2004 году составили в сумме 45 544 232 руб., что и было отражено в налоговой декларации.

Налоговое законодательство не предусматривает определение сумм амортизации путем вычитания амортизационных отчислений предыдущих лет из всей начисленной суммы амортизации.

Показатель "начислено всего" ведомости амортизационных начислений относится к нескольким налоговым периодам и не может применяться для проверки правильности расчета амортизации одного из них.

Данные же не относящихся к проверяемому периоду налоговых деклараций (2002 и 2003 годов) использованы налоговым органом произвольно и не могут учитываться при проверке исчисления налогов за 2004 год.

При этом в оспариваемом решении какие-либо претензии, связанные с методикой расчета амортизации отсутствуют.

Всего сумма расхождений по начисленной амортизации составила 6 715 003 руб.

По итогам проведенной сверки (т. 22 л.д. 1-55, 60-61) разница составила 3 288 749 руб., соответственно - сумма налога занижена на 789 299,76 руб.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее:

Налоговый орган полагает, что по объекту с инвентарным номером 1 А/3.145 не указан срок полезного использования, что привело к завышению начисленной амортизации на сумму 52 743 руб.

Однако, в акте сверки, представленном налоговому органу на бумажном носителе 23.09.2008 г. указан срок полезного использования по данному объекту.

Следовательно, довод налогового органа не основан на фактических обстоятельствах.

Также налоговый орган указывает, что по объектам с инвентарными номерами N N 89.27, 89.67, 91.00, 96.64, 10.505, 11.271, 11.322 первоначальная стоимость составляет менее 10.000 руб., что влечет завышение начисленной амортизации на 4 128 руб.

Однако, налоговым органом не принято во внимание, что данные объекты были введены в эксплуатацию до 01.01.2002 г., то есть, до введения в действие главы 25 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как: произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Следовательно, налоговым органом не учтен тот факт, что по объектам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу 25 главы НК РФ (до 01.01.2002 г.) в регистрах указаны остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования, определенные по состоянию на 01.01.2002 в соответствии с нормами НК РФ.

Таким образом, довод налогового органа не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

Налоговый орган полагает, что по объектам с инвентарными номерами N N 1 А/1.295, 1А/1.296, 1А/1.318, 1А/1.388, 1А/3.149, 1А/3.156, 1А/3.160, 1А/3.161, 1А/3.162, 1 А/3.324, 1А/4.814, 1А/4.835, 1А/7.60, 1А/7.61, 1А/7.62, 1А/7.63. 1А/7.64, 1А/7.65, 1А/7.66, 1А/7.67, 1А/7.68, 1А/7.69, 1А/7.70, 1А/7.71, 1А/7.72, 1А/7.73, 1А/7.74, 1А/7.75, 1А/7.76, 1А/7.77, 1А/7.79, 1А/7.80, 1А/7.81, 1А/7.82, 84.79, 04.80, 04.113, 04.114, 04.115, 04.115, 04.116, 04.117, 04.118, 04.119, 04.120, 04.121, 04.124, 04.125, 04.126, 04.127, 04.128, 04.129, 04.130, 04.131, 04.132, 04.13304.172, 04.211, 04.255, 04.256, 04.382, 04.383, 04.384, 04.385, 04.386, 04.387, 04.388, 04.389, 04.406, 04.407, 04.408, 04.409, 04.410, 04.411, 04.412, 04.423, 04.424, 04.425, 04.426, 04.427, 04.428, 04.429, 04.430, 04.431, 04.432, 04.433, 04.434, 48.15 не определены сроки ввода объектов в эксплуатацию, что привело к завышению начисленной амортизации на сумму 933.063 руб.

В акте сверки, представленном налоговому органу на бумажном носителе 23.09.2008 г. был указан срок ввода в эксплуатацию по всем объектам.

Следовательно, приведенный налоговым органом довод не основан на фактических обстоятельствах.

В представленных налоговому органу первичных документах и регистрах налогового учета отсутствуют сведения о выбытии объектов с инвентарными N N 1 А/1.367, 125.7, 4.35, 4.36, 4.37, 4.38, 4.39, 4.40, 4.41, 4.32, 4.33.

Соответственно, не представляется возможным определить, на основании каких данных сделан вывод налогового органа о неправомерном начислении амортизации в размере 13 646 руб.

Таким образом, приведенный налоговым органом довод также не основан на фактических обстоятельствах.

Претензии налогового органа по объектам с инвентарными номерами N 4.18 - 4.34, 04.6, 04.14, 04.19, 04.69, 04.70, 04.72, 04.75, 04.76, 04.77, 04.78, 04.81, 04.82, 04.86, 04.91, 04.96, 04.97, 04.98 - 04.105, 04.108 - 04.И2, 04.134 - 04.136, 04.138 - 04.143, 04.148, 04.152 - 04.155, 04.159, 04.160, 04.162, 04.163, 04.165 - 04.169, 04.171 - 04.180, 04.182 - 04.211, 04.215 - 04.218. 04.222 - 04.237, 04.240, 04.241, 04.247, 04.248, 04.250 - 04.253, 04.257 - 04.271, 04.274, 04.276 - 04.291, 04.293 - 04.300, 04.304, 04.392, 05.1, 05.5, 05.11, 05.14, 05.16, 05.22, 05.34, 07.54, 48.16 - 48.23, 48.25, 04.506, 05.49 связаны с неверным толкованием норм действующего законодательства.

В рассматриваемом случае (как и в п. 2) речь идет об объектах, принятых на учет до 01.01.2002г., то есть, до введения в действие главы 25 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как: произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

Соответственно, налоговым органом не учтен тот факт, что по объектам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу 25 главы НК РФ (до 01.01.2002) в регистрах указаны остаточная (первоначальная) стоимость и оставшийся срок полезного использования, определенные по состоянию на 01.01.2002 в соответствии с нормами НК РФ.

Таким образом, довод налогового органа не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах, заявитель, налогоплательщиком верно рассчитана амортизация в сумме 2.920.867 руб., следовательно, доначисление налога на прибыль в размере 701.008, 08 (по итогам акта сверки) неправомерно.

Относительно оставшейся суммы начисленной амортизации в размере 367.882 руб. (сумма налога на прибыль - 88 291, 68 руб.) заявитель пояснил следующее.

Применение неверного расчета на сумму расхождений 14 515 руб. (сумма налога на прибыль - 3.483, 6 руб.).

По объектам с инвентарными номерами: 1А/1.44; 1А/1.45; 1А/1.55; 1А/1.439; 1А/1.482; 1А/3.184; 1А/3.185; 1 А/6.120; 1А/6.121; 1А/6.122; 1А/6.123; 1А/6.143; 1А/6.145; 1А/6.146; 1А/6.147; 1А/6.148; 1А/6.149; 1А/6.150; 1А/6.151; 1А/6.152; 1А/6.153; 1 А/6.154; 1А/6.155; 1А/6.156; 1А/6.157; 1А/6.158; 1А/6.159; 1А/6.160; 1А/6.161; 1А/6.162; 1А/6.163; 1А/6.164; 1А/6.165; 1А/6.166; 1А/6.167; 1А/6.168; 1 А/6.169; 1А/6.170; 1А/6.171; 1 А/6.172; 1А/6.173; 1А/6.174; 1А/6.175; 1А/6.213; 111.43; 111.60; 130.33; 4,1; 04.398; 04.405; 04.469; 1А/7.195; 1А/1.490; 1А/1.491; 1А/1.501; 1А/1.502; 1А/1.504; 1А/1.505; 1А/1.506; 1А/1.507; 1А/1.508; 1А/1.509; 1А/1.510; 1 А/1.511; 1А/1.521; 1А/1.522; 1А/1.524; 1А/1.525; 1А/1.544; 1А/1.546; 1А/1.548; 1А/1.551; 1А/1.552; 1А/1.556; 1А/1.557; 1А/1.572; 1А/1.573; 1А/1.577; 1А/1.578; 1А/1.579; 1А/1.580; 1А/1.581; 1А/1.583; 1А/1.584; 1А/1.586; 1А/1.589; 1А/1.590; 1А/1.594; 1А/1.595; 1А/1.596; 1А/1.597; 1А/1.598; 1А/1.599; 1А/1.601; 1А/1.602; 1А/1.603; 1А/1.604; 1А/1.612; 1А/1.613; 1А/1.615; 1А/1.616; 1А/1.617; 1А/1.618; 1А/1.619; 1А/1.620; 1А/1.621; 1А/1.622; 1А/1.623; 1А/1.624; 1А/1.625; 1А/1.626; 1А/1.627; 1А/1.628; 1А/1.629; 1А/1.630; 1А/1.631; 1А/1.632; 1А/1.633; 1А/1.634; 1 А/1.635; 1 А/1.636; 1 А/1.639; 1 А/1.640; 1 А/1.641; 1 А/1.642; 1 А/1.643; 1 А/1.644; 1 А/1.645; 1 А/1.646; 1А/1.647; 1А/1.648; 1А/1.649; 1А/1.651; 1А/1.669; 1А/1.670; 1А/1.671; 1А/1.673; 1А/1.674; 1А/3.393; 1А/3.394; 1А/3.395; 1А3.396; 1А/3.397; 1А/3.405; 1А/3.406; 1А/3.413; 1 А/3.416; 1А/3.438; 1А/3.490; 1А/3.491; 1А/3.492; 1А/3.493; 1А/3.517; 1 А/3.518; 1А/3.627; 1А/3.628; 1А/4.882; 1А/4.1088; 1А/4.1089; 1А/4.1090; 1А/4.1170; 1А/4.1195; 1А/4.1196; 1А/4.1220; 1А/4.1221; 1А/4.1222; 1А/4.1223; 1А/4.1224; 1А/4.1225; 1А/4.1236; 1А/4.1237; 1А/4.1265; 1А/4.1266; 1А/7.147; 1А/7.167; 1А/7.168; 1 А/7.169; 1А/7.170; 1А/7.171; 1А/7.173; 1А/7.174; 1А/7.176; 1А/7.177; 1А/7.186; 1А/7.187; 1А/9.50; 1А/9.51; 1А/10.144; 1А/10.145; 1А/10.146; 1А/10.149; 1А/10.230; 1А/10.231; 1А/10.232; 1А/10.235; 1А/10.252; 1А/7.119; 1А/7.120; 1А/7.121; 04.512. действительно налогоплательщиком применен неверный расчет.

Относительно расхождений на сумму 2 892 руб. по объекту с инвентарным номер 125.7.

Налоговым органом даны пояснения, что обществом нарушен п. 1 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по объекту прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Налогоплательщиком амортизация рассчитана без учета выбытия (реализации) объекта из состава амортизируемого имущества (дата вывода из эксплуатации 10.11.2002г.).

Налогоплательщик согласен с позицией налогового органа (сумма налога - 694, 08 руб.).

Относительно расхождений на сумму 88 572 руб. по объекту инвентарный номер 05.45.

Налоговым органом даны пояснения, что в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ применен специальный коэффициент 0.5 по легковым автомобилям. Нарушен п. 1 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по объекту прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Налогоплательщиком амортизация рассчитана без учета выбытия (реализации) объекта из состава амортизируемого имущества (дата вывода из эксплуатации 30.09.2002г.).

Налогоплательщик согласен с позицией налогового органа (сумма налога - 21 257,28 руб.).

Относительно расхождений на сумму 258 468 руб. по объектам основных средств с инвентарными номерами 1А/7.199; 1А/7.200; 1А/7.201; 1А/7.204; 1А/7.205; 1А/7.206; 1А/7.207; 1А/7.208; 1А/7.209; 1А/7.210; 1А/7.2П; 1 А/7.212; 1 А/7.213; 1А/7.214.

Налоговым органом даны пояснения о том, что в нарушение п. 1 ст. 256 НК РФ. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Налогоплательщик в указанной части согласился с позицией налогового органа (сумма налога - 62 032, 32 руб.).

Сумма расхождений в итоговой сумме - 17 руб. возникла в результате округления.

В отношении "прямых" расходов апелляционным судом установлено следующее.

Как видно из оспариваемого по делу решения, из 4 499 861 руб. амортизационных начислений, начисленных по Представительству и Дирекции в Иране, налоговым органом принято в составе расходов только 1 800 000 руб., касающихся Дирекции, по смете.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган не сослался на какие-либо нормы налогового законодательства, предписывающие начисление и включение в состав расходов по налогу на прибыль амортизационных отчислений на основании смет.

Смета на содержание объекта является документом, отражающим не реально понесенные, а предполагаемые расходы.

Суммы фактически начисленной амортизации подтверждаются соответствующими налоговыми регистрами (регистр амортизационных отчисления отчислений за 12 месяцев 2004 г. по основным средствам ДАСЭ Бушер в Иране, регистр амортизационных отчислений за 12 месяцев 2004 г. по основным средствам Представительства ЗАО "АСЭ" в Иране) (т 5. л.д. 99-107).

Следовательно, доводы налогового органа относительно амортизационных отчислений по объектам в Иране в сумме 2 699 861 руб. являются незаконными (сумма налога на прибыль составляет - 647 966,64 руб.).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в указанной части, за исключением доначисления налога на прибыль в размере 88 291,68 руб. и соответствующих пени.

В п. 1.14 оспариваемого решения Инспекция указала на то, что в нарушение п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 2 581 795 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в размере 619 631 руб. (2 581 795руб.* 24%).

По мнению Инспекции, заявителем неправомерно отнесены в состав внереализационных расходов затраты в сумме 2 581 795 руб., связанные с участием в тендере "Опытная эксплуатация модернизированного УКТС-А на 6 энергоблоке АСЭ "Козлодуй", объявленного АСЭ "Козлодуй", Плс и проведенного в Болгарии.

Расходы в сумме 2 581 795 руб. не были приняты в связи с тем, что они не связаны с участием в указанном тендере и осуществлены раньше, чем стало известно о предстоящем тендере (т. 18 л.д. 87-88).

Как видно из материалов дела, что в 2001 году "АЕЦ-Козлодуй ЕАД" (Заказчик) обратилось к ЗАО "Атомстройэкспорт" (Исполнитель) на предмет проведения испытаний и опытной эксплуатации в целях рекламы блоков УКТС-А на 6 электроблоке АЭС "Козлодуй".

В письме "АЕЦ-Козлодуй" ЕАД от 25.07.2001 г. N 6182 указано, что начало проведения работ, программа испытаний и опытной эксплуатации блоков УКТС-А будет согласована с заводом "Физприбор". На время проведения работ АЭС "Козлодуй" обеспечит специалистов завода "Физприбор" средствами измерений, инструментами, вспомогательными материалами и проведет инструктаж по вопросам безопасности, обеспечит выполнение организационно-технических мероприятий по подготовке рабочих мест в соответствии с требованиями нарядной системы.

В целях реализации предложения, указанного в письме от 25.07.2001 г. N 6182 между ЗАО "Атомстройэкспорт" (Заказчик) и ООО "ТехноАтом" (Исполнитель) был заключен договор от 31.08.2001 г. N 7718/020512 о выполнении работ и услуг, связанных с опытной эксплуатацией модернизированного унифицированного комплекса технических средств (УТКС-А) на блоке N 6 АЭС "Козлодуй".

Работы и услуги по договору N 7718/02051 от 31.08.2001 г. на сумму 2 581 795 руб. выполнены в августе 2002 года, что подтверждается актом от 30.08.2002 г., подписанным со стороны ЗАО "Атомстройэкспорт" Корнеевым В.И. и со стороны ООО "ТехноАтом" Алиевой Л.Ж.

Приглашение на участие в тендере "Опытная эксплуатация модернизированного УКТС-А на 6 энергоблоке АЭС "Козлодуй"" направлено в адрес ЗАО "Атомстройэкспорт " 15.09.2003 года.

В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы в сумме 2 581 795 руб. необоснованными, поскольку они произведены до начала проведения тендера "Опытная эксплуатация модернизированного УКТС-А на 6 энергоблоке АЭС "Козлодуй" и не имеющие отношение к проводимому тендеру.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в 2001 году АЭС "Козлодуй" ЕАД (Заказчик) обратилось к ЗАО "Атомстройэкспорт" (Исполнитель) на предмет проведения испытаний и опытной эксплуатации в целях рекламы блоков УКТС-А на 6 энергоблоке АЭС "Козлодуй" в Болгарии, что подтверждается письмом АЭС "Козлодуй" ЕАД от 05.07.2001 г. (т. 15 л.д. 31-37).

В рекламе также участвовали представители других стран, среди предложений которых Заказчиком выбирались наилучшие образцы.

В случае успешного проведения опытной эксплуатации модернизированного УКТС-А ЗАО "Атомстройэкспорт" должно быть приглашено к дальнейшему участию в конкурсе "Опытная эксплуатация модернизированного УКТС-А на 6 энергоблоке АЭС "Козлодуй".

В целях реализации данного предложения между ЗАО "Атомстройэкспорт" (Заказчик) и ООО "ТехноАтом" (Исполнитель) был заключен договор от 31.08.2001 г. N 7717/02051 о выполнении работ и услуг, связанных с опытной эксплуатацией модернизированного унифицированного комплекса технических средств (УКТС-А) на блоке N 6 АЭС "Козлодуй" (т. 15 л.д. 38-43).

Работы были приняты у исполнителя в августе 2002 года, что подтверждается актом б/н от 30.08.2002 г. на сумму 2 581 795 руб.

В сентябре 2003 года испытания и пробная эксплуатация блоков были признаны АЭС "Козлодуй" ЕАД успешными, в связи с чем заявитель был приглашен на дальнейшее участие в конкурсе, что подтверждается письмом АЭС "Козлодуй" ЕАД от 15.09.2003 г. (т. 15 л.л. 31-37).

Таким образом, тендер проводился в два этапа.

При этом, до момента получения информации о результатах конкурса заявитель учитывал вышеуказанные расходы в составе расходов будущих периодов.

15.12.2005 г. АЭС "Козлодуй" ЕАД направило в адрес ЗАО "Атомстройэкспорт" письмо о том, что заявитель не стал победителем конкурса, и контракт присужден другой фирме.

В этом же периоде расходы по испытаниям и пробной эксплуатации блоков были признаны в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с тем, что связь расходов с определенным периодом предполагаемого получения дохода не могла изначально быть определена, Заявитель воспользовался своим правом распределить расходы самостоятельно на 2005 год, в котором стало известно о результатах тендера, на участие в котором они были направлены. В связи с этим признание расходов в предыдущих налоговых периодах не имело оснований.

Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются ему при проигрыше. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно (т.е. на момент получения уведомления о проигрыше тендера).

Исходя из изложенного, непризнание налоговым органом расходов по тендеру "Опытная эксплуатация модернизированного УКТС-А на 6 энергоблоке АЭС "Козлодуй" на общую сумму 2 581 795 руб. и доначисление налога на прибыль в размере 619 631 руб. необоснованно.

В связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в указанной части незаконным, не соответствующим НК РФ.

В п. 1.15 оспариваемого решения Инспекция указывает, что в нарушение п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265, п.п. 1, 7, 8 ст. 272 НК РФ заявителем необоснованно отнесены в состав внереализационных расходов 2005 года проценты по выданным кредитам, в результате налоговая база по налогу на прибыль занижена на сумму 11 628 151 руб., что привело к занижению налога на прибыль на сумму 2 790 756 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа по данному эпизоду незаконным, исключением доначисления налога на прибыль и соответствующих пени по кредитному договору N 60/05 от 07.04.2005 г. в размере 274 492 руб.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, несвязанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами... и первоначальной доходности, установленной... ссудодателем в условиях... договора, но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре.

Таким образом, подтверждающими документами по начислению расходов (доходов) процентов по кредитам служат кредитные договоры.

Аналогичная правовая позиция изложена в письме Минфина России от 18.04.2007 г. N 03-03-05/96).

Как пояснил представитель заявителя, уведомления банков по начислению процентов, или процентная ведомость, или расчет процентов не являются подтверждающими документами. Расчеты представляются в электронным виде или по факсу и не имеют ни подписей банка, ни подписей кредитора, и не являются обязательным документом для предоставления кредитору, а являются всего лишь вспомогательным расчетом. Заявитель просит банки о представлении расчетов по процентам для проверки правильности своего расчета процентов и правильности уплаты процентов, чтобы избежать штрафных санкций со стороны банков. Уведомления и расчеты банков оформлялись по мере необходимости и не для целей налогообложения, а для сверки задолженности и носят технический характер.

Как видно из материалов дела, заявитель в соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ ежемесячно начислял проценты по долговым обязательствам в соответствующих справках, оформлявшихся в электронном виде.

Сумма расходов на уплату процентов по кредитам соответствует данным регистрам.

Указание налогового органа на не предоставление обществом справок ответственного лица по начислению процентов неправомерно.

Инспекция данные регистры не истребовала, а оспариваемое по делу решение в части данного пункта вынесено на основании новых, не содержавшихся в акте доводов, с которыми заявитель не был ознакомлен и был лишен м права на представление возражений.

Кроме того, заявитель указал, что по итогам проведенной сверки в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции по данным налогового органа разница составила 9 725 488 руб.

Исследовав и оценив представленный сторонами акт сверки, причины расхождений, приведенные сторонами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, по итогам сверки расчетов налоговым органом не подтверждено неправомерного расчета процентов по кредитным договорам, за исключением договора N N60/05 от 07.04.2005 г. в размере 274 492 руб.

Относительно расхождений по данным налогового учета налогоплательщика и произведенных расчетов процентов апелляционным судом установлено следующее.

В 2005 году общество отразило в составе внереализационных расходов начисленные проценты за пользование банковскими кредитами в сумме 513 757 288 руб.

Поскольку в акте проверки налоговым органом было указано на неверный расчет процентов, налогоплательщиком были произведены перерасчеты данных сумм и выявлены соответствующие ошибки. В итоге правильная сумма процентов составила 514 066 952 руб.

По строке 020 Приложения N 7 к Листу 02 "расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком" сумма начисленных процентов за пользование банковскими кредитами отражена в размере 515 031302 руб.

Указанное расхождение образовалось в результате того, что в июне 2005 г. налогоплательщиком излишне начислены проценты по договору N 94/05-В от 14.06.2005 г. заключенному с Акционерным банком газовой промышленности "Газпромбанк" (Закрытое акционерное общество) в размере 1 274 014 руб.

Вместе с тем, согласно бухгалтерской справке налогоплательщиком отражена корректировка (сторно) суммы излишне начисленных процентов по договору N 94/05-В в размере 1 274 014 руб. в июле 2005 г. (корректировка отражена ошибочно в составе расходов на услуги банков, также учитываемых во внереализационных расходах).

Таким образом, сумма начисленных процентов по кредитам, в составе внереализационных расходов (в целом, а не только по процентам за пользование банковскими кредитами) при исчислении налога на прибыль, учтена в размере 513 757 288 руб. верно.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал незаконным п. 1.15 оспариваемого по делу решения, за исключением доначисления налога на прибыль и соответствующих пени по эпизоду, связанному с расхождениями по договору N 60/05 от 7.04.2005 г. в размере 274 492 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Поскольку в силу п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.11.2008 г. по делу N А40-27057/08-142-85, с учетом определения об исправлении опечатки от 01.12.2008 г. по делу N А40-27057/08-142-85, оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

М.С. Кораблева М.С. Сафронова