Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2009 г. N 09АП-3624/2009, N 09АП-3626/2009

Город Москва

31 марта 2009 г.

Дело N А40-61966/08-75-272 N 09АП-3624/2009 N 09АП-3626/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

судей Е.А. Солоповой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России N 47 по г. Москве и УФНС России по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.01.2009

по делу N А40-61966/08-75-272, принятое судьей Нагорной А.Н.

по заявлению Компании "Конинклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды)

к УФНС России по г. Москве, МИФНС России N 47 по г. Москве

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гунько Г.Н. по дов. N б/н от 24.10.2008, Кириллова Д.С. по дов. N б/н от 01.10.2008, Серкина И.Л. по дов. N б/н от 01.10.2008, Носова С.Н. по дов. N б/н от 01.10.2008

от заинтересованных лиц

УФНС России по г. Москве - Корнаковой Ю.М. по дов. N 194 от 31.12.2008

МИФНС России N 47 по г. Москве - Харитонова К.Г. по дов. N 05/02 от 11.01.2009, Денисаева М.А. по дов. N 05/03 от 31.12.2008

УСТАНОВИЛ:

Компания "Конинклийке Люхтваарт Маачаппий Н.В." (Нидерланды) (далее - компания, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 47 по г. Москве от 10.07.2008 N 3515 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 2 595 859,84 руб.; доначисления НДС в размере 12 812 551,48 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 471 734,80 руб., НДС в размере 681 456 руб., по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 11 446 015 руб.; начисления пени по налогу на прибыль и НДС в размере 585 667,34 руб. и 5 941 134,62 руб.; указания к уплате начисленных штрафов, пени, внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; решения УФНС России по г. Москве от 15.09.2008 N 34-25/087006; требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 5896, N 5897, N 5898 по состоянию на 18.09.2008.

Решением суда от 16.01.2009 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованные лица обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционные жалобы, в котором, не соглашаясь с доводами жалоб, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционные жалобы налоговых органов - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзыв, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 12.10.2007 по 14.04.2008 инспекцией проведена выездная налоговая проверка компании по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах за период 2004-2006гг., по результатам которой составлен акт от 05.06.2008 N 3046 и вынесено решение от 10.07.2008 N 3515, в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 12 621 326 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, НДС, ЕСН в сумме 6 562 762,80 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН в сумме 15 494 667,84 руб., штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Указанное решение инспекции мотивировано тем, что заявитель неправомерно не исчислял НДС с операций по грузовым авиаперевозкам; у заявителя возникал внереализационный доход в виде разницы между стоимостью аэропортового сбора, включаемого в цену билета, и стоимостью указанного сбора при уплате его в аэропорту.

На основании решения от 10.07.2008 N 3515 инспекция выставила в адрес налогоплательщика требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 5896, N 5897, N 5898 по состоянию на 18.09.2008, которыми обязала налогоплательщика в срок до 29.09.2008 уплатить недоимку в размере 13 499 624,35 руб., пени в размере 6 274 954,30 руб., штраф в размере 12 127 471 руб. (требование N 5896), недоимку в размере 1 907 646,84 руб., пени в размере 186 623,34 руб., штраф в размере 127 761,60 руб. (требование N 5897), пени в размере 463 624,23 руб. и штраф в размере 343 973,20 руб. (требование N 5898).

Не согласившись с вынесенным решением, компания обратилась в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой Управление вынесло решение от 15.09.2008 N 34-25/087006, согласно которому решение МИФНС России N 47 по г. Москве оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Решение инспекции от 10.07.2008 N 3515 вступило в законную силу.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как следует из материалов дела, заявитель является компанией, зарегистрированной в Королевстве Нидерланды, и осуществляет предпринимательскую деятельность в области международных пассажирский и грузовых авиаперевозок.

В апелляционных жалобах налоговые органы указывают, что заявитель получил доход, облагаемый налогом на прибыль от разницы курса валют по сборам за обеспечение авиационной безопасности, поскольку он является не доходом от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, а отдельным видом дохода, который должен облагаться налогом на прибыль в России.

Заявителем через банковские счета в г. Москве оплачивались аэропортовые сборы и сборы за обеспечение авиационной безопасности ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" и ЗАО "АэроМаш-Авиационная безопасность". При этом уплата сборов в адрес указанных организаций производилась заявителем по курсу ЦБ РФ на день оплаты, а взимание сборов с пассажиров осуществлялось по курсу ИАТА. В результате применения различных курсов, взимаемых с пассажиров, и сумм, перечисляемых заявителем аэропорту, образовывалась положительная разница, подлежащая налогообложению.

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению, поскольку в ходе проверки инспекцией не установлено, что данный доход был фактически получен заявителем через его представительство. Кроме того, не был определен его размер с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств.

Материалами дела установлено и подтверждено судом первой инстанции, указанная разница, вменяемая заявителю как объект налогообложения налогом на прибыль, могла возникнуть только в отношении сборов, относящихся к перевозке, билеты по которой были реализованы через представительство заявителя за рубли.

Кроме того, билеты на рейсы компании реализовались не только через его представительство в г. Москве и не только за рубли, что подтверждается представленной в материалы дела справкой о количестве билетов, оформленных на рейсы компании в г. Москве в проверяемый период (т.6 л.д.30).

Судом первой инстанции произведены расчеты размера сборов, по результатам которых суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расчет, произведенный инспекцией, не учитывает ряда существенных показателей, которые инспекцией в ходе проверки не выяснялись, а именно: соотношение даты приобретения билетов и момента оказания услуги (вылета/прилета пассажиров), количество билетов в один конец или туда и обратно, между тем данные обстоятельства имеют существенное значение для определения размера сборов, приходящихся на каждый из периодов.

Кроме того, инспекция в качестве обстоятельств совершенного правонарушения указывает только на наличие расхождения между суммой сборов, перечисленных ОАО "Международный аэропорт "Шереметьево", однако материалами дела установлено, что фактически определялось расхождение между сборами, перечисленными и ЗАО "АэроМАШ-Авиационная безопасность".

Таким образом, доход от разницы курсов, образовавшийся при перечислении аэропортовых сборов, относится к оказанию услуг по международной авиаперевозке, соответственно, налогообложение спорного дохода согласно ст.8 Соглашения "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество", заключенного между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов, от 16.12.1996, должно происходить за пределами РФ (на территории Королевства Нидерланды).

В апелляционных жалобах налоговые органы указывают, что у заявителя находится на территории РФ постоянное представительство для целей налогообложения, таким образом, налогообложение должно осуществляться на территории РФ в порядке ст.7 Соглашения от 16.12.1996.

Данный довод является необоснованным.

В соответствии со ст.21 Соглашения от 16.12.1996 виды доходов резидента одного Доваривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Данные положения не применяются к доходам иным, чем доходы от недвижимого имущества, если получатель таких доходов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой.

Согласно п.1 ст.7 Соглашения от 16.12.1996 прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соответствии с п.2 ст.7 Соглашения от 16.12.1996 предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Согласно п.4 ст.5 Соглашения от 16.12.1996 деятельность исключительно по сбору или распространению информации и по ведению вспомогательной и подготовительной деятельности не образует постоянного представительства.

В соответствии с п.2.3.2 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, подготовительный и вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной компании.

Тот факт, что налогоплательщик не обладает на территории РФ имуществом, необходимым для осуществления его основной деятельность - оказания услуг по международной перевозке пассажиров и грузов (воздушные суда, оборудование наземных служб), инспекция не оспаривает.

Налоговый орган также не опровергает то обстоятельство, что на территории РФ Московское представительство заявителя осуществляет услуги по сбору информации коммерческого и маркетингового характера, а также выполняет ряд иных подготовительных и вспомогательных действии, в частности, реализует билеты и оформляет накладные на перевозку грузов на рейсы компании.

Таким образом, московское представительство заявителя не является обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью (как и компания), при таких же или аналогичных условиях, и не действует в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является. Заявитель является налоговым резидентом Королевства Нидерландов, что подтверждается его декларацией (т.6 л.д.64).

Таким образом, в соответствии с положениями ст.5 Соглашения от 16.12.1996, у заявителя на территории РФ в проверяемый период отсутствовало постоянное представительство для целей налогообложения, следовательно, налогообложение дохода, полученного московским представительством заявителем, должно было осуществляться на территории Нидерландов.

Кроме того, ст.7 Соглашения от 16.12.1996 распространяется на доход от деятельности компании через постоянное представительство. Однако материалами дела установлено, что доход от разницы курсов возник от деятельности третьих лиц - ИАТА и ЦБ РФ, устанавливавшие различные курсы доллара США.

Таким образом, доход от разницы курсов не может быть признан доходом от деятельности постоянного представительства.

Налоговые органы в апелляционных жалобах указывают, что выдача билетов не имеет самостоятельного значения для дела, однако в оспариваемом решении инспекции от 10.07.2008 N 3515 указано, что деятельность московского представительства заявителя по выдаче билетов самостоятельно приводит к образованию постоянного представительства.

Таким образом, выводы инспекции об отсутствии у деятельности по выдаче билетов самостоятельного правового и/или фактического значения и о формировании у заявителя через деятельность по выдаче билетов постоянного представительства являются взаимоисключающими.

В апелляционных жалобах налоговых органов указано, что суд первой инстанции неправомерно признал незаконным расчет налогооблагаемой базы заявителя по налогу на прибыль, произведенный налоговыми органами.

Данный довод подлежит отклонению.

В суде первой инстанции представитель инспекции подтвердил, что предполагаемая сумма дохода заявителя определена расчетным путем на основании сводных таблиц аэропортовых сборов. Таким образом, инспекция не опровергает факт неустановления в ходе проверки фактического получения заявителем дохода в размере, указанном в оспариваемом решении.

Суд первой инстанции исследовал методику расчета инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль на основании документов, представленных как заявителем, так и инспекцией (счета ОАО "Международный аэропорт Шереметьево"), в результате чего правомерно установил незаконность методики инспекции по расчету налоговой базы и несоответствие этого расчета фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка налоговых органов на неправомерность использования в качестве доказательства справки налогоплательщика о количестве оформленных билетов, поскольку она не является первичным документом, является несостоятельной.

Согласно ст.75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Таким образом, справка налогоплательщика о количестве оформленных билетов является допустимым письменным доказательством, а выводы суда, сделанные на основе такого доказательства, - законными и обоснованными.

Ссылка налоговых органов на то, что место оформления билетов не имеет значения для рассматриваемого спора, противоречит фактическим обстоятельствам.

Поскольку налоговые органы рассчитывали налоговую базу по налогу на прибыль как разницу между суммами аэропортовых сборов, полученных от пассажиров, и перечисленных ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", то определение этих двух сумм имеет существенное значение для дела.

Суммы, перечисленные ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", фактически определяются на основании ежемесячных счетов ОАО "Международный аэропорт Шереметьево", в которых они исчисляются на основании количества фактически улетевших и прилетевших пассажиров за месяц.

Суммы, полученные от пассажиров (которые были "установлены" в оспариваемых решениях расчетным путем), определяются исходя из количества пассажиров, оформивших перевозку в московском представительстве заявителя, поскольку только такие пассажиры формировали стоимость перевозки в рублях, и такая стоимость могла образовать курсовую разницу.

Билеты, оформленные за пределами РФ в иных офисах заявителя, не образуют курсовую разницу (не происходит пересчета сумм из долларов США в рубли). Следовательно, место приобретения билетов имеет существенное значение для дела.

Налоговые органы указывают на квалификацию дохода налогоплательщика от разницы курсов при перечислении аэропортовых сборов как внереализационного дохода, однако ни в акте проверки, ни в оспариваемых решениях налоговые органы не устанавливают подобную квалификацию дохода.

В апелляционных жалобах налоговые органы указывают, что обществу правомерно начислен НДС за 2004 и 2005.

В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на то, что денежные средства, полученные заявителем от продажи авиабилетов, являются доходом от реализации услуг по авиаперевозкам. Кроме того, поскольку заявитель имеет постоянное представительство на территории РФ, и вследствие этого местом осуществления его деятельности согласно пп.1 п.2 ст.148 НК является РФ, услуги по перевозке грузов, оказываемые заявителем, должны облагаться НДС. Инспекция определила налогооблагаемую базу в целях исчисления НДС исходя из данных реестра продаж грузовых перевозок представительства за периоды 2004-2006гг. (т.5 л.д.68-69).

Данные доводы являются незаконными и подлежат отклонению.

Согласно п.3 ст.148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Как следует из материалов дела и подтверждено судом первой инстанции, продажа билетов и оформление договора перевозки грузов московским представительством заявителя имеет вспомогательный характер по отношению к его основной деятельности - оказанию услуг по международной перевозке пассажиров и грузов. Московское представительство заявителя не обладает имуществом, необходимым для оказания данных услуг (воздушными судами), поэтому оформление договоров перевозки грузов через представительство не является реализацией данных услуг, место реализации данной деятельности вследствие ее вспомогательного характера подлежит определению согласно п.3 ст.148 НК РФ.

Московское представительство заявителя не имеет возможности оказывать услуги по международной грузовой авиаперевозке, поскольку не имеет ресурсов для осуществления такой деятельности или ее части (воздушных судов или объектов недвижимости на балансе, экипажного состава в штате).

Кроме того, деятельность московского представительства заявителя по оформлению авианакладных и реализации билетов не может являться способами оказания услуг, поскольку способом оказания услуг по международной перевозке является авиаперевозка, т.е. фактическое перемещение груза или пассажира, а "реализации билетов" фактически не происходит, поскольку заявителем реализуется услуга по перевозке, а не бумажный билет.

В соответствии п.2 ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за территории РФ.

Как усматривается из материалов дела, перевозка осуществлялась аэропортами, один из которых находится на территории РФ.

Однако из положений абз.2 п.2 ст.148 НК РФ не следует, что если перевозка осуществлялась между аэропортами, один из которых находится на территории РФ, то местом осуществления деятельности организации признается территория РФ.

Данное положение подлежит применению в случае, когда местом осуществления деятельности организации в соответствии с абз.1 п.2 ст.148 НК РФ считается территория РФ, но эта организация осуществляет перевозки между портами, находящимися за пределами территории РФ.

В связи с внесением изменений в налоговое законодательство с 01.01.2006 согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации международных авиаперевозок (если один из пунктов перевозки находится за пределами РФ), осуществляемых заявителем, территория РФ не признается.

Учитывая изложенное, местом оказания заявителем услуг по перевозке грузов за пределы РФ территория РФ не признается, а такие услуги НДС не облагаются.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что при принятии оспариваемого решения от 10.07.2008 N 3515 инспекция неправильно определила налоговую базу по НДС. Для определения налогооблагаемой базы инспекция воспользовалась реестром заявителя, однако ею не был исследован объем реализации услуг по грузоперевозке, осуществленных за пределами РФ. Инспекция неправомерно начислила налогоплательщику НДС на все грузоперевозки, которые были оформлены московским представительством, без учета перевозок, осуществленных между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Факт осуществления заявителем таких перевозок подтверждается представленной в материалы дела грузовой авианакладной (т.5 л.д.105), в которой маршрут осуществленной заявителем грузоперевозки указан: Шереметьево (Москва, Россия) -> Амстердам (Нидерланды) -> Сан-Франциско (Калифорния, США).

Таким образом, заявитель, в том числе, осуществил авиаперевозку между пунктами Амстердам (Нидерланды) и Сан-Франциско (Калифорния, США), т.е. часть грузоперевозок осуществлялась между пунктами, находящимися за пределами территории РФ. Однако данные обстоятельства инспекцией в ходе проверки не выяснялись.

Доводы налоговых органов о том, что самолет осуществлял посадку в промежуточном пункте только в целях дозаправки и имела место единая перевозка одного и того же груза из начального пункта в конечный носят предположительный характер.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции от 10.07.2008 N 3515 в оспариваемой обществом части является незаконным и необоснованным, противоречит фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

В связи с этим требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 5896, N 5897, N 5898 по состоянию на 18.09.2008, выставленные на основании данного решения, также являются незаконными.

Поскольку решением УФНС России по г. Москве от 15.09.2008 N 34-25/087006 утверждено и признано вступившим в законную силу решение инспекции от 10.07.2008 N 3515, которое не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, следовательно, решение УФНС России по г. Москве от 15.09.2008 N 34-25/087006 также является недействительным.

С учетом изложенного, требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.01.2009 по делу N А40-61966/08-75-272 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова