Обзор выступлений на заседании Налогового клуба (А.А. Яковлев, М.И. Клебанов, "Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.)

Обзор выступлений на заседании Налогового клуба

В Москве 6 октября 2005 г. состоялось очередное заседание Налогового клуба, посвященное досудебной и внесудебной процедурам разрешения налоговых споров.

В его работе приняли участие представители Совета Федерации и Государственной Думы, Счетной палаты РФ, Минфина России, Федеральной налоговой службы, Управления ФНС России по г. Москве, Высшего Арбитражного Суда РФ, Торгово-промышленной палаты РФ, Российской ассоциации налогового права, работники ведущих юридических, консалтинговых и аудиторских фирм, преподаватели крупнейших юридических и экономических вузов страны, сотрудники ведущих периодических печатных изданий делового, правового и экономического направлений, представители известных российских компаний-налогоплательщиков, а также юристы из Санкт-Петербурга, Тамбова и Курска.

В материалах к заседанию Налогового клуба отмечалось, что в настоящее время основным способом урегулирования налоговых споров является их рассмотрение в арбитражном суде.

На дату проведения заседания Государственная Дума приняла в первом чтении законопроект, внесенный Президентом РФ, в котором предлагалось дополнить ст. 140 НК РФ положением о том, что налоговые органы принимают меры по урегулированию спора путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур. Кроме того, проект предусматривал введение внесудебной процедуры взыскания налоговых санкций - по каждому налогу с физических лиц до 5 тыс. руб. и до 50 тыс. руб. по каждому налогу с организаций.

Как говорилось в пояснительной записке к проекту, использованные в нем правовые подходы опираются на опыт зарубежных стран и рекомендации Совета Европы. В последних неоднократно подчеркивалось, что большое количество дел, находящихся в судах, их постоянный рост могут помешать судам, уполномоченным рассматривать административные дела, проводить слушание дел в разумные сроки в соответствии со ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 6 ноября 1950 г. Государства - члены Совета Европы в целях предупреждения и сокращения чрезмерной нагрузки на суд призываются содействовать использованию дружественного урегулирования споров вне судебной системы либо до или во время судебного разбирательства.

В связи с этим координатор Налогового клуба руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов предложил участникам профессионально обсудить предложения Президента РФ по совершенствованию административных процедур урегулирования налоговых споров, выработать рекомендации юридического сообщества по доработке законопроекта и направить их депутатам Государственной Думы, другим заинтересованным лицам.

Таким образом, участникам заседания представилась возможность изложить свое видение того, что должен был включать в себя вступивший в силу Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Закон N 137-ФЗ). В какой мере законодатель учел предложения, высказанные на заседании Налогового клуба, читатель может судить, проанализировав нормы данного Закона.

Для обсуждения были предложены следующие основополагающие вопросы:

1. Какова зарубежная практика досудебного и внесудебного разрешения налоговых споров, есть ли предпосылки для ее использования в России?

2. В чем причина неэффективности жалоб в вышестоящий налоговый орган, каким образом можно повысить эффективность?

3. По какой причине не получила развитие практика мировых соглашений и иных примирительных процедур в административном судопроизводстве (ст. 190 АПК РФ)?

4. Возможно ли использование имеющегося в России опыта досудебного и внесудебного разрешения коммерческих споров при урегулировании налоговых споров?

5. Что может повысить заинтересованность сторон в разрешении налоговых споров без участия суда?

6. Увеличит ли будущий закон число споров, разрешаемых без суда; какие сложности могут возникнуть на практике?

7. Возможно ли внедрение в налоговую практику третейских налоговых судов и посредничества (медиации)?

8. Какие изменения необходимо внести в законодательство, чтобы расширить возможности досудебного и внесудебного разрешения налоговых споров?

Содержательную часть заседания Налогового клуба открыло выступление советника Председателя Счетной палаты РФ Э.М. Цыганкова.

Основная мысль его доклада сводилась к необходимости унификации налогового и административного законодательства. При этом законодательные изменения должны носить системный характер, а не являться вынужденным решением в условиях чрезвычайной ситуации.

Верно установленная цель - необходимость перехода к административному порядку взыскания налоговой санкции - реализована в законопроекте ненадлежащими средствами.

Малозначительность налогового правонарушения не исключает спора о праве, наличие которого предполагает исключительно судебный порядок его разрешения. Поэтому к административным правонарушениям с применением соответствующего порядка взыскания санкции должны быть отнесены налоговые правонарушения, для выявления которых достаточно установления факта или события (нарушение срока постановки на учет или срока представления сведений, непредставление декларации, иных документов и т.д.)

Порядок применения санкций за налоговые правонарушения, выявление которых связано с правовой оценкой действий налогоплательщика по уплате налога, должен соответствовать порядку взыскания налоговых доначислений. Их, в свою очередь, допустимо взыскивать в бесспорном порядке только при отсутствии возражений со стороны налогоплательщика.

Унификация налогового и административного законодательства, а также изменение существующего безакцептного порядка списания налоговых доначислений и пени позволили бы в полном объеме реализовать цель законопроекта - освобождение судебных органов от несвойственных им административных функций.

Далее свой доклад представил партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекин. Выступающий кратко проанализировал положения законодательства Украины, посвященные внесудебному и досудебному урегулированию налоговых споров.

Докладчик охарактеризовал понятийный аппарат, который используется в налоговом законодательстве Украины. В него входят следующие основные термины:

1) налоговое обязательство. Имеет место при наличии объекта налогообложения. Существуют три формы объективирования налогового обязательства. Первая - когда налогоплательщик сам определяет объем налоговых обязательств и отражает их в налоговой декларации. Вторая - налоговый орган проводит расчет объема налоговых обязательств, но этот расчет не связан с допущенными налогоплательщиком нарушениями. Третья форма предполагает, что обязательство определяется налоговым органом в связи с допущенными налогоплательщиком нарушениями;

2) налоговый долг. Он возникает, когда налоговое обязательство становится согласованным. В законодательстве Украины закреплены правила согласования налогового обязательства. Подача налогоплательщиком декларации означает, что указанный в ней объем налоговых обязательств согласован. При установлении нарушений налоговых норм в ходе контрольных мероприятий и доначислении налога налоговый долг считается согласованным, если налогоплательщик в течение 10 дней не обжаловал решение налогового органа.

Если налогоплательщик не согласен с долгом (оспорил решение), начинается стадия апелляционного согласования. На период ее проведения принудительный механизм взыскания не применяется. В данном случае наступает автоматическая блокировка процесса взыскания налога. Обжалование должно осуществляться в вышестоящий налоговый орган либо в суд. До завершения апелляционного пересмотра налоговый долг не возникает. Возбуждение уголовного дела не может служить основанием для приостановления процесса апелляционного обжалования.

В процессе апелляционного обжалования есть возможности для налогового компромисса. Он достигается в том органе, в который налогоплательщик обратился с жалобой на решение налогового органа. В ходе компромисса допустимо признание части возражений налогоплательщика при условии его согласия с остальным долгом.

Законодательством Украины предусмотрена следующая процедура компромисса. Со стороны налоговых органов последний не может быть предложен до того момента, пока работник налогового органа, проводившего проверку, не составит подробное обоснование необходимости его достижения. Такой компромисс вступает в силу при его согласовании с налоговым органом более высокого уровня.

Самый сложный теоретический вопрос, возникающий при достижении налогового компромисса, состоит в том, насколько государственный орган может изменить установленную в законе обязанность по уплате налогов. Ведомственные акты сужают сферу применения налогового компромисса, например, в случаях проверки деятельности налогоплательщика с использованием косвенных методов определения налоговой базы (в порядке, аналогичном закрепленному в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) или когда имеется угроза банкротства в результате уплаты всех доначисленных сумм налогов. Однако в полной мере вопрос о границах применения налогового компромисса не решен.

По мнению Д.М. Щекина, досудебные процедуры, предусмотренные в налоговом законодательстве Украины, более совершенны по сравнению с российскими: у нас за налоговым обязательством сразу следуют принудительные меры. Положительным моментом является блокировка взыскания налога на период обжалования решения налогового органа в судебном или административном порядке. В России для достижения аналогичного результата (блокировки взыскания) нужно просить суд о принятии обеспечительных мер.

Важное отличие налогового законодательства Украины от российского состоит еще и в том, что камеральная проверка не может (как в России) превратиться в выездную. Кроме того, в Украине различают плановые проверки, о которых налогоплательщик предупреждается за год, и внеплановые проверки, проводимые только по решению суда.

Законодательные инициативы, считает докладчик, которые предлагается реализовать в России, приведут только к институционализации административной ренты (формированию благоприятной среды для взяточничества) и к еще большему отдалению от принципа равенства всех перед законом.

Затем последовало выступление заслуженного юриста Российской Федерации А.К. Большовой, которая осветила практику применения примирительных процедур в коммерческих спорах.

Как отметила А.К. Большова, в действующем АПК РФ кратко регламентировано только мировое соглашение, другие примирительные процедуры лишь упомянуты. На ее взгляд, оптимальным вариантом для достижения компромисса и определения возможности применения примирительных процедур было бы возложение подобных функций на отдельных судей. Однако большая нагрузка на суды в настоящее время не позволяет выделить в составе суда лиц, которые будут специально заниматься примирением сторон. Во всем мире примирительные процедуры используются довольно широко. Существуют фирмы, специализирующиеся на рассмотрении дел вне суда, фактически создана новая профессия - медиатор.

В Торгово-промышленной палате РФ была образована группа, разработавшая законопроект "О примирительных процедурах (посредничестве)". Теперь разработчики ищут пути внесения проекта в Государственную Думу. Данным законопроектом урегулированы примирительные процедуры в гражданских спорах, а в отношении споров, основанных на публичных отношениях, документ никаких правил не содержит, хотя, например, в Германии с посредниками рассматриваются и налоговые споры.

Важно учитывать еще не подготовленный к использованию примирительных процедур менталитет российских участников споров. Тем не менее примирительные процедуры нужно внедрять и всячески содействовать посреднику как лицу, способствующему достижения компромисса.

Оценивая законопроект о примирительных процедурах в налоговых отношениях, А.К. Большова указала, что норма, позволяющая налогоплательщику выбирать между судебным и административным порядком обжалования решения налогового органа, порочна. Налогоплательщик знает, что в налоговых органах он ничего не добьется, поэтому он почти наверняка пойдет в суд. Количество дел, рассматриваемых арбитражными судами, обеспечивается в первую очередь за счет налоговых споров. В связи с этим назрел вопрос о формировании налоговых судов, которые взяли бы на себя полномочия по рассмотрению налоговых споров, распределенных сейчас между судами общей юрисдикции и арбитражными судами.

Внедрение примирительных процедур влечет за собой необходимость разрешения вопроса, каким образом может быть обеспечено их исполнение в случае, если стороны не будут делать этого добровольно. Действующий АПК РФ предусматривает принудительное исполнение только для мировых соглашений. Законопроектом "О примирительных процедурах (посредничестве)" предусмотрена процедура совершения нотариальной надписи, на основании которой может быть выдан документ о принудительном исполнении.

Свои соображения по вопросам, обсуждаемым на заседании Налогового клуба, высказал также заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы А.М. Макаров.

Президентский законопроект, по мнению докладчика, необходимо рассматривать только в совокупности с другими проектами, направленными на совершенствование налогового администрирования. Изучать его в отрыве от тех перемен, которые завтра произойдут с налогоплательщиками, бессмысленно.

Примирительные процедуры, как полагает А.М. Макаров, при нынешнем статусе налоговых органов невозможны. В законопроекте предусмотрена передача налоговым органам функций по взысканию санкций. Когда принималась первая часть НК РФ, предпочтение было отдано порядку, при котором штрафные санкции отграничиваются от налога и вопрос об их взыскании рассматривается в суде. Это было сделано специально с учетом функционирования нашей системы налоговых органов. Несмотря на всевозможные издержки (проводить судебное заседание по каждому штрафу очень дорого), преследовалась цель - установить обязательный судебный контроль за взысканием санкций. Тем самым налоговый спор автоматически выносился на рассмотрение суда.

Включение в НК РФ термина "примирительные процедуры" возможно только при условии раскрытия его содержания. В законопроекте данное понятие появилось лишь для того, чтобы дать определенный ориентир. Документы Совета Европы тоже рекомендуют сместить основной акцент на досудебные процедуры. Однако это не означает, что ориентир должен стать нормой закона. Если не будут даны дефиниции, сформулированы четкие правила, не будут детально прописаны все вопросы, связанные с примирительными процедурами в налоговых спорах, по мнению А.М. Макарова, такие процедуры не имеют права на существование.

Главная цель законопроекта - разгрузить арбитражные суды. Имеет смысл освободить их от большого количества формальных дел и облегчить доступ к судебной защите в ситуациях, когда наличествует спор.

По мнению выступающего, рассмотрение вопроса, начиная с какой величины штрафа спор должен рассматриваться в суде, не столь актуально. Задачу по разгрузке судов необходимо встроить в систему налогового администрирования. Снижение нагрузки на судей не должно привести к налоговому террору.

Кроме того, если бы в законе было предусмотрено, что при обжаловании в вышестоящий налоговый орган приостанавливается исполнение решения нижестоящего органа, такая норма, несомненно, защищала бы интересы налогоплательщиков.

Но тогда возник бы вопрос о судьбе трехмесячного срока на обжалование решения в судебном порядке. В связи с этим важно предусмотреть в законе, что исчисление трехмесячного срока должно начинаться не с момента вынесения решения нижестоящего налогового органа, а с момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика.

По мнению А.М. Макарова, главная задача состоит в том, чтобы разработать процедуру досудебного урегулирования споров. Если вышестоящие налоговые органы будут принимать решения, но приостанавливаться будет только взыскание штрафов, встает вопрос, что же рассматривает вышестоящий орган: правомерность взыскания штрафа или правильность решения нижестоящего органа? Если перейти на досудебное рассмотрение налоговых споров, безусловно, должно быть одно решение по налогу, пени и штрафу. Следует также детально регламентировать административное производство, осуществляемое непосредственно налоговыми органами. Необходимо урегулировать стадию возбуждения производства, зафиксировать обязанность уведомления налогоплательщика, наделить его правом заявить свои возражения.

Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность присутствовать при вынесении решения, активно участвовать в этом, затем обжаловать решение в вышестоящий орган. Когда окончательное решение принято, налогоплательщик ничего не теряет: он может обратиться в суд. При такой процедуре права налогоплательщика не ухудшаются по сравнению с нынешней ситуацией. Напротив, это был бы значительный шаг вперед. Следовательно, не надо опасаться законопроекта ввиду того, что он вводит внесудебный порядок взыскания штрафов.

Данный проект открывает простор для доработки тех возможностей, которых восемь лет назад при разработке части первой Налогового кодекса Российской Федерации просто не было. Цель законопроекта - создать механизм, который будет выявлять наличие спора до того, как дело попадет в суд. Причем размер штрафных санкций не может служить критерием наличия или отсутствия спора. По мнению докладчика, именно в этом заключается основной диссонанс рассматриваемого проекта. Важно, что правительственный и президентский проекты идут один за другим. В связи с этим приоритетной является задача регламентировать процедуры, которыми должен быть насыщен НК РФ, чтобы исключить любую вероятность их двоякого толкования.

Э.М. Цыганков задал докладчику вопрос: если для налоговых споров вводится административное производство, не будет ли правильным включить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ? Особенности привлечения налогоплательщиков к ответственности можно оговорить отдельно.

А.М. Макаров пояснил: при разработке законопроекта не было учтено, что, если при установлении размера штрафа 5 и 50 тыс. руб. используется критерий суммы налога, "за бортом" бесспорного взыскания остаются штрафы, не имеющие к уплате налога никакого отношения, они-то как раз и являются незначительными делами, перегружающими суды. Штрафы за налоговые правонарушения, не связанные с уплатой налогов, по мнению А.М. Макарова, нужно перенести в КоАП РФ.

Участники Налогового клуба высказали предложение, что целесообразно не ограничивать процедуру обжалования в административном порядке одним (ближайшим) вышестоящим налоговым органом, а предусмотреть возможность выхода спора на более высокий уровень. Но А.М. Макаров ответил, что одной стадии рассмотрения в структуре налоговых органов достаточно для выявления наличия спора. Он предположил, что в 50-60% случаев не будет никакого спора.

Следующим докладчиком выступил заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве А.К. Анашкин.

Его выступление было посвящено вопросу, что на сегодняшний день можно сделать, дабы налоговые проверки, процедура рассмотрения налоговых споров или возражений чрезмерно не угнетали бизнес.

По мнению А.К. Анашкина, сам дух процедур рассмотрения и общения с налоговыми органами вызывает тягостное впечатление. Он согласился с отрицательной оценкой Э.М. Цыганковым частых реорганизаций органов исполнительной власти, в том числе налоговых. В результате постоянных реорганизаций на руководящие должности, к сожалению, приходят люди не слишком компетентные. Большая проблема - нехватка кадров. Есть территориальные подразделения, где в отделах контрольной работы только начальник и один-два подчиненных. Таким образом, в рамках территории действует одна структура, в управлении - другая, а в ФНС России - третья.

Давно существует идея создать отделы по налоговым спорам. Возможно, это перспективно: собрать в этих отделах небольшое число квалифицированных специалистов, чтобы быстро и компетентно рассматривать обращения налогоплательщиков.

Повторив тезис А.К. Анашкина о скудности квалифицированного кадрового состава налоговых органов, управляющий партнер юридической компании "Timothy's" Е.В. Тимофеев указал, что основная проблема заключается в том, что налоговые органы не обязаны выполнять требования закона. Самая страшная норма части первой НК РФ - положение ст. 101, согласно которому несоблюдение налоговым органом процедуры производства по делу о налоговом правонарушении может служить основанием для признания решения недействительным. В результате налоговые органы нарушают процедуру, хотя она является краеугольным камнем в деле соблюдения прав налогоплательщиков.

Кроме того, привлекая хозяйствующих субъектов к ответственности, налоговые органы не устанавливают наличие вины. Правда, существует несколько прогрессивных Постановлений ФАС Уральского округа, который признавал недействительными решения налоговых органов на том основании, что в них отсутствовало указание на наличие вины. Стоит заметить, что на Урале налоговые инспекции скорректировали свою позицию и начали уделять внимание вопросам вины. Таким образом, суды могут заставить налоговые органы работать лучше.

А.К. Анашкин на первую часть данного замечания ответил, что даже если совершенствовать закон, но оставить всех тех, кто неадекватно его применяет, результат будет тот же самый. В обоснование своей позиции он привел "шедевральную" цитату из решения налогового органа: "Обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, в ходе проверки не установлено".

В части совершенствования законодательства А.К. Анашкин особо отметил необходимость взвешенного подхода к внесению изменений в нормы налогового права. Изменяя налоговую норму, нужно всегда думать, к каким последствиям это приведет. В свое время руководитель налогового управления по г. Москве Д.Г. Черник провел конференцию на тему "Проект Налогового кодекса Российской Федерации глазами сотрудников московских налоговых органов". Однако те ценные суждения, что прозвучали на данной конференции, к сожалению, не были учтены при принятии НК РФ.

Завершая свое выступление, А.К. Анашкин подчеркнул, что совершенствование налогового администрирования - это не только внесение поправок в первую часть Кодекса, но и коренная модернизация налоговых органов.

Заседание Налогового клуба продолжила член Совета по совершенствованию правосудия при Администрации Президента РФ, член научно-консультационного совета ВС РФ и ВАС РФ Н.Г. Салищева.

Она изложила собравшимся несколько точек зрения по обсуждаемому вопросу, основанных на многолетнем опыте работы в сфере административного процесса и судопроизводства.

Существуют три юридических процесса, в рамках которых разрешаются споры: уголовный, гражданский и административный. В административном процессе есть весьма сложные компоненты - административные процедуры. Проблема заключается в отсутствии единого закона об административных процедурах, которым руководствовались бы не только налоговые органы, но и другие органы исполнительной власти.

При рассмотрении жалоб граждан, в том числе по налоговым вопросам, в России до сих пор применяются нормы Указа Президиума Верховного Совета СССР от 4 марта 1980 г. N 1662-Х "О порядке рассмотрения предложений, заявлений и жалоб граждан". Если бы существовал единый закон об административных процедурах и при этом учитывалась специфика рассмотрения взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками, то проблема, обсуждаемая на Налоговом клубе, не стояла бы так остро.

Н.Г. Салищева поддержала мнение о необходимости четкой регламентации административных процедур, включающих фиксацию момента обращения граждан в налоговые органы, прав и обязанностей налоговых органов, других правовых институтов. Выступающая сослалась на опыт Германии, где наряду с общими административными судами существуют специализированные налоговые суды как субъекты административного судопроизводства. Рассмотрение дела в этих судах предваряет общение налогоплательщика с представителями власти в сервисной службе налогового органа. Ее функции состоят в оказании помощи налогоплательщику, в разъяснении ему прав и обязанностей.

Докладчик подчеркнула необходимость введения стадии досудебного урегулирования спора по налоговым делам в России. В Германии данная стадия выражена в так называемом судебном присутствии в налоговом органе. Почему бы не создать при ФНС России апелляционную комиссию, в которую вошел бы не только руководящий состав или специалисты налоговых органов, но и лица, не заинтересованные в результатах рассмотрения дела, например представители науки. Стоит предусмотреть, что лишь после рассмотрения дела в апелляционной комиссии в случае несогласия налогоплательщика с принятым решением он может обратиться в арбитражный суд. Около 70% споров могло бы разрешаться на этом уровне.

В США действуют квазисудебные трибуналы: почти 600 только в одной системе здравоохранения. В трибуналах рассматриваются споры граждан с администрацией по поводу пенсионных дел, выдачи пособий по безработице и т.д. Таким образом, в суды общей юрисдикции передается незначительное число дел.

Выступающая отметила, что в законопроекте прослеживаются лишь отголоски доклада (апрель 2005 г.) экс-председателя ВАС РФ В.Ф. Яковлева о необходимости существования досудебных процедур в налоговых спорах. По мнению Н.Г. Салищевой, досудебные процедуры прописаны в проекте слабо.

Досудебные процедуры следует установить и в таможенном законодательстве. Нужно думать об общей административной процедуре.

Законопроекты об административных процедурах и о судах общей юрисдикции лежат без движения в Государственной Думе с 1999 г. Н.Г. Салищева считает, что пришла пора создать полноценный Кодекс об административном судопроизводстве, в котором предусматривался бы институт административной юстиции - контроль суда за действиями органов публичной власти. Преградой этому является отсутствие в России административных судов, хотя соответствующий законопроект, внесенный Верховным Судом Российской Федерации, находится в Государственной Думе с 2000 г.

Директор налогового департамента ЗАО "Правовые консультации" Дмитрий Костальгин осветил в своем докладе порядок досудебного разрешения споров в США.

В Соединенных Штатах действуют три основных акта, которые регулируют соответствующие правоотношения: Акт об административном разрешении споров 1996 г., Указ Президента США 1996 г. о реформе гражданского законодательства и Правила ведения процесса в налоговых судах.

В Указе Президента США 1996 г. изложены принципы ведения примирительных процедур. Один из них заключается в том, что все органы публичной власти должны всячески поддерживать возможность разрешения спора во внесудебном порядке. Американское законодательство придает большое значение не только порядку разрешения спора. Оно также направлено на максимально возможное предотвращение его возникновения. Поэтому органам законодательной власти в настоятельной форме даны рекомендации по разработке законопроектов. В них указано, что тексты проектов должны быть понятными, объяснения четкими, - это должно способствовать уменьшению числа споров.

В качестве примера процедур, состав которых законодательно не ограничен, можно назвать арбитраж. Под арбитражем в американском законодательстве понимается третейский суд. Кроме того, предусмотрено привлечение к урегулированию спора посредников (медиация) и омбудсменов - должностных лиц, специально уполномоченных на разрешение споров между государством и гражданами. Стороны могут вступить в арбитраж до начала рассмотрения дела в суде или на любой стадии судебного разбирательства.

Налогоплательщик может заранее заключить соглашение с налоговым органом о том, что все споры между ними в обязательном порядке будут рассматриваться в арбитраже.

В налоговой сфере установлены определенные критерии, применяемые в отношении третейских судов. Налоговым органам не рекомендуется прибегать к помощи арбитража, в случае если спор касается важного вопроса, который может повлиять на всю налоговую систему. Такие споры целесообразно рассматривать в судах. Не рекомендуется переходить в арбитраж, если уже затрачены большие силы на подготовку и ведение процесса в суде. Вознаграждение третейскому суду стороны платят поровну, т.е. предусмотрен иной порядок, чем в России, где налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины. Тем самым стороны спора изначально находятся в равном положении.

Обеспечение исполнения решения арбитража происходит путем выдачи судебного приказа. Решение арбитража может быть пересмотрено по определенным основаниям, если, например, имел место подкуп или арбитраж превысил свои полномочия.

Что касается процесса медиации, то Актом по разрешению административных споров на Президента США возложены обязанности по формированию межведомственной комиссии и специального органа, который будет разрабатывать определенные процедуры и рекомендации по применению этих процедур, в том числе с привлечением саморегулируемых организаций. Система подобных организаций в США весьма развита.

Отличие посредника от медиатора заключается в том, что посредник не высказывает своего мнения. Он призван снять накал страстей в споре и привести стороны к какому-нибудь приемлемому компромиссу. Служба внутренних доходов США особенно рекомендует использовать медиацию, если спор касается фактов. Соглашение, достигнутое по итогам медиации (как и решение арбитража), не может использоваться как прецедент. В США действует правило: если налоговый орган с налогоплательщиком пришли к согласию по каким-либо вопросам, в других аналогичных ситуациях налогоплательщик не может ссылаться на условия, на которых ранее был урегулирован спор.

В заключение своего выступления Д. Костальгин отметил, что любой закон можно испортить правоприменением. В качестве иллюстрации к этому замечанию докладчик привел пример из практики, когда представленные налогоплательщиком возражения были отправлены налоговым органом в органы МВД России с комментарием, что несогласие с выводами проверяющих свидетельствует об умысле в совершении правонарушений. По мнению докладчика, необходимо наличие партнерских по характеру отношений, на что, в частности, ориентировано законодательство США. В нем есть норма, запрещающая препятствовать исполнению решений арбитража или соглашений о медиации на том основании, что они обращены против государства.

Далее с кратким докладом выступил адвокат Санкт-Петербургской коллегии адвокатов О.Г. Макаров.

На его взгляд, в России и так существует досудебная стадия урегулирования налоговых споров - это рассмотрение разногласий на акт налоговой проверки. К сожалению, она недостаточно эффективна в силу отсутствия заинтересованности налоговых органов. Чтобы их заинтересовать, можно воспользоваться опытом Украины. На стадии рассмотрения разногласий (возражений) стороны идут на взаимные уступки, после чего спор завершен и обращение в суд не требуется.

Докладчик также отметил, что в случае уплаты налоговыми органами государственной пошлины появился бы лишний повод задуматься, стоит ли продолжать спор.

Председатель Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы М.Ю. Орлов в своем лаконичном выступлении обратился к юридическому сообществу за профессиональной помощью, поскольку при обсуждении упомянутого президентского законопроекта возник ряд теоретических вопросов, на которые сложно найти однозначные ответы.

Прежде всего необходимо определиться, что, собственно, представляет собой примирительная процедура в налоговых правоотношениях. Указанный термин понимается по-разному. Существует мнение о примирительной процедуре как о рассмотрении спора вышестоящим органом. Это неверно. Здесь имеет место разрешение спора вышестоящим органом и признание им неправоты одной из конфликтующих сторон.

Из зарубежного опыта, в том числе США, следует, что примирительные процедуры - это процесс, когда государство в лице налогового органа, с одной стороны, и налогоплательщик - с другой начинают торговаться. Применительно к России данный процесс выглядит следующим образом: в ходе проверки доначислен 1 млн руб., но стороны раздумывают - если налогоплательщик заплатит, скажем, половину, спор разрешится. Такой подход хорошо вписывается в гражданские правоотношения, но, по мнению М.Ю. Орлова, не соответствует природе публичных налоговых отношений. Налоговый орган не вправе торговать публичным интересом.

Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, в публичном интересе воплощены интересы всего общества. Принимая в ходе примирительных процедур решение о сумме налоговых обязательств, налоговый орган фактически начинает распоряжаться бюджетными поступлениями. В подобном ракурсе примирительные процедуры в налоговых отношениях недопустимы.

Заканчивая свое выступление, М.Ю. Орлов высказал сомнение в том, что введение административного порядка обжалования решения налогового органа в качестве необходимой досудебной стадии не может рассматриваться как ограничение права на судебную защиту. Налогоплательщику фактически запрещают сразу идти в суд до того момента, как он узнает об отношении вышестоящего налогового органа к решению нижестоящего.

Завершая заседание Налогового клуба, его координатор В.М. Зарипов огласил любопытный результат проведенного опроса. На заданный в начале дискуссии вопрос, кто наиболее заинтересован во введении в налоговых отношениях примирительных процедур - государство в лице налоговых органов, суды или налогоплательщики, большинство респондентов по итогам обсуждения ответили "все". Такой ответ свидетельствует, что начатый разговор о расширении досудебного и внесудебного разрешения налоговых споров должен быть продолжен - он позволит выработать необходимые процедуры и реализовать верную идею.

От редакции

На заседании Налогового клуба каждый из выступавших обосновал поправки, которые, по его мнению, надлежало внести в Налоговый кодекс Российской Федерации. Итак, обсуждаемый проект стал реальностью - Закон N 137-ФЗ официально опубликован и вступил в силу. Оправдал ли он ожидания налогоплательщиков, насколько полно учтены в нем предложения участников Налогового клуба? Свои суждения о содержании данного Закона высказали советник Председателя Счетной палаты РФ Э.М. Цыганков и директор юридического агентства "Ирсан" А.И. Бутурлин.

А.А. Яковлев,

ведущий юрисконсульт компании "ФБК"

М.И. Клебанов,

редактор журнала "Ваш налоговый адвокат"

"Ваш налоговый адвокат", N 6, ноябрь-декабрь 2005 г.