Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2009 г. N 09АП-3758/2009

г. Москва

Дело N А40-58287/08-76-214

06 апреля 2009 г.

N 09АП-3758/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Яремчук Л.А.

Судей Седова С.П., Катунова В.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сергиной Т.Ю.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 21.01.2009 г.

по делу N А40-58287/08-76-214, принятое судьей Чебурашкиной Н.П.

по иску (заявлению) ЗАО "Соник Дуо"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании частично незаконным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Лыткина М.В. по доверенности от 23.10.2008 г., паспорт 78 06 565760 выдан 09.10.2007 г., Солянко П.Б. по доверенности от 27.01.2009 г., паспорт 45 04 924473 выдан 24.01.2003 г., Табакова Е.М. по доверенности от 27.01.2009 г., паспорт 97 01 342774 выдан 14.08.2001 г., Касаткин А.М. по доверенности от 05.11.2008 г., загран. паспорт 63 N 0671635 выдан 20.01.2007 г., Чарковский В.Ю. по доверенности от 21.10.2008 г., паспорт 46 04 315848 выдан 27.02.2003 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Николаева И.А. по доверенности N 58-05/12934 от 01.07.2008 г., удостоверение УР N 435122, Корюкина Н.В. по доверенности N 58-07/11432 от 07.06.2008 г., удостоверение УР N 435185, Тё Е.А. по доверенности N 58-05/4765 от 06.03.2009 г., удостоверение УР N 435104, Фанина Н.Г. по доверенности N 58-05/5835 от 18.03.2009 г., удостоверение УР N 435034

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Соник Дуо" обратилось в Арбитражный суд Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 26.06.2008 г. N 8 о привлечении ЗАО "Соник Дуо" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в части: по налогу на прибыль в сумме 185 981 402,36 руб., в том числе, в части: пункта 1.1 описательно-мотивировочной части в сумме 76 996 637,41 руб., пункта 1.2 описательно-мотивировочной части в сумме 76 010 707,85 руб., пункта 1.5 описательно-мотивировочной части в сумме 31 641 749,90 руб., пункта 1.6 описательно-мотивировочной части в сумме 1 332 307,20 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль полностью в сумме 32 251 190,56 руб.; пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей сумме; пункта 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджет субъекта в общей сумме 185 981 402,36 руб., а также соответствующие суммы пени; по налогу на доходы иностранных юридических лиц полностью в сумме 13 626 098.66 руб., в том числе, в части: пункта 2.1 описательно-мотивировочной части в сумме 13 626 098,66 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 2 725 219,80 руб., пункта 2. 3 резолютивной части в части начисления и предложения уплатить пени по налогу с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ в сумме 3 276 811,98 руб.. пункта 5.1 резолютивной части в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ сумме 13 626 098,66 руб.; по налогу на добавленную стоимость полностью в сумме 114 755 508,94 руб., в том числе, в части: пункта 3.1 описательно-мотивировочной части в сумме 57 747 478,06 руб., пункта 3.2 описательно-мотивировочной частив сумме 57 008 030,89 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 16 858 024,09 руб., пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 982 068,88 руб., пункта 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 114 755 508,94 руб., а также соответствующие суммы пени; по пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет полностью в сумме 434 288,92 руб., в том числе, в части: пункта 5.2 описательно-мотивировочной части в сумме 434 288,92 руб., пунктов 2, 3 резолютивной части в части начисления и предложения уплатить пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет в сумме 434 288,92 руб.; по налогу на доходы физических лиц полностью в сумме 721 666,43 руб., в том числе, в части: пункта 6.1 описательно-мотивировочной части в сумме 721 666,43 руб., пункта 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 144 333,29 руб., пункта 2.3 резолютивной части в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц сумме 172 749,51 руб., пунктов 5.2, 5.3 в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц сумме 721 666,43 руб.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 21.01.2009 г. требования ЗАО "Соник Дуо" удовлетворены частично. Суд признал незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 26.06.2008 N 8 о привлечении ЗАО "Соник Дуо" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в части: по налогу на прибыль в сумме 185 981 402,36 руб., в том числе: п. 1.1 описательно-мотивировочной части в сумме 76 996 637,41 руб., п. 1.2 описательно-мотивировочной части в сумме 76 010 707,85 руб., п. 1.5 описательно-мотивировочной части в сумме 31 641 749,9 руб., п. 1.6 описательно-мотивировочной части в сумме 1 332 307,2 руб., п. 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 32 251 190,56 руб., п. 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на прибыль в соответствующей сумме, п. 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет, бюджет субъекта в общей сумме 185 981 402,36 руб., а также соответствующие суммы пени; по налогу на добавленную стоимость полностью в сумме 114 755 508,94 руб., в том числе: п. 3.1 описательно-мотивировочной части в сумме 57 747 478,06 руб., п. 3.2 описательно-мотивировочной части в сумме 57 008 030,89 руб., п. 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 16 858 024,09 руб., п. 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 982 068,88 руб., п. 3 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 114 755 508,94 руб., а также соответствующие суммы пени; по пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет в сумме 434 288,92 руб., в том числе: п. 5.2 описательно-мотивировочной части в сумме 434 288,92 руб., п.п. 2. 3 резолютивной части в части начисления и предложения уплатить пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет в сумме 434 288,92 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 721 666,43 руб., в том числе: п. 6.1 описательно-мотивировочной части в сумме 721 666,43 руб., п. 1 резолютивной части в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 144 333,29 руб., п.п. 2, 3 резолютивной части в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц сумме 172 749,51 руб., п.п. 5.2, 5.3 в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц сумме 721 666,43 руб.; по налогу на доходы иностранных юридических лиц полностью: п. 2.3 резолютивной части решения о доначислении и предложении уплатить пени по налогу с доходов иностранных юридических лиц от источников РФ в сумме 3 276 811,98 руб. и п. 5.1 резолютивной части решения от удержания и перечисления сумм неудержанного налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ в сумме 13 626 098,66 руб.; частично п. 2.1 описательно-мотивировочной части и п. 1 резолютивной части: в части привлечения ЗАО "Соник Дуо" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в отношении Компании SmartTrast AB Швеция. В удовлетворении остальной части заявленных требований по данному налогу отказано.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в удовлетворенной заявителем части, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, в удовлетворении требований ЗАО "Соник Дуо" отказать, утверждая о законности решения от 26.06.2008 г. N 8.

ЗАО "Соник Дуо" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части, учитывая, что стороны не заявили возражений об этом, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в период с 10.01.2008 г. по 31.03.2008 г. проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.

26.06.2008 г. по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 5 от 22.05.2008г., возражений налогоплательщика от 10.06.2008г., МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 приняла решение N 8 о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в результате занижения налоговой базы и иных неправомерных действий в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога в размере 49 109 214,65 руб., по ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налогов, подлежащих перечислению налоговым агентом в бюджет в виде штрафа в размере 20 процентов от сумм, подлежащих перечислению в размере 2 869 553,09 руб.; а также доначислены налоги в сумме 316 906 997,56 руб. в том числе: налог на прибыль 187 802 910,53 руб., НДС - 114 755 508,94 руб., налог с доходов иностранных юридических лиц - 13 626 098,66 руб., налог на доходы физических лиц - 721 666,43 руб., транспортный налог - 813 руб., пени в сумме - 36 012 806,43 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции со ссылкой на листы дела полно и всесторонне исследованы представленные в материалы дела первичные документы, дана правильная оценка представленным доказательствам, а также обстоятельствам, послужившим основанием для вынесения обжалуемого решения.

По пункту 1.1 Решения. Занижение доходов от реализации услуг пропуска входящего трафика на сеть ЗАО "Соник Дуо" в рамках действующих договоров с операторами связи в 2005-2006 годах на сумму 320 819 322,53 руб., что повлекло "занижение" налога на прибыль на сумму 76 996 637,41 руб.

По пункту 1.2 Решения. Занижение доходов от реализации услуг при расчетах за фактически пропущенный ЗАО "Соник Дуо" трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20%, в 2005-2006 годах на сумму 316 711 282,71 руб., что повлекло "занижение" налога на прибыль на сумму 76 010 707,85 руб.

По пункту 3.1 Решения. Занижение налоговой базы по НДС в связи с отсутствием расчетов за фактически пропущенный трафик на сеть ЗАО "Соник Дуо" в рамках действующих договоров при расчетах с операторами связи, что повлекло "неуплату" НДС в сумме 57 747 478,06 руб.,

По пункту 3.2 Решения. Занижение налоговой базы по НДС при расчетах за фактически пропущенный ЗАО "Соник Дуо" трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных, более чем на 20%, в 2005-2006 годах, что повлекло неуплату НДС в сумме 57 008 030,89 руб.

По мнению налогового органа, общество в период 2005 г., 2006 г. обязано было взимать плату за пропуск до собственных абонентов входящего от иных операторов связи телефонного трафика, используя единицу расчетов одна минута пропущенного трафика и цену 0,015 долл. США, которая является рыночной, поскольку она применялась обществом во взаиморасчетах с некоторыми другими операторами, а также некоторыми другими операторами между собой.

В связи с чем, налоговый орган сделал вывод, что общество занижало выручку от реализации, применяя цены, которые более чем на 20% отклонялись от цены 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика в следующих периодах: с ОАО "МТС" - с апреля 2005 г. по июнь 2006 года применялась цена 0,007 доллара США без НДС за минуту; с ОАО "КБ Импульс" (ОАО "ВымпелКом") - с февраля 2005 г. по июнь 2006 года 0,007 Доллара США без НДС за минуту; ЗАО "Глобус Телеком" - с января по март 2005 г. 0.01 Доллара США без НДС за минуту; ЗАО "Комстар" и ЗАО "Телмос" - с января по апрель 2005 г. 0,01 Доллара США без НДС за минуту; ЗАО "МКС" - с января по май 2005 года 0.01 Доллара США без НДС за минуту; ЗАО "Компания МТУ-Информ" - с января по март 2005 г. 0.01 Доллара США без НДС за минуту; ОАО "Ростелеком" - с января 2005 г. по июнь 2006 года 0,01 Доллара США без НДС за минуту.

По утверждению налогового органа, общество безосновательно не взимало плату за завершение вызова по сети ОАО "Центральный Телеграф" с января 2005 г. по июнь 2006 г., необоснованно осуществляло расчеты только в адрес ОАО "Центральный Телеграф". Договор N 3041 от 19.03.2001 г. с изменениями и дополнениями, в нарушение положений отраслевого законодательства не предусматривал расчетов за пропущенный трафик в рамках услуги завершения вызова на сеть ОАО "Центральный Телеграф".

Из материалов дела усматривается, что договоры, по которым инспекцией осуществлены доначисления налога на прибыль и НДС заключены в период действия Основных положений, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997г. N 1331, в п. 14 которых предусмотрен выбор способа расчетов за пропуск трафика: либо единица трафика, либо единица технических средств, либо деление доходов.

Переход на расчеты за пропуск трафика с использованием единицы трафика осуществлен с 01.07.2006 г., когда экономические условия межоператорских расчетов существенно изменились введением Федеральным Законом от 03.03.2006 N 32-ФЗ в ст. 54 изменений, согласно которым с 01.01.2006 г. оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом.

Налоговый орган в качестве рыночной цены необоснованно определил цену 0,015 долл. США на основании договоров операторов ОАО "МСС" с ОАО "ВымпелКом" от 01.03.2001г. N II-0083/д; с ЗАО "Соник Дуо" N Ш-0256/д от 26.06.2001г.; ОАО "Мегафон" с ЗАО "Соник Дуо" N 0401/907 от 24.01.2002г. (по направлениям за исключением Санкт-Петербург и ЛО); ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Нижегородская Сотовая Связь" N05/313 от 01.06.04; ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Шупашкар Джи Эс Эм" N02/06 от 20.12.05; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "СМАРТС" N257 от 01.11.05; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "Сотовая связь Башкортостана" N25 от 01.02.06; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "СМАРТС" N10-01-427 от 01.12.05; с ЗАО "Мобиком-Кавказ" N 65-ч-мк от 13.11.2001г.; с ОАО "Теле-норд" N 5101-тн/2003/др от 31.07.2003г.; с ЗАО "Мурманская Мобильная связь" N 5101-ММС/2004/др от 14.01.2004г.

Представленные инспекцией договоры подтверждают позицию налогоплательщика о рыночном характере фиксированных, не зависящих от объема, цен за пропуск трафика, в период 2005 г. до 01.07.2006 г., а также о том, что цена 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика применялась в данный период на рынке во взаимоотношениях со "средними" по размеру и объему пропуска трафика региональными операторами.

Согласно договору ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Нижегородская Сотовая Связь" (региональный оператор) N 05/313 от 01.06.2004 г. взаимная плата за межсетевой трафик исходя из предусмотренного договором объема технических средств, установлена в размере 1000 руб. в месяц (том 37, л.д.1-5). Цена 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика установлена приложением N 3 к договору с 01.03.2006 года (том 37, л.д.6).

Согласно договору ОАО "МСС" (региональный оператор) с ОАО "КБ Импульс" (ОАО "Вымпелком") от 01.03.2001г. N II-0083/д взаимная плата за межсетевой трафик исходя из предусмотренного договором объема технических средств, установлена в размере 1000 руб. в месяц (том 34, л.д.7-36). Цена 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика установлена приложением N2 к договору с 01.07.2005 года (том 37, л.д.6).

Цена 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика устанавливалась в конце 2005 года - начале 2006 года (договоры ОАО "ВымпелКом" и ОАО "Сотовая связь Башкортостана" (региональный оператор) N 25 от 01.02.2006 года (том 34, л.д.74-82), ОАО "ВымпелКом" и филиал "Смартс-Уфа-GSM" ЗАО "Смартс" N 10-01-427 от 01.12.2005 года (том 34, л.д.83-91). ОАО "ВымпелКом" и Саратовский филиал ЗАО "Смартс" N 257от 01.11.2005 года (том 34, л.д. 106-113), ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Шупашкар Джи Эс Эм" (региональный оператор) N02/06 от 20.12.2005 года (том 34. л.д. 114-125).

По договору ОАО "МегаФон" с ОАО "Теле-Норд" N 5101-ТН/2003/ДР от 31.07.2003 года установлена цена пропуска трафика 0,02 долл. США за минуту (том 35 л.д. 1-25), которая снижена до 0,015 долл. США по дополнительному соглашению N 3 с 01.05.2005 года (том 35 л.д. 32-33).

На представленный инспекцией договор ЗАО "Мобиком-Кавказ" с ЗАО "Северо-Западный GSM" N 65-Х-МК01/ПУШ от 13.11.2001 г. ссылок в акте и решении не имеется, материалами дела не подтверждается, что расчеты по данному договору осуществлялись в 2005 - 2006 годах.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, данный перечень является закрытым.

В ст. 40 НК РФ отсутствуют положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что использование в качестве источника для определения рыночной цены закрытой информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, так как данные договоры не являются официальным источником информации. Никакие официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынке г. Москва инспекцией не использовались, а также не использовались механизмы определения рыночной цены, предусмотренные ст. 40 НК РФ. Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Поскольку п. 11 ст. 40 НК РФ предусмотрено определение рыночной цены исключительно на основании официальных источников информации и биржевых котировок, то использование других, неофициальных источников информации не соответствует ст. 68 АПК РФ.

Кроме того, инспекцией не установлена идентичность услуг по пропуску трафика до собственных абонентов общества, с учетом того, что услуга по пропуску трафика не предоставлялась отдельно от других услуг, оказываемых сторонами друг другу по договорам присоединения и межсетевого взаимодействия. Данные договоры носят комплексный характер.

Следует отметить, что на цену пропуска трафика до собственных абонентов влияют различные обстоятельства, в том числе объем пропуска трафика, заинтересованность общества в привлечении значительных объемов входящего трафика, оплата которого абонентами до июля 2006 г. являлась одним из основных источников доходов заявителя, цена, которую предлагали контрагенты заявителя за пропуск исходящего трафика.

Учет объема услуги при определении рыночной цены предусмотрен п. 9 ст. 40 НК РФ.

О необходимости учета приведенных факторов при ценообразовании услуг по пропуску трафика свидетельствуют положения Постановления Правительства Российской Федерации от 19 октября 2005 г. N 627, регулирующего ценообразование для крупнейших операторов связи - естественных монополий в области связи. Заявитель не является субъектом естественной монополии в области связи, но экономические механизмы ценообразования участников рынка как субъектов, так и не субъектов естественной монополии схожи. При этом механизм государственного регулирования по своей природе является ограничительным, т.е. более узким, чем механизмы, которые могут использовать иные участники рынка. Таким образом, принципы ценообразования такого механизма применимы и для других участников рынка.

О необоснованности доводов инспекции о существовании в период проверки единой рыночной цены пропуска трафика 0,015 долл. США за минуту свидетельствует п. 24, а также пункты 11, 17-23 Правил государственного регулирования цен, согласно которым цена за пропуск трафика предусматривает значительное количество учитываемых факторов, влияющих на цену, что приводит к тому, что для различных операторов такие цены будут различными.

Объём пропуска трафика, цены устанавливаемые контрагентами наряду с другими факторами определяют экономические условия для заключения договоров между операторами связи. Материалами дела не подтверждается идентичность услуг по пропуску трафика в рамках отношений с операторами, по которым осуществлены налоговые доначисления с отношениями, в которых применялась цена 0,015 долл. США за минуту пропуска трафика, что исключает возможность оспаривания правильности применения цен за пропуск трафика на основании пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает установление отклонения в пределах непродолжительного периода времени. Понятие "непродолжительного периода времени" применительно к ст. 40 НК РФ законодательно не определено. Непродолжительный период времени не может превышать налогового периода, установленного как календарный месяц, поскольку для целей налогообложения месяц является минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также начислять и уплачивать налоги, что соответствует письму Минфина РФ от 18.07.2005 г. N 03-02-07/1-190.

Все представленные в материалы дела договоры заключались на длительный срок, превышающий 1 месяц. Само по себе осуществление расчетов в течение одного календарного месяца с различными контрагентами по различным ценам не дает оснований к осуществлению налогового контроля по ст. 40 НК РФ.

Из материалов дела усматривается и не оспаривается инспекцией, что вышеуказанные межоператорские договоры, которыми инспекция обосновывает цену 0,015 долл. США за минуту пропуска графика получены в результате мероприятий налогового контроля других налогоплательщиков, за рамками выездной налоговой проверки заявителя.

Таким образом, использование в оспариваемом решении сведений по договорам ОАО "МСС" с ОАО "ВымпелКом" договор от 01.03.2001г. N II-0083/д; ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Нижегородская Сотовая Связь" N05/313 от 01.06.2004; ОАО "ВымпелКом" с ЗАО "Шупашкар Джи Эс Эм" N02/06 от 20.12.2005; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "СМАРТС" N257 от 01.11.2005; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "Сотовая связь Башкортостана" N25 от 01.02.2006; ОАО "ВымпелКом" и ОАО "СМАРТС" N10-01-427 от 01.12.2005; с ЗАО "Мобиком-Кавказ" N 65-ч-мк от 13.11.2001г.; с ОАО "Теле-норд" N 5101-тн/2003/др (приложение N 5) от 31.07.2003г.; ЗАО "Мурхманская Мобильная связь" N 5101-ММС/2004/др от 14.01.2004г. в отношении ЗАО "Соник Дуо" является незаконным.

Использование сведений из вышеуказанных договоров инспекцией для обоснования цен не соответствует ч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Ссылка инспекции на п.п.7 п. 1 ст.31 НК РФ является необоснованной, поскольку у инспекции нет оснований к применению расчетного механизма исчисления налогов.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 указано, что норма пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, являющаяся дополнительной гарантией прав налогоплательщика и обеспечением баланса публичных и частных интересов, подлежит применению при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога. При невозможности представления налогоплательщиками документов, подтверждающих сумму расходов, налоговые органы должны определять сумму налога на основании указанной нормы, т.е. расчетным путем.

Налоговый орган не оспаривает, что заявитель своевременно предоставил все первичные документы в соответствии с условиями межоператорских договоров.

Применение заявителем при межоператорских расчетах единицы расчетов минута пропущенного трафика 0,006 - 0,007 доллара США за минуту пропуска входящего трафика между крупнейшими операторами связи соответствуют критерию п. 11 ст. 40 НК РФ, и могут быть использованы на основании п. 12 ст. 40 НК РФ.

Для единицы измерения услуги минута пропущенного трафика используется в качестве рыночной цена пропуска входящего трафика крупными сотовыми операторами 0,006 - 0,007 доллара США за минуту.

Материалами дела подтверждается, что заявителем цена менее 0,007 долл. США за минуту пропуска трафика не использовалась.

Является необоснованным довод инспекции о незаконности применения заявителем в межоператорских взаиморасчетах фиксированных цен, поскольку применение фиксированной цены в межоператорских расчетах соответствует законодательству о связи.

ЗАО "Соник Дуо" во взаиморасчетах за пропуск трафика использовало фиксированные цены со следующими операторами: с ОАО "МТС" - с января по март 2005 г. 2000 руб. без НДС, с ОАО "КБ Импульс" (ОАО "ВымпелКом") - в январе 2005 г. 1000 руб. без НДС, с ОАО "МСС" - с января по апрель 2005 г. 1000 руб. без НДС, с ЗАО "Мобиком Центр" и ОАО "МегаФон" - с января 2005 г. по июнь 2006 г. 1000 руб. без НДС, с ОАО "МСС-Поволжье", ЗАО "Мобиком Кавказ" и ЗАО "Уральский Джи Эс Эм" - с января 2005 г. по июнь 2006 г. 200 долларов США без НДС.

Данные цены зафиксированы в соответствующих договорах, и подлежали применению одновременно за пропуск входящего от оператора трафика сетью ЗАО "Соник Дуо" и за пропуск входящего от ЗАО "Соник Дуо" трафика сетью оператора.

Согласно п. 14 "Основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования. за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей", утв. Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331, для осуществления взаиморасчетов между операторами используются следующие единицы измерения: единица технических средств (ресурсов), используемых при предоставлении услуг. 1 соединительная линия (исходящая и входящая) оператора присоединяемой сети электросвязи. 1 канал. 1 точка подключения и др.: единица трафика - 1 минута телефонного разговора (местного, междугородного и международного) пользователей присоединяемой сети электросвязи, 1 кбайт информации, переданный по сети электросвязи, и др.: единица доходов - 1 рубль доходов, получаемых за предоставление междугородных телефонных разговоров (в случае отсутствия учета пропуска трафика между взаимодействующими операторами).

Таким образом, нормативно предусматривалась возможность установления операторами связи в договорах различных форм и порядка расчетов, то есть поминутный учет трафика не являлся обязательным условием для ведения взаиморасчетов по межсетевому взаимодействию, что подтверждается также неоднократными разъяснениями Министерства информационных технологий и связи Российской Федерации (письма от 29.06.2006 N БА-П15-2315, от 09.01.2007 N БА-С-20, от 02.10.2007 N БФ-П12-4090) (т. 12 л.д. 65-77).

Взаимодействующие операторы вправе установить цену за услуги связи, исходя из единицы используемых технических ресурсов, в связи с чем, стоимость услуг заявителя по пропуску трафика ОАО "МТС", ОАО "ВымпелКом", ОАО "МСС", ЗАО "Мобиком Центр", ОАО "Мегафон", ОАО "МСС-Поволжье", ЗАО "Мобиком Кавказ", ЗАО "Уральский Джи ЭС Эм" определялась за использование точки присоединения сторон.

Следует отметить, что при использовании единицы технических средств в качестве единицы межоператорских взаиморасчетов, стоимость услуг по пропуску трафика не зависит от количества минут пропущенного трафика.

Установление фиксированной цены за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, соответствует как Основным положениям, так и Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2005 года N 161.

В действовавших в период проверки договорах между заявителем и ОАО "МТС", ОАО "КБ Импульс" (ВымпелКом), ОАО "МСС", ЗАО "Мобиком Центр", ОАО "Мегафон", ОАО "МСС-Поволжье", ЗАО "Мобиком Кавказ", ЗАО "Уральский Джи Эс Эм", по которым произведено доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, услуги заявителя по межсетевому взаимодействию включают в себя как услугу присоединения, так и услугу по пропуску трафика.

Определение сторонами договора ежемесячного фиксированного тарифа за оказываемые друг другу услуги не противоречит пункту 40 "Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия".

В соответствии с пунктом 13 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 Кодекса. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Сравнение инспекцией цены разных по экономическим условиям сделок, то есть цены услуги, определенной такой единицей межоператорских взаиморасчетов как техническое средство, с ценой услуги связи, определенной другой единицей измерения -количеством минут пропущенного трафика, является нарушением условий оспаривания налоговым органом цен. установленных соглашением сторон, определенных подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, где указывается, что сравниваться должны цены по идентичным сделкам.

В отношении расчетов по договору с оператором фиксированной связи сети связи общего пользования ОАО "Центральный телеграф" с января 2005 г. по июнь 2006 г. инспекция не учла положения отраслевого законодательства и договора N 3041 от 19 марта 2001 года с ОАО "Центральный телеграф" с изменениями и дополнениями.

В отношениях с оператором телефонной сети связи общего пользования (ТфОП) ОАО "Центральный телеграф", присоединяющим сеть заявителя к сети электросвязи общего пользования, расчеты в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.10.1997 N 1331, осуществляются только по исходящему трафику, т.е. по трафику от присоединенного оператора к присоединяющему, инспекция не учла, что в обратную сторону расчеты не осуществляются, а тарифы, установленные к исходящему трафику включают пропуск трафика в обе стороны.

Согласно пункту 24 Основных положений, расчеты за пропуск трафика по местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети ведет оператор, предоставивший соответствующие услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи.

Исходя из условий договоров и требования лицензии, заявитель присоединялся к сети электросвязи общего пользования на местном уровне. Сеть заявителя является сетью присоединяемой к сети электросвязи общего пользования, при этом сеть ОАО "Центральный Телеграф" в терминологии Основных положений не может рассматриваться как присоединяемая к сети заявителя.

Как следует из пунктов 2. 6. 24 Основных положений, денежные средства от абонентов за местные, внутризоновые, междугородные и международные разговоры собирает оператор, предоставивший соответствующую услугу абоненту (заявитель), и данный оператор (заявитель) должно перечислить часть денежных средств присоединяющему оператору (ОАО "Центральный Телеграф"), как оператору, обеспечивающему присоединение к сети электросвязи общего пользования на соответствующем уровне. Трафик, следующий от сети присоединяющего оператора, далее "вниз" по уровню присоединения будет входящим для заявителя. Взаиморасчеты по входящему трафику Основными положениями не предусмотрены.

Является несостоятельным довод инспекции о том, что в отношениях заявителя и ОАО "Центральный Телеграф" пропуск входящего трафика на сеть заявителя осуществлялся на безвозмездной основе, поскольку в отношениях заявителя и ОАО "Центральный Телеграф" отсутствуют квалифицирующие признаки безвозмездных договоров.

Мининформсвязи России письмом N БА-П12-4090 от 02.10.2007 (т. 12 л.д. 75-77) сообщило, что порядок взаиморасчетов за пропуск трафика в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 октября 1997 г. N 1331 определялся тем, кто из взаимодействующих операторов связи являлся присоединенным и присоединяющим и кто получал доходы от предоставления услуг потребителю. Абзацем третьим пункта 31 Основных положений прямо предусматривалось, что расчетная единица (такса) одной минуты пропуска трафика должна учитывать разницу пропускаемых объемов трафика. Операторы связи в договорах о межсетевом взаимодействии имели право устанавливать различные формы и порядок взаиморасчетов, в том числе вести взаиморасчеты только по трафику, исходящему от присоединенной сети связи к присоединяющей.

Как следует из письма Мининформсвязи России от 09.01.2007г N БА-С-20 (т. 12 л.д. 69-72), пропуск междугородного и международного телефонного трафика, входящего на сети региональных операторов связи от сети ОАО "Ростелеком" должен полностью оплачиваться абонентами за счет платы за предоставление абонентской линии и тарифных доходов за междугородные и международные соединения, и не мог считаться неоплаченным или пропущенным безвозмездно.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что в отсутствие безвозмездно оказанной услуги начисление НДС и налога на прибыль, исходя из предпосылки об оказании "безвозмездной услуги" являются незаконными.

Инспекция в апелляционной жалобе не приводит никаких доводов по выводам арбитражного суда об отсутствии оснований к налоговому контролю цен по межоператорским договорам общества.

Между тем, в отсутствие оснований к налоговому контролю не имеют правового значения доводы жалобы об отсутствии у инспекции официальных источников информации о рыночных ценах, расчете цены, осуществленном инспекцией с учетом идентичности услуг и неопределении судом рыночного размера цен на услуги по пропуску трафика.

Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на отсутствие официальных источников информации о ценах услуг по пропуску трафика. Однако, отсутствие у инспекции официального источника информации о цене не может служить основанием к применению в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ не предусмотренного НК РФ механизма установления рыночной цены.

По мнению инспекции, ее расчет обусловлен идентичностью и сопоставимостью услуг, однако никаких доводов в подтверждение своего тезиса не приводит. Инспекция не опровергает выводы суда об отсутствии идентичности договоров общества и договоров, на которые ссылается налоговый орган.

Довод инспекции о не установлении судом рыночной цены также несостоятелен. Установление рыночной цены при налоговом контроле по ст. 40 НК РФ является обязанностью налогового органа, которая ею в оспариваемом решении не исполнена.

По пункту 1.5 Решения о неправомерном отнесении в состав расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты по лицензионным соглашениям в 2005-2006 годах, что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 31 641 749,90 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на то, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ неправомерно относил в состав расходов неисключительные права на программные продукты по Лицензионным соглашениям в 2005-2006 г. в сумме 131 840 624,60 руб. (в т.ч. 2005 г. - 23 340 083,63 руб., 2006 год -108 500 540,97 руб.), занижая налог на прибыль на сумму - 31 641 749,90 руб. (131 840 624,60 х24%) в т.ч. 2005 год - 5 601 620,07 руб. (23 340 083,63x24%), 2006 год -26 040 129,83 руб. (20 539 222,24 руб. х24%). По мнению налогового органа, эти расходы должны быть признаны в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения единовременно в момент приобретения и постановки их на учет, поскольку заявителем приобретено неисключительное право. Расходы на приобретение программного продукта следует учитывать через амортизационные отчисления, если приобретается исключительное право, или единовременно, если приобретается неисключительное право.

Инспекция полагает, что программное обеспечение должно было быть списано на себестоимость независимо от периода эксплуатации оборудования, для работы которого оно приобреталось. Инспекция переносит учтенные заявителем расходы в более ранние периоды, указывая, что заявитель учел их позже, чем следовало.

Кроме того, налоговый орган полагает, что заявитель нарушил п.5 учетной политики в части положения о том, что расходы на программное обеспечение для технологического оборудования списываются равномерно в течение срока полезного использования оборудования. Нарушение заключается в несовпадении сроков.

Из материалов дела усматривается, что общество приобретало неисключительные права на специализированные программные продукты, предназначенные к использованию только на оборудовании связи конкретно определенных моделей. Данное программное обеспечение является единой системой с оборудованием связи, т.е. оборудование связи не может функционировать без него. Особенностью данного оборудования является то, что установленное на нем программное обеспечение может быть модернизировано, приобретением установлением более совершенной версии программного продукта, что улучшает эксплуатационные свойства оборудования, позволяет ему обслуживать большее количество абонентов.

Руководствуясь положениями НК РФ, а именно, ст.ст. 313, 272 НК РФ заявитель утвердил в учетной политике положение (раздел 5 Учетной политики за 2005 год, раздел 5 Учетной политики за 2006 год), согласно которому расходы на программное обеспечение для технологического оборудования списываются равномерно в течение срока полезного использования указанного оборудования, если иное не предусмотрено договором поставки программного обеспечения.

При этом, позиция заявителя соответствует Приказу МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй налогового кодекса Российской Федерации", согласно разделу "метод начисления" которого даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. При приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.

Как указано в письме Минфина РФ от 18 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/75, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264, пунктом 1 ст. 272, статьями 318 - 320 НК РФ в 2005 гг. расходы на приобретение программы для ЭВМ включались в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке: если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов; если в договоре на приобретение неисключительных прав срок использования программ для ЭВМ не установлен, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Действующей с 01 января 2006 г. редакцией абз. 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, при отсутствии в условиях договора указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении договора права, результаты работ или оказанных услуг, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, осуществленные по такому договору, с установлением периода учета суммы расхода для налогообложения в каждом конкретном случае.

Начиная с 2006 г. налогоплательщик по заключаемым договорам на приобретение права на использование программ для ЭВМ, условиями которых не предусмотрен срок использования этих программ, вправе самостоятельно в учетной политике установить срок, в течение которого расходы на приобретение права использования программы для ЭВМ будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли.

Исходя из изложенного, следует, что для возможности единовременного учета сумм затрат на приобретение программы ЭВМ, определяющим является факт установления договором срока использования неисключительного права. Если срок установлен, налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 ст. 272 НК РФ должен учитывать расходы равномерно в течение этого срока.

Из материалов дела усматривается, что спорными договорами на приобретение неисключительных прав предусмотрен срок полезного использования программных продуктов.

Пунктом 21.1 контракта FCP 1034317 от 30.05.2002 с компанией "Ericsson АВ" (т. 13 л.д. 15-66) предусмотрено, что согласно условиям, изложенным в настоящей статье. Покупателю будет предоставляться неэксклюзивное ограниченное право пользования Программным обеспечением и Документацией, указанных в Заказе на Поставку, для самостоятельной эксплуатации и обслуживания Покупателем Оборудования в соответствии с настоящим Контрактом".

Согласно п. 21.5 покупатель или любой его правопреемник в отношении титула Покупателя на Аппаратное обеспечение или их части, имеет право без последующего согласия Поставщика передать данную лицензию третьей стороне, которая приобретает такое Аппаратное обеспечение или их часть. Из контрактов устанавливается, что приобретаемые программные продукты являются составной частью приобретаемого оборудования связи, и срок их использования соответствует сроку использования оборудования связи.

Таким образом, в соответствии с положением ст. 272. 313 НК РФ, раздела 5 Учетной политики заявителя на 2005, 2006 годы, условиями договоров заявитель должен был учитывать в составе расходов неисключительные права на программные продукты для технологического оборудования равномерно в течение срока полезного использования указанного оборудования.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на несоответствие сроков использования оборудования фирм "Comverse LTD" и "Ericsson AB" и сроков использования прав на программное обеспечение к данному оборудованию.

Между тем, срок полезного использования всех спорных программных продуктов непосредственно взаимосвязан с периодом полезного использования оборудования, на котором установлено ПО. Сроки признания расходов на ПО в целях 25 главы НК РФ возникают из условий договоров с компаниями "Comverse LTD" и "Ericsson АВ" об использовании программного обеспечения исключительно на приобретаемом оборудовании. Доводы налогового органа о несоответствиях между сроками полезного использования оборудования и ПО несостоятельны.

Вне зависимости от оценки правомерности действий заявителя по существу, принятый заявителем порядок равномерного признания расходов по программному обеспечению не повлек занижение сумм налога на прибыль к уплате в 2005 и 2006 годах. В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в случае, если имеется недоимка по налогам.

Таким образом, налоговый орган, обнаружив, что расходы учтены в более поздний период и, не оспаривая правомерность понесенных расходов, должен был самостоятельно произвести зачет в рамках одного налога, поскольку это привело к переплате налога в предыдущий период и недоимке в проверяемый период. В таком случае оснований к доначислению налога на прибыль, пени и штрафа не имеется.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 года N 6045/04 указано, что невключение расходов в налогооблагаемую базу могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода) либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль уменьшилась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. В оспариваемом решении инспекции зафиксировано наличие у налогоплательщика переплаты по лицевому счету в сумме, превышающей сумму заниженных налогов, что явилось основанием для освобождения учреждения от уплаты штрафа по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления инспекцией налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось.

В приложении N 5 к акту налоговой проверки (т. 3 л.д. 141-143) налоговый орган признал наличие переплаты по налогу на прибыль по состоянию на 01.01.2005 г. в сумме 31 733 456,33 руб., скорректировав налоговую базу за 2004 год. Тем самым подтверждено отсутствие факта неуплаты налога на прибыль 31 641 749,9 руб. по данному эпизоду.

По пункту 1.6 Решения. Неправомерное отнесение в состав расходов затрат на парковку (стоянку) автотранспорта по документам, оформленным с нарушением законодательства, что повлекло занижение налога на прибыль на сумму 1 332 307,2 руб.

По пункту 6.1 Решения. Неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление сумм НДФЛ с сумм расходов работников на парковку (стоянку) служебного автотранспорта общества в силу представления документов, оформленных с нарушением законодательства доначислено НДФЛ 721 666 руб., пени 172 749,51 руб., штраф по ст. 123 НК РФ 144 333,29 руб.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о том, что заявитель в период 2005 - 2006 годов неправомерно отнес в состав затрат при исчислении налога на прибыль часть затрат на парковку (стоянку) принадлежащего заявителю автотранспорта, поскольку, по мнению налогового органа, оправдательные документы оформлены в нарушение требования ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", с изъянами. В качестве таких изъянов инспекция указывает, что в некоторых документах отсутствуют круглая печать, подпись главного бухгалтера или кассира, определенный номер документа (указывается б/н), наименование организации, документ неустановленной формы.

Кроме того, инспекция ссылается на нарушение положений Федерального закона N 54-ФЗ от 22.05.2003 года "О применении контрольно кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт".

Первичными учетными документами для общества, которые подтверждают учтенные при исчислении налоговой базы расходы, являются авансовые отчеты сотрудников, утвержденные руководителем.

Никаких претензий к оформлению авансовых отчетов инспекция в апелляционной жалобе не приводит. Документы, подтверждающие факт осуществления парковки принимались обществом от своих сотрудников физических лиц в оправдание понесенных ими в интересах общества расходов. Расходы непосредственно по данным документам налоговую базу по налогу на прибыль не формировали, так как расходом являются суммы по авансовым отчетам. Следовательно, ссылки инспекции на ст. 252 НК несостоятельны.

Статья 252 НК РФ предусматривает подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Как установлено судом, общество представляло на проверку приходные кассовые ордера, на основании которых приняты расходы на парковку по авансовым отчетам работников. Данные приходные ордера составлены по форме N КО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Квитанция к приходному кассовому ордеру является одним из документов, подтверждающих факт внесения наличных денежных средств в кассу организации-продавца.

Все необходимые реквизиты на приходных ордерах имеются, а отсутствие на некоторых документах номеров или наличие только подписи кассира не препятствует принятию данных документов в качестве оправдывающих понесенные работником расходы.

В судебном заседании обозрением имеющихся в материалах дела копий документов не подтвердились иные претензии инспекции, в том числе об отсутствии наименования организации, номеров автомобиля.

Таким образом, ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает возможности формального отказа в учете в составе расходов затрат Общества в том случае, если не заполнен какой-либо реквизит.

По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, о чем неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, в частности в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О. Также Конституционный суд неоднократно указывал, что правовые нормы, регулирующие законодательство о налогах и сборах всеми правоприменителями, включая налоговые органы, не могут применяться формально, без учета всех обстоятельств дела.

В пункте 2.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П указано, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 6 июня 1995 года по делу о проверке конституционности положения статьи 19 Закона РСФСР "О милиции", от 13 июня 1996 года по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, от 28 октября 1999 года по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

С учетом указанных правовых позиций Конституционного Суда России один лишь факт отсутствия какого-либо реквизита у документа не может свидетельствовать о необоснованности расходов.

Согласно п. 1 ст. 93.1 НК РФ: "Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятии налогового контроля".

Согласно п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налогового органа обязаны реализовывать свои права. Следовательно, в случае сомнения в действительности спорных расходов, проверяющим следовало реализовать право на истребование документов у организаций-исполнителей (парковщиков), и только в случае несовпадения данных с имеющимися у Общества данными о понесенных расходах, у проверяющих возникло бы мотивированное основание не признавать расходы на парковку автомобилей Общества.

Поскольку документы Инспекцией не истребовались, то оснований не принимать расходы не имелось.

В оправдательных документах, представленных обществом на проверку содержались все необходимые для налогового контроля реквизиты. Отсутствие на отдельных квитанциях номера, наличие одной подписи вместо двух, наличие прямоугольного штампа вместо круглого, читаемый оттиск половины печати не препятствует налоговому контролю и не свидетельствует об отсутствии документального подтверждения расхода.

Также следует отметить, что инспекция неполно изучила представленные документы. На примере указанных в решении лиц, по которым не приняты расходы (начисления по расходам по большинству лиц, приведенных в решении в качестве примеров нарушений, сняты налоговым органом на возражениях):

По авансовому отчету Богатырева Н.А N 06-107 от 30.06.2006г. инспекция указывает на отсутствие номера и печати на квитанции к приходному кассовому ордеру. Однако квитанция содержит печать - прямоугольный штамп "ЧП "Митино-Центр", Автостоянка". При этом унифицированная форма N КО-1 содержит указание "М.П. (штамп)", т.е. предусматривает проставление как печати, так и штампа.

По авансовому Гайлиш В.Б. N 07-179 от 31.07.2006г. инспекция указывает на отсутствие номера и печати на квитанции к приходному кассовому ордеру. Однако, квитанция содержит печать - прямоугольный штамп ООО Исток, в котором приведены все реквизиты, связанные с данным лицом (ИНН, р/с, БИК, наименование банка). При этом унифицированная форма N КО-1 содержит указание "М.П. (штамп)", т.е. предусматривает проставление как печати, так и штампа.

По авансовому Проколова Р.В. N 06-136 от 30.06.2006г. инспекция указывает на то, что расход оформлен документом неустановленной формы - талоном на парковку. Однако все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ для документов неунифицированной формы, в талоне присутствуют. В талоне на парковку указан номер и дата талона, марка и номер автомашины, период парковки, Ф.И.О. водителя, сумма, талон содержат печать организации, предоставившей услуги по стоянке, подпись диспетчера.

При таких обстоятельствах, поскольку расходы на парковку обоснованы и документально подтверждены, в соответствии с п. 11 ст. 264 НК РФ общество должно учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль.

Инспекция не приводит в апелляционной жалобе доводов относительно доначисления налога на доходы физических лиц с сумм, израсходованных работниками на парковку. Выводы Инспекции о доначислении НДФЛ необоснованны по следующим основаниям.

На стр. 46 Решения инспекция не отрицает факта производственной направленности расходов. Служебные автомобили постоянно закреплены за инженерами-техниками для выездов в любое время суток на обслуживание оборудование узлов сотовой связи. То есть расходы на парковку являются расходами общества, направленными на основную деятельность общества - оказание услуг связи

Между тем, как указано в ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами.

Согласно ст.211 НК РФ к доходам налогоплательщика - физического лица, полученным в натуральной форме относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме".

Обслуживание служебного автомобильного транспорта осуществляется не в интересах работников, а в интересах общества, что подтверждается записью руководителя "Утверждаю отчет в сумме ..." на лицевой стороне авансовых отчетов. Следовательно, понесенные работником и принятые руководством общества к учету расходы не могут являться доходом налогоплательщика - физического лица.

Налоговым кодексом не предусмотрено, что наличие у налогового органа претензий к порядку оформления документов является основанием для переквалификации расходов из служебных в личные. Все документы, представленные работниками, являлись для общества основанием к принятию данных расходов к учету, а также не содержат существенных изъянов.

Кроме того, в большинстве случаев за понесенные расходы водителей отчитывалось несколько назначенных ответственных лиц транспортного отдела, такие как Тарабрина О.Ю., Прокопенко Ю.Н., которые не являются водителями, лично не обращались к услугам организаций автостоянок, и не могли таким образом получить "доход".

По поводу примера инспекции в Решении о компенсации расходов Макаровой И.А. на использование личного автомобиля в служебных целях и "одновременного" принятия расходов Макаровой И.А. на парковку служебного автомобиля.

Макаровой И.А. выплачивалась компенсация расходов за использование личного автомобиля на основании приказа от 30.09.2005 N 49-09/од, на который ссылается инспекция, в сентябре 2005 г., однако расходы на парковку служебного автомобиля Макаровой И.А. возмещались, начиная с февраля 2006 г. (стр.121 решения). Служебный автомобиль для Макаровой И.А. был приобретен только после 28.09.2005 г. на основании служебной записки от 27.09.2005. Таким образом, задвоение расходов на стоянку по работнику Макарова И.А. отсутствует.

Относительно расходов по оправдательным документам к авансовым отчетам Шутикова П.Г., где в квитанциях к приходному кассовому ордеру N 153 встречается в трех различных месяцах (март, апрель и июнь 2006), а N 158 встречается в двух месяцах (июль и октябрь 2006). Однако Инспекция по итогам возражений приняла все суммы, кроме суммы за октябрь 2006 года. Следовательно, инспекция признала необоснованность своей позиции об отказе в принятии оправдательных документов с совпадением номера в разных периодах, однако непоследовательно, в одном случае в отсутствии мотивированной позиции оправдательный документ не приняла. Совпадение номеров свидетельствует о том, что организация ведет нумерацию кассовых документов помесячно, что не учтено инспекцией.

Выводы суда о незаконности доначисления НДФЛ в аналогичных случаях соответствуют позиции Минфина РФ (Письмо от 25 июля 2006 года N 03-05-01-04/219), а также сложившейся судебной практике (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 января 2008 года N Ф08-8724/07-3275А, ФАС Московского округа от 13.01.2006 N КА-А40/12974-05, от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 по делу N А40-55182/05-128-506).

По пункту 2.1 Решения. Неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц с дохода, полученного на территории Российской Федерации компанией SmartTrast AB, Швеция.

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о том, что заявитель в период 2005 - 2006 годов должен был удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц, поскольку обладало документом, подтверждающим налоговое резидентство иностранной организации на территории королевства Швеции без апостиля, в связи с чем, инспекция привлекла заявителя к ответственности и предложила удержать и перечислить налог.

Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание сумм налога с доходов, выплачиваемых иностранными организациями, производится налоговым агентом по всем видам доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются доходом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п.1 ст. 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту. выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

НК РФ не определяет форму документа, подтверждающего постоянное местопребывание налогоплательщика в иностранном государстве, а также нормативными документами не регламентированы сроки предоставления подтверждающих документов.

Как установлено судом первой инстанции, на момент выплаты дохода общество имело подлинный документ, подтверждающий статус SmartTrast AB налогового резидента Швеции за 2006 год без апостиля (т.14лд.88-90), который не вызывал сомнений у общества в налоговом резидентстве данного лица на территории Королевства Швеции. Отсутствие сомнений было вызвано ясной позицией ФНС РФ и Минфина РФ в письме от 25.10.2005г N ВЕ-6-26/898@, в котором указывается на необязательность наличия апостиля на сертификатах налогового резидентства иностранных лиц при выплате им доходов от источников в Российской Федерации.

Однако, с учетом позиции инспекции, изложенной в Акте проверки, общество запросило компанию SmartTrast AB предоставить сертификат налогового резидентства за период 2006 год с апостилем. Сертификат компании SmartTrast AB за 2006 год с апостилем (дата апостиля 11.04.2008г.) был предоставлен в ходе проверки, в возражениях (т.14 л.д.82-87).

Следовательно, до окончания выездной налоговой проверки Общество располагало доказательством налогового резидентства компании SmartTrast AB за 2006 год, в том числе и с апостилем.

Таким образом, отсутствуют основания для удержания налога на доходы иностранных юридических лиц и привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ.

По пункту 5.2 Решения по вопросу завышения налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при расчете ЕСН в федеральный бюджет за 2005-2006 гг., что повлекло начисление пени по ЕСН на сумму 434 288,92 руб.

По мнению налогового органа, общество в соответствующем налоговом периоде применило налоговый вычет по единому социальному налогу в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в сумме, превышающей фактически уплаченную сумму по состоянию на 15-е число месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом. В результате инспекция вычислила дополнительную сумму пени с разницы между фактически уплаченными взносами ОПС и рассчитанными по уточненной декларации.

Как следует из первоначальных деклараций (т.15лд.55-73), Обществом за 2005 год был исчислен ЕСН в ФБ в сумме 98 056 780 руб., который был уменьшен на 66 244 582 руб., начисленных и уплаченных страховых взносов ОПС, и остаток в сумме 31 812 198 руб. уплачен в бюджет. Также за 2006 год был исчислен ЕСН в ФБ в сумме 149 993 984 руб., который был уменьшен на 101 036 517 руб., начисленных и уплаченных страховых взносов ОПС, и остаток в сумме 48 957 467 руб. уплачен в бюджет. Нарушений налогового законодательства и несвоевременной уплаты налога по первоначальным декларациям Инспекцией не установлено. Более того, настоящей проверкой подтверждено, что начисленные страховые взносы по первоначальным декларациям были полностью уплачены, следовательно, налоговый вычет был не завышен.

Претензии налогового органа основаны на данных уточненных налоговых деклараций, поданных 09.10.2007.

Общество 09.10.2007 г. подало уточненные налоговые декларации по ЕСН (т.15лд.74-92) и взносам на ОПС, самостоятельно увеличило налоговую базу для ЕСН и ОПС, пересчитало налог и взносы, соответственно, увеличилась сумма налога ЕСН и взносов ОПС в бюджет. Сумма исчисленного ЕСН в ФБ за 2005 год составила 101 211 317 руб., налоговый вычет на сумму пересчитанных взносов ОПС равен 68 361 501 руб., соответственно увеличился налог к уплате в бюджет 32 849 816 руб. (101 211 317 руб. -68 361 501 руб.). За 2006 год сумма исчисленного ЕСН в ФБ составила 153 516 434 руб., налоговый вычет на сумму пересчитанных взносов ОПС равен 103 273 893 руб., соответственно увеличился налог к уплате в бюджет - 50 242 541 руб. (153 516 434 руб. -103 273 893 руб.).

Таким образом, к доплате по уточненным декларациям общество показало сумму налога ЕСН за 2005 год на 1 037 618 руб. (32 849 816 руб. - 31 812 198 руб.), за 2006 год - на 1 285 074 руб. (50 242 541 руб. - 48 957 467 руб.); страховых взносов ОПС за 2005 год -на 2 116 919 руб., за 2006 год - на 2 237 376 руб.

Общество 05.10.2007 полностью уплатило в бюджет дополнительную сумму налога ЕСН, страховых взносов ОПС, пени за несвоевременную уплату налога и взносов за период с 15.04.2006 г. и 15.04.2007 г. (сроки уплаты налога и взносов по итогам 2005 и 2006 гг.) по срок фактической уплаты 05.10.2007 (платежные поручения N N 19700, 19699, 19695, 19701, 19696, 19852, 28861, 28856, 28862, 28860, 28857, 28863- т.15лд.93-105).

Инспекция, вменяя нарушение обществу, исчисляет налог следующим образом: исчисленный налог ЕСН в ФБ по уточненным налоговым декларациям уменьшает на сумму взносов ОПС, начисленных и уплаченных по первоначальным декларациям, не принимая во внимание платежи страховых взносов, осуществленные 05.10.2007. Толкование налоговым органом нормы абз.4 п.З ст.243 НК РФ, что в случае уточнения налоговой базы по ЕСН в последующие периоды, вычет применяется только в сумме первоначально и своевременно уплаченных сумм ОПС означает, что вычет на суммы ОПС, уплаченные несвоевременно вообще не применяется, а ЕСН и ОПС платятся с одной базы полном объеме. Т.е. в таком случае налогоплательщик лишается права на вычет, и фактически платит штраф в федеральный бюджет в сумме доначисленного ОПС.

Однако, налоговый орган принял сумму вычета по уточненной декларации. Таким образом, позиция инспекции непоследовательна.

Согласно абз.4 п. 3 ст. 243 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. В случае подачи уточненной декларации, декларация подается не в отчетном периоде, а за отчетный период позднее.

Применяя данную норму к уточненной декларации буквально (сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период), не возникает не предусмотренных в НК РФ последствий в виде фактического штрафа в сумме доначисленного ОПС.

В отчетном периоде, в котором подается декларация, сумма налогового вычета, примененного по данной декларации должна соответствовать сумме фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, т.е. сумме страхового взноса, уплаченного первоначально, и сумме страхового взноса, доплаченного при подаче декларации.

Заявитель доплатил сумму ЕСН, уменьшенную на уплаченную сумму доначисленного ОПС. При этом пени возникают с суммы ЕСН к доплате по уточненной декларации и с суммы ОПС к доплате по уточненной декларации. Данные пени самостоятельно уплачены заявителем.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным. Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения и не могут служить основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2009 г. по делу N А40-58287/08-76-214 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.А.Яремчук

Судьи

В.И.Катунов С.П.Седов