Бухгалтерский и налоговый (налог на прибыль) учет (М. Васильева, Л. Зуйкова, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.)

Бухгалтерский и налоговый (налог на прибыль) учет

Операции с векселями третьих лиц

Поступление векселя

По общему правилу в бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Это относится и к векселям третьих лиц.

Если вексель третьего лица приобретается организацией как финансовое вложение, то в бухгалтерском учете он отражается по правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Поступивший вексель следует принимать к учету на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления векселя в организацию.

Обратите внимание!

Из общего правила есть одно исключение. Касается оно случая, когда покупатель выписывает свой собственный вексель и передает его поставщику в счет оплаты приобретенных у него товаров (работ, услуг).

В этом случае полученный от покупателя вексель принимается поставщиком к учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете "Векселя полученные" (см. пояснения к счету 62 Инструкции по применению Плана счетов, письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2).

Обратите внимание!

Для целей налогообложения прибыли применяется единый порядок учета доходов и расходов по операциям с векселями третьих лиц независимо от того, на каком бухгалтерском счете они учитываются (58 или 62).

Первоначальная стоимость ценных бумаг (в том числе векселей) в налоговом учете как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг.

При выбытии векселя расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

При приобретении векселя за плату он принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат на его приобретение.

Если речь идет о векселе, полученном от покупателя в качестве оплаты за товары (работы, услуги)*(1), то он принимается к учету на счете 58 в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (см. письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Вполне возможна следующая ситуация. Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, с целью вложения средств в ценные бумаги. Однако на основании полученной информации организация решает ценные бумаги не приобретать.

В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать (п. 9 ПБУ 19/02).

Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02).

Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.

Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, имейте в виду, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета*(2).

Организациям предоставлено право выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам). Выбранный способ учета необходимо отразить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ПБУ 19/02).

Логичнее суммовые разницы относить в бухгалтерском учете к прочим операционным доходам (расходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вексель может быть получен организацией от учредителя в качестве его вклада в уставный капитал.

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой: Д-т счета 58 - К-т счета 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Можно предположить, что на практике налоговые органы будут настаивать на том, что оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны*(3).

Вексель может быть получен организацией безвозмездно.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

Обратите внимание!

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя.

Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Учет процентов (дисконта)

ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом.

Первый вариант: учет таких ценных бумаг можно вести на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения.

Второй вариант предусматривает равномерное признание дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Обратите внимание!

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.

Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

При методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (см. письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 1.

1 февраля 2005 г. организация приобрела за 440 000 руб. банковский вексель номиналом 500 000 руб. Срок погашения векселя - 31 января 2006 г. (через 12 месяцев).

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально.

Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

По окончании I квартала 2005 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за февраль - март 2005 г.:

60 000 руб. : 12 мес. х 2 мес. = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 440 000 руб. - произведена оплата за вексель;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 440 000 руб. - получен вексель.

Март:

Д-т счета 58 - К-т счета 91*(4) - 10 000 руб. - признан доход по векселю.

В налоговом учете по состоянию на 31 марта признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 10 000 руб.

При заполнении Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) Листа 02.

Выбытие векселя

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике. Отметим, что, совершая операции с векселями, организации как правило, используют оценку по первоначальной стоимости каждой единицы.

Если речь идет о векселе, полученном от покупателя и учтенном на счете 62, то учет операций по его выбытию нужно вести следующим образом.

Если вексель предъявляется к оплате, то поступление денег от покупателя отражается проводкой:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/ "Векселя полученные" - получены деньги от покупателя.

Если же такой вексель передается по индоссаменту третьему лицу, то его выбытие, на наш взгляд, следует отражать в общеустановленном порядке с применением счета 91:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена продажная стоимость векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/ "Векселя полученные" - списана балансовая стоимость переданного векселя.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать две особенности.

Во-первых, фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Убытки от операций с ценными бумагами общую налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования главы 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

С этой целью в Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

- Лист 05 - Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- Лист 06 - Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Прибыль, отраженная в каждом из этих Листов Декларации, переносится в строки 180-200 Листа 02 (увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль).

Обратите внимание!

Убытки, полученные в Листах 05 и 06, в Лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают).

Убытки, полученные в Листе 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05.

Аналогично учитываются убытки, полученные в Листе 06.

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг (именно к этой категории и относятся в большинстве случаев векселя), для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг при условии, что она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20% (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04).

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Рекомендации налоговых органов по определению расчетной цены долговых ценных бумаг (векселей, облигаций) приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (раздел 6.3.1, подраздел "Налогообложение ценных бумаг"), утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по налогу на прибыль).

Предлагается использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Например, для дисконтных векселей расчетную цену рекомендовано определять по формуле

          (N - K)

     Рц = ------- x D + K,

             T

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Пример 2.

В условиях примера 1 (с. 61) предположим, что 4 апреля 2005 г. организация передала банковский вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб. (в том числе НДС - 68 400 руб.).

В бухгалтерском учете выбытие векселя отражается проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 448 400 руб. - отражена продажная цена векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 450 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя (покупная цена (440 000 руб.) + признанный в марте дисконтный доход (10 000 руб.)).

Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 4 апреля 2005 г. Для этого нам потребуются следующие данные:

- номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.;

- покупная стоимость векселя - 440 000 руб.;

- количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 дней (с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2006 г.);

- количество дней от приобретения до реализации векселя - 62 дня (с 1 февраля 2005 г. по 4 апреля 2005 г.).

Рассчитаем расчетную цену векселя:

(500 000 руб. - 440 000 руб.) : 365 дней х 62 дня + 440 000 руб. = 450 192 руб.

В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1792 руб. (450 192 руб. - 448 400 руб.), или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).

В Декларацию по налогу на прибыль за полугодие, 9 месяцев и весь 2005 г. организация должна обязательно включить Лист 06.

Если предположить, что никаких иных операций по выбытию долговых ценных бумаг в 2005 г. у организации не было, то Лист 06 будет выглядеть следующим образом.

Лист 06

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль
по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке
ценных бумаг

руб.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                  Показатели                   |  Код   |                  Сумма                  |

|                                               | строки |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|                       1                       |   2    |                    3                    |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от|  010   |                 448 400                 |

|погашения) ценных  бумаг,  не   обращающихся на|        |                                         |

|организованном рынке ценных бумаг              |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма   отклонения   фактической     выручки от|  020   |                    -                    |

|реализации   (выбытия)   ценных       бумаг, не|        |                                         |

|обращающихся  на  организованном  рынке  ценных|        |                                         |

|бумаг, ниже расчетной цены                     |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Расходы, связанны с приобретением и реализацией|  030   |                 440 000                 |

|(выбытием,  в т.ч. погашением) ценных бумаг, не|        |                                         |

|обращающихся  на  организованном  рынке  ценных|        |                                         |

|бумаг                                          |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Итого  прибыль  (убыток)   (строка 010 + строка|  040   |                  8 400                  |

|020 - строка 030)                              |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма положительного  сальдо  курсовых  разниц,|  050   |                    -                    |

|возникших с даты поступления иностранной валюты|        |                                         |

|на счет предприятия или организации и  до  даты|        |                                         |

|принятия  ОВГВЗ  серии  III  к   бухгалтерскому|        |                                         |

|учету, в доле,  приходящейся  на  реализованные|        |                                         |

|(выбывшие) государственные ценные  бумаги  (для|        |                                         |

|первичных владельцев)                          |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма прибыли, направляемая на покрытие  убытка|  060   |                    -                    |

|по  ценным  бумагам,  полученным  в  результате|        |                                         |

|новации                                        |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Налоговая  база  (строка  040  -  строка  050 -|  070   |                  8 400                  |

|строка 060)                                    |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)       |  080   |                  2 520                  |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма убытка или части  убытка,   полученного в|  090   |                    0*                   |

|предыдущем (предыдущих)  налоговом  (налоговых)|        |                                         |

|периоде (периодах). Входящее сальдо            |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма убытка или части убытка,  признаваемая  в|  100   |                    -                    |

|отчетном   (налоговом)    периоде    в    целях|        |                                         |

|налогообложения, уменьшающая налоговую базу  за|        |                                         |

|отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки|        |                                         |

|070)                                           |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Сумма неучтенного убытка, подлежащего  переносу|  110   |                    -                    |

|на   будущий   отчетный   (налоговый)   период.|        |                                         |

|Исходящее сальдо (строка 090 - строка 100)     |        |                                         |

|-----------------------------------------------+--------+-----------------------------------------|

|Налоговая   база   (строка   070 - строка 100),|  120   |                 8 400**                 |

|отражается по строкам 180-200 Листа 02         |        |                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|    * По строке 090 должна быть показана сумма убытка по  операциям  с векселями,  полученная по|

|итогам 2004 г. (строка 120 Листа  06  Декларации по налогу на прибыль за 2004 г.).  Для  упрощения|

|примера мы предполагаем, что у организации убытка по операциям с векселями в 2004 г. не было.     |

|    ** Полученная прибыль увеличивает общую налоговую базу по налогу  на  прибыль (переносится в|

|строки 180-200 Листа 02).                                                                         |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще один нюанс.

При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода должна признавать в составе внереализационных доходов доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в Листе 06 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.

В момент выбытия ценной бумаги обязательно нужно проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода уже включена в налоговую базу в предыдущих периодах.

Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов. В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена вами дважды (в составе внереализационных доходов и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги).

Так, например, в условиях примеров 1 (с. 61) и 2 (с. 66) при расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. организация включила в состав внереализационных доходов часть дисконтного дохода по векселю в сумме 10 000 руб. (пример 1). При заполнении Листа 06 в связи с продажей векселя фактически полученный доход (8400 руб.) вошел в расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Поэтому при составлении Декларации по налогу на прибыль за полугодие (9 месяцев, год) 2005 г. сумму в размере 10 000 руб. организации необходимо отразить в составе внереализационных расходов (строка 040 Листа 02)*(5).

Выпуск собственных векселей

Организация может привлекать заемные средства путем выпуска долговых ценных бумаг (векселей, облигаций). Учет привлеченных средств в этом случае ведется на счетах 66 (67) (см. письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207).

При выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом процентов, причитающихся к оплате на конец отчетного периода. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок учета дисконта закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Пример 3.

Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (займодавцем). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на три месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 20 марта 2005 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2005 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если в соответствии со своей учетной политикой сумма дисконта организацией А предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 97 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 11 дней).

Апрель:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней).

Май:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 31 день).

Июнь:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней).

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если вексель выпущен организацией с целью привлечения заемных средств, то денежные средства, полученные ею в результате размещения этого векселя, в состав доходов в целях налогообложения прибыли не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207).

Обратите внимание!

Правила налогового учета процентов по долговым обязательствам очень сильно отличаются от правил бухгалтерского учета.

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьями 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться тремя основными правилами.

1. Расходы на уплату процентов по всем долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли всегда включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом не имеет значения ни вид долгового обязательства, ни цель привлечения заемных средств.

2. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При кассовом методе расходы в виде процентов признаются только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Это правило распространяется на все долговые обязательства, в том числе на оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу (п. 5.4.1. Методических рекомендаций по налогу на прибыль).

Пример 4.

10 сентября 2004 г. организация А выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2005 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение ее задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя 518 дней (365 дней + 153 дня*(6)).

Организация А в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав внереализационных расходов в 2004 г. на определенную дату:

- 30 сентября 2004 г. - 811 руб. (20 000 руб. : 518 дней х 21 день);

- 31 декабря 2004 г. - 3552 руб. (20 000 руб. : 518 дней х 92 дня).

Итого за 2004 г. сумма дисконта составила 4363 руб.

3. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Способ определения предельного уровня процентов с
использованием долговых обязательств,
выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно нескольким условиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

В вышеназванных Методических рекомендациях по налогу на прибыль (п. 5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

- категория 1 - сроком до 1 месяца;

- категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

- категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

- категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Способ определения предельного уровня
процентов с использованием ставки ЦБ РФ

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

По общему правилу для расчета предельного уровня процентов берется ставка ЦБ РФ на дату получения долгового обязательства (дату заключения договора займа, кредита).

Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей нормирования процентов принимается ставка ЦБ РФ, действующая на дату изменения процентной ставки.

Пример 5.

Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 марта 2005 г. Срок погашения векселя - 15 июля 2005 г.

Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.

Ставка ЦБ РФ - 13%.

Рассчитаем сумму процентов (дисконт), которую можно включить в расходы для целей налогообложения:

руб.

Дата включения в состав расходов	Сумма процентов (дисконта)	Максимальная величина процентов, исходя из ставки ЦБ, действовав- шей на момент выдачи векселя	Сумма, подлежащая вклю- чению в состав внереа- лизационных расходов
31.03.2005	2 623 (20 000 : 122 дня* х 16 дней)	501 (80 000 руб. х 0,13 х 1,1 : 365 дней х 16 дней)	501
30.06.2005	14 918 (20 000 : 122 дня х 91 день)	2 852 (80 000 руб. х 0,13 х 1,1 : 365 дней х 91 день)	2 852
15.07.2005	2 459 (20 000 : 122 дня х 15 дней)	470 (80 000 руб. х 0,13 х 1,1 : 365 дней х 15 дней)	470
* Срок обращения векселя

М. Васильева

Л. Зуйкова

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данном случае имеется в виду ситуация, когда покупатель передает поставщику не свой собственный вексель, а вексель третьего лица. Если же передается вексель, выписанный самим покупателем, то он принимается к учету на счете 62.

*(2) Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

*(3) Такого подхода налоговые органы придерживаются в отношении основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал. А в письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168 прямо указано, что стоимость имущества (акций), переданного в качестве взноса в уставный капитал, учитывается у принимающей стороны исходя из стоимости этого имущества (акций) по данным налогового учета у передающей стороны.

*(4) Доходы по ценным бумагам в бухгалтерском учете признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Выручка") либо операционными доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Это зависит от того, являются эти операции постоянным источником доходов организации (предметом деятельности) или это достаточно редкие случаи. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.

*(5) В результате в Декларации за полугодие, 9 месяцев и год сумма дисконтного дохода в размере 10 000 руб. фактически будет учтена и в составе внереализационных доходов (строка 030 Листа 02), и в составе внереализационных расходов (строка 040 Листа 02).

*(6) Срок с даты выдачи (10 сентября 2004 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2005 г.) составляет 153 дня.