Профессиональное суждение и его роль в аудите (А.А. Шапошников, Т.В. Синицина, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.)

Профессиональное суждение и его роль в аудите

Профессиональное суждение в широком смысле есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. В статье рассматриваются определения профессионального суждения, требования к нему, область применения и др.

Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависят качество работы аудитора, форма аудиторского заключения.

Изучение работ различных специалистов по теории аудита, законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения).

Е.М. Гутцайт сформулировал ряд методологических проблем, решение которых целесообразно в целях дальнейшего развития аудита в России, лучшего понимания теоретических основ аудита [1]. Одна из таких проблем связана с анализом фундаментальных аудиторских понятий: существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. По мнению автора, такие понятия могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Решение этой проблемы, по мнению Е.М. Гутцайта, следует начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту. Таким образом, термин "профессиональное суждение" является общенаучным понятием, в котором нашла отражение специфика аудиторской деятельности.

Е.М. Гутцайт рассматривает профессиональное суждение аудитора как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах [2].

Л.З. Шнейдман считает, что профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [3].

В практике аудита существует мнение, что профессиональное суждение аудитора - окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Такая точка зрения аудитора основана на его знаниях, квалификации и опыте работы и является базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным.

С нашей точки зрения под профессиональным суждением аудитора следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов.

Обобщая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками:

во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу;

во-вторых, данное мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения;

в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется;

в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.

Профессиональное суждение выполняет две основные функции:

поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;

решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.

Являясь частью практической деятельности, профессиональное суждение выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию, из существующей системы принимается соответствующая часть правил, а от других правил приходится мотивированно отказываться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов (либо их заменой на другие) неприемлем для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не снимается отсутствием определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, выносится не столько обоснованное, сколько вынужденное решение.

К понятию "профессиональное суждение" в экономической литературе применяются различные определения (эпитеты), отражающие качество суждения: здравое, субъективное, собственное, обоснованное, независимое и т.д.

По нашему мнению, в данных определениях выражается сознательное или бессознательное отношение к качеству профессионального суждения. Например, понятие "здравый" означает "толковый, рассудительный, трезвый" [4]. Отсюда, если автор использует термин "здравое профессиональное суждение", логично предположить наличие и "нездравого" суждения. Аналогичный подход можно применить к остальным качественным характеристикам профессионального суждения, приведенным выше.

Таким образом, возникает необходимость сформулировать требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора. Решение данной задачи возможно путем исследования принципов аудита и подготовки бухгалтерской информации.

Схема формирования профессионального суждения аудитора следующая: информация, касающаяся профессиональной деятельности, поступает к аудитору; в результате обработки в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в суждение об изучаемой информации. Безусловно, законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, будут влиять и на результат аудита - профессиональное суждение.

Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, установлены в ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", а также Кодексом профессиональной этики аудиторов (2003 г.). К таким принципам относятся: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Основные требования к информации, на базе которой аудитор выражает суждение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством (Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и МСФО: нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр. В связи с этим, как нам представляется, можно сформулировать совокупность требований к профессиональному суждению аудитора:

осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в условиях неопределенности;

учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение;

сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него;

использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.

Область применения профессионального суждения определена в ФПСАД и МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определении уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, количестве и характере аудиторских процедур, документировании аудиторского процесса, особенностях раскрытия информации (например, информации об аффилированных лицах, событий после отчетной даты и др.).

Например, профессиональное суждение аудиторов в сфере банковской деятельности определяется в п. 22 письма Банка России от 13.05.02 г. N 59-Т "О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору". Работа аудитора посвящена вынесению суждения. Он использует профессиональное суждение в таких областях, как: оценка присущего и контрольного рисков и риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой; принятие решения о характере, выборе времени и масштабности процедур аудита; оценка результатов использования процедур; оценка обоснованности суждений и оценок, вынесенных менеджментом при подготовке финансового отчета.

Достаточно широкое использование профессиональных суждений бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и пр. при подготовке финансовой отчетности и ее аудите обусловлено тем, что в МСФО и МСА излагаются общие вопросы в сжатой форме. Комитеты по МСФО и аудиторской практике стремятся не усложнять принимаемые документы, с тем чтобы они могли эффективно применяться по всему миру.

В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения. Необходимость расспрофессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав.

Сравнение содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности.

Использование профессионального суждения в области бухгалтерского учета предусмотрено международными и национальными стандартами бухгалтерского учета, в области аудита - международными и федеральными стандартами аудита. Определение понятия профессионального суждения нигде не приводится (ни в стандартах бухгалтерского учета, ни аудита), фиксируется лишь область его применения. Поэтому такие авторы, как С.А. Николаева, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман, обобщая теоретические и практические аспекты использования профессионального суждения, сформулировали собственные подходы к определению понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете.

Профессиональное суждение бухгалтера - это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [5]. Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении. Оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, профессиональное суждение является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства [6].

В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера - это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однако довольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна неисключение) полагают, что бухгалтер "не должен сметь свое суждение иметь". Часто так же думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин России - орган исполнительной власти - дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т.д. [5]. В аудите же менее жестко подходят к выражению аудитором своего мнения и предоставляют большую свободу в суждениях, что обусловлено, по нашему мнению, недостаточным развитием теории аудита.

Точкой пересечения профессиональных суждений (объектом профессионального суждения) в аудите и бухгалтерском учете может выступать факт хозяйственной жизни, процесс или событие, оказывающие влияние на форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Профессиональное суждение в аудите и бухгалтерском учете формируется в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п. В этой ситуации бухгалтер должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться духом и аргументацией принципов подготовки и представления финансовой отчетности (в частности, требованием осмотрительности), стандартов и разъяснений. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, доступной ему в данный момент информации, а иногда и заключении независимого эксперта.

Применительно к аудиторскому процессу неопределенность проявляется в принятии решения в условиях нестандартных, недостаточно формализованных ситуаций и процедур, наличия множества альтернативных вариантов решения при отсутствии обоснованных аргументов для однозначного выбора.

В процессе составления финансовой отчетности по МСФО профессиональное суждение требуется прежде всего при решении вопроса о признании объекта, т.е. включении его в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. При этом определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; насколько вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта. Профессиональное суждение также необходимо при оценке конкретных фактов и событий: соотношения экономического содержания и правовой формы; срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, устаревания материальных запасов, погашения сомнительной дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании, ожидаемого исхода судебного разбирательства, в которое вовлечена компания, и т.д.

В процессе аудита финансовой отчетности компании аудитор обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных бухгалтером, корректность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о финансовой отчетности компании, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности.

Использование профессионального суждения при подготовке финансовой отчетности само по себе не отражается на надежности информации, содержащейся в ней. Более того, наличие профессионального суждения повышает вероятность искажений отчетности вследствие действия принципа неопределенности событий, фактов, действий и пр.

В аудите ситуация аналогичная. Надежность информации, например рекомендаций по отражению в бухгалтерской отчетности того или иного факта хозяйственной жизни, при использовании профессионального суждения аудитора не обеспечивается.

Границы применения профессионального суждения ни в бухгалтерском учете, ни в аудите нормативными актами не установлены, что предполагает их определение субъектами профессионального суждения во внутренних регламентирующих документах.

В связи с тем что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной бухгалтерской отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите - в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Особенности применения профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете обобщены в таблице.

Сравнительные характеристики профессионального суждения в
бухгалтерском учете и аудите

Признак	В бухгалтерском учете	В аудите
Содержание понятия	Мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности	Экспертный метод оценки в условиях неопределенности
Неопределенность	Отсутствие однозначных требований и правил в МСФО, неясность всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствие правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию	Недостаточно формализованные ситуации и процедуры, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора
Область применения	Признание объекта (определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; насколько вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта); оценка конкретных фактов и событий (соотношение экономического содержания и правовой формы; возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, возможности устаревания материальных запасов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности)	Определение аудиторского риска, уровня существенности искажений проверяемой бух- галтерской отчетности, объе- ма аудиторских процедур, до- кументирование аудита, оцен- ка характера раскрытия информации
Границы применения	Не установлены	Не установлены
Надежность инфор- мации при исполь- зовании профес- сионального сужде- ния	Не гарантируется; зависит от профессионализма бухгалтера	Не гарантируется; зависит от профессионализма аудитора
Контроль за досто- верностью профес- сионального сужде- ния	Как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита	Осуществляется в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита

Литература

1. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита. Аудиторские ведомости. 2002, N 1-8, 10.

2. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности. Аудиторские ведомости, 2001, N 8.

3. Шнейдман Л.З. Финансовая газета, 2001, N 44.

4. Ожегов С.И., Швецова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М., АЗЪ, 1995.

5. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века. Бухгалтерский учет, 2001, N 12.

6. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, 2000, N 12.

А.А. Шапошников,

заведующий кафедрой "Аудита" НГУЭУ,

доктор экономических наук, профессор,

Т.В. Синицина,

директор аудиторской фирмы

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2006 г.