Упрощенный порядок взыскания налоговых санкций. Перспективы и предложения (Ф.А. Гудков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.)

Упрощенный порядок взыскания налоговых санкций. Перспективы и
предложения

В сентябре этого года Президент РФ внес на обсуждение в Государственную Думу проект федерального закона, предлагающий ввести норму, в соответствии с которой налоговые органы смогут взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей без обращения в суд. При этом все категории налогоплательщиков сохранят за собой право обжаловать решение о взыскании в вышестоящем налоговом органе или арбитражном суде.

О виновности "безвинно" виноватых

В нынешней редакции НК РФ санкции в виде штрафов установлены лишь за совершение налогового правонарушения. Таковым признается виновное деяние. При этом "безвинное" привлечение к налоговой ответственности в виде штрафов сегодня исключается. Пока еще НК РФ не предполагает внесудебного порядка установления вины налогоплательщика (или без процедуры установления вины), равно как и привлечение к налоговой ответственности в отсутствие доказывания вины и в отсутствие самой вины*(1).

Таким образом, действующая редакция НК РФ (в полном соответствии с Конституцией РФ) предусматривает:

ответственность за совершение налогового правонарушения лишь при наличии вины;

два элемента в определении виновности налогоплательщика: доказывание и установление, т.е. публично-властное провозглашение - признание.

По всей видимости, иная трактовка противоречила бы ст. 49 Конституции РФ, поскольку разрушила бы презумпцию невиновности налогоплательщика в сфере публично-правовых отношений.

В законопроекте "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" поправками к п. 6 ст. 108 НК РФ предлагается исключить из НК РФ слова "и установлена вступившим в законную силу решением суда". Фактически это будет означать, что привлечение к ответственности становится возможным в отсутствие процедуры установления вины, поскольку судебные (процессуальные) процедуры становятся необязательными, а административные - не прописываются. Становится неопределенным также и орган власти (или лицо), решением которого устанавливается вина налогоплательщика.

Кодекс, как и сейчас, должен указывать: какой именно орган (или лицо) и по какой процедуре устанавливает (признает и провозглашает) вину налогоплательщика. В противном случае получается, что налоговые органы смогут по своему усмотрению неограниченно привлекать налогоплательщика к публично-правовой ответственности в сфере налоговых отношений. Предлагаемые изменения в п. 6 ст. 108 НК РФ затронут и налоговые правонарушения, находящиеся за рамками количественных критериев*(2), отграничивающие споры, санкции по которым предлагается взыскивать по упрощенной процедуре, т.е. за рамками регулирования новой ст. 103.1 НК РФ. Если предположить принятие данных поправок, правило о привлечении к ответственности в виде штрафов без процедуры установления (судебного или иным органом) вины налогоплательщика будет распространяться на любые налоговые правонарушения, а не только на те, которые подпадают под количественные критерии, указанные в поправках. После введения предложенной поправки в п. 6 ст. 108 НК РФ взыскание штрафа с налогоплательщика не будет требовать соблюдения каких-либо процедур доказывания и какого-либо порядка провозглашения (публичного признания) вины. Достаточно будет решения налогового органа "о привлечении к ответственности", вынесенного по результатам проведения налоговой проверки. По более значимым правонарушениям порядок привлечения к ответственности в виде штрафов станет лояльнее. Такое положение представляется совершенно неоправданным. Тем более что от похожей модели правоприменения в части санкций за совершение налоговых правонарушений законодатель в свое время отказался. Это подтверждается и судебной практикой, и соответствующими поправками в НК РФ, внесенными начиная с 1999 г. Причин ломать модель по всем налоговым правонарушениям на сегодняшний момент нет*(3).

В конструкции поправки к ст. 108 НК РФ, предложенной в законопроекте, вина будет предполагаться заранее доказанной и установленной. Вряд ли такой подход будет отвечать конституционному принципу презумпции невиновности.

Ввиду этого предлагаемые изменения к ст. 108 НК РФ поддержать вряд ли возможно. Необходимо определять в законе лицо, которое устанавливает и доказывает вину и то, по каким процедурам (судебным или несудебным) это делается. Если процедура внесудебная, она должна быть также прописана в законе.

Что появилось раньше?

По замыслу разработчиков законопроекта налоговый орган принимает решение "о взыскании налоговой санкции" на основании своего же решения "о привлечении налогоплательщика к ответственности".

Фактически это означает появление двух самостоятельных решений, что представляется несколько нелогичным, так как вызывает целый ряд вопросов.

Прежде всего не вполне понятно, зачем нужно дублировать основания для привлечения к ответственности, коим является совершение налогового правонарушения? Вынесение постановления о привлечении к налоговой ответственности - процедура провозглашения налоговыми органами факта правонарушения. Значит, это закрепление официального мнения власти (в данном случае исполнительной) относительно факта (обстоятельств) правонарушения включая и субъективную сторону - вину налогоплательщика. Если закон установит, что этого мнения власти достаточно для появления оснований к наложению взыскания - дублирующего постановления не нужно. Наличие двух последовательных постановлений, как это предлагается в законопроекте, - неоправданная конструкция.

На наш взгляд, для того чтобы по обсуждаемой категории правонарушений стало возможным привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа без судебного установления вины, в п. 6 ст. 108 НК РФ нужно внести поправку о том, что по той категории дел, где размер ответственности подпадает под количественные критерии, предложенные в законопроекте, вина может быть установлена налоговым органом, а не только судом. Лишь в данном случае в НК РФ нужно прописывать процедуру (порядок) установления вины. По другим правонарушениям необходимо все оставить без изменения.

Если же сохранить конструкцию дублирующих решений налогового органа, возникают следующие вопросы. Например, каков промежуток времени между первым и вторым решением и при каких обстоятельствах выносится второе решение о взыскании санкции? Судя по замыслу авторов законопроекта, второе решение выносится автоматически, если дело подпадает под количественные критерии, установленные п. 1 новой ст. 103.1 НК РФ. Но в отсутствие законодательно закрепленного срока на вынесение второго решения это на практике будет означать, что налогоплательщику предписывают платить штраф, не дав ему никакого срока для осмысления и признания собственной вины. Или же срок, отведенный тому или иному налогоплательщику на признание вины, будет определяться налоговыми органами по субъективному усмотрению.

Вопросы будут возникать и при попытке обжаловать решения и приостановить их исполнение. Если обжаловать первое, будет ли это означать автоматическую отмену второго? Если исполнение по первому приостанавливается, должно ли оно соответственно приостанавливаться и по второму? И наоборот. Об этом немного позже.

О процедуре принудительного взыскания и исполнения

Исходя из смысла законопроекта разработчики преследовали целью облегчить процедуру уплаты и взыскания штрафов по малозначимым налоговым правонарушениям. Конечно, в таком случае нужно сделать, по меньшей мере, две вещи:

вначале создать у налогоплательщика законные основания к добровольной уплате штрафа без судебного установления вины;

далее создать у налоговых органов законные основания к принудительному взысканию штрафа без судебного установления вины налогоплательщика, если тот добровольно не заплатил штраф и не обжаловал решение налогового органа.

Но что в итоге получилось? Во-первых, решение о взыскании выносится безотносительно к тому, отказывался или не отказывался налогоплательщик добровольно заплатить штраф. Ведь пока он готов добровольно заплатить административно установленные штрафы, речь не может идти о взыскании с него этих штрафов принудительно! Следовательно, не может быть вынесено решение о взыскании. Взыскание - это процедура изъятия имущества или наложения санкции помимо воли лица. Поэтому вынесение постановления о взыскании санкции следует привязывать к факту неуплаты добровольно в срок штрафа. В законопроекте же к факту неуплаты в назначенный срок положенного штрафа привязывается немедленное включение процедуры принудительного исполнения. То есть налоговые органы приступают к изъятию штрафа, принимая во внимание лишь признаки объективной стороны - факт неуплаты. Думается, такая поспешность совершенно неоправданна. При включении механизмов принудительного изъятия штрафа должно учитываться субъективное отношение налогоплательщика к сложившейся ситуации: как он относится к возложенной на него обязанности и пытается ли воспользоваться правом на обжалование. Таким образом, по замыслу разработчиков законопроекта вынесение решения о взыскании преследует только одну цель - создать основания для добровольной уплаты штрафа. Но эти основания вполне можно было создать и вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности. И мы возвращаемся к вопросу о необходимости дублирования решений.

Во-вторых, по замыслу авторов законопроекта решение налогового органа о взыскании штрафа вступает в законную силу, когда налогоплательщик его добровольно не уплатил (п. 3 ст. 103.1), т.е. фактически отказался от уплаты. Однако не вполне понятно: на каком правовом основании налогоплательщик должен добровольно платить сумму налоговой санкции (штрафа) по требованию налоговых органов, если решение о взыскании еще не вступило в силу? На основании решения о привлечении к ответственности? Тогда у налоговых органов должно быть право на основании этого решения выставить требование об уплате суммы штрафа. Но этого права сегодня нет: действующая редакция п. 4 ст. 101 НК РФ налоговым органам его не дает. Направление такого требования на основании решения о привлечении к ответственности будет противозаконным, если только не вернуться к редакции этого пункта 1999 г. Но в этом случае необходимо отменить принцип судебного установления вины для привлечения к ответственности. Если же требование об уплате штрафа будет основано на решении о взыскании санкции, то для добровольной уплаты не будет правовых оснований, так как оно еще не вступило в силу. А раз к выдаче требования об уплате санкций нет правового основания, нельзя отследить срок и уплаты, и вступления в законную силу постановления о взыскании. Вся конструкция рушится как карточный домик. Поэтому следует вносить поправку не только в п. 6 ст. 108 НК РФ, но и в п. 4 ст. 101 НК РФ. И самое главное, по упомянутой категории налоговых правонарушений основанием для выдачи требования об уплате штрафа должно быть решение о привлечении к налоговой ответственности.

На что и кому будет жаловаться налогоплательщик

Вопрос о возможности обжалования вынесенных решений заслуживает особого внимания.

В пункте 4 вводимой законопроектом ст. 103.1 НК РФ речь идет о том, что в случае обжалования решения о взыскании санкции его исполнение приостанавливается. Не вполне понятным в этом случае представляется возможность подачи на это решение жалобы до истечения срока на уплату санкции. Поскольку пока он не истек, решение не может вступить в силу, повлечь за собой юридические последствия и, по всей видимости, быть обжаловано, если на это не будет прямо указывать закон. Что тогда может и должен обжаловать налогоплательщик: требование об уплате штрафа (вынесенное без надлежащих правовых оснований), решение о привлечении к ответственности или же не вступившее в силу решение о взыскании санкции?

Обжалование требования об уплате штрафа или решения о привлечении вряд ли приостановит исполнение решения о взыскании, поскольку для этого нужно прямое указание НК РФ, а его нет, и в поправках не предвидится. В обжаловании не вступившего в силу нормативного акта скорее всего будет отказано. А требование об уплате санкции, выставленное без надлежащих правовых оснований, налогоплательщик может вообще не исполнять.

Предлагаемая в поправках конструкция фактически означает, что обжалование решения о взыскании санкции возможно только после вступления его в силу, т.е. после истечения срока на уплату заявленного штрафа. На наш взгляд, это не будет способствовать развитию механизмов правовой защиты налогоплательщиков и предотвращению споров с налоговыми органами, поскольку обжалование будет происходить на стадии, когда решение уже находится на исполнении в службе судебных приставов, что осложнит процедуру приостановления исполнения. Справедливым был бы такой механизм, когда у налогоплательщика появляется право на обжалование решения о взыскании штрафа, если его вынесение будет признаваться оправданным вообще (как в административном, так и в судебном порядке), сразу после его вынесения. И подача жалобы должна препятствовать передаче решения на принудительное исполнение.

Нормами п. 6 новой ст. 103.1 НК РФ предусматривается включение механизма принудительного исполнения через службу судебных приставов в течение пяти дней после вступления решения в силу, т.е. спустя пять дней после окончания срока на уплату штрафа (если налогоплательщик не уплатил). Сам по себе указанный срок (фактически отведенный для обжалования) является, на наш взгляд, неоправданно малым. К тому же привязка должна происходить к рабочим дням, а не к календарным. В противном случае возможны "праздничные подарки". Если же допустить, что обжалование решения о взыскании санкции возможно до его вступления в силу (т.е. в пределах срока на добровольную уплату штрафа), срок на обжалование для налогоплательщиков будет определяться налоговыми органами индивидуально.

Ни законопроект, ни действующая редакция НК РФ не содержат регламентаций насчет того, в течение какого периода должно быть исполнено требование об уплате штрафа. Значит, правоприменитель (налоговый орган) будет определять срок исполнения требования об уплате штрафа по своему усмотрению, исходя из индивидуальных предпочтений к тому или иному налогоплательщику с учетом, видимо, фактических обстоятельств дела. Вряд ли все это можно считать допустимым.

Итоги. Предложения

Положения вводимой в НК РФ ст. 103.1, а также поправки в ст. 108 НК РФ нуждаются в существенной доработке. По категории дел, упоминаемой в ст. 103.1, необходимо создать конструкцию, в соответствии с которой налоговый орган обязан:

установить факт правонарушения, составить протокол (акт о наличии налогового правонарушения);

вынести решение "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности";

дать срок на обжалование этого решения;

направить по истечении этого срока налогоплательщику требование о добровольной уплате санкции (штрафа) в течение определенного законом срока (в случае неисполнения в установленный Кодексом срок для добровольной уплаты штрафа и в отсутствие обжалования самого решения это требование по упрощенной процедуре, указанной в законе, обращается к принудительному исполнению (через исполнительное производство)).

Поправки в части вопроса, касающегося внесудебного взыскания налоговых санкций, могут быть следующими.

Пункт 9 законопроекта:

"дополнить статьей 103.1 следующего содержания:

Статья 103.1. Взыскание налоговых санкций на основании решения налогового органа

1. В случае если размер штрафа за совершенное налоговое правонарушение, налагаемого на индивидуальных предпринимателей, не превышает пять тысяч рублей по каждому налогу, на юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей по каждому налогу*(4), на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган направляет налогоплательщику требование о добровольной уплате штрафа.

2. Требование о добровольной уплате штрафа направляется налогоплательщику не позднее 10 рабочих дней со дня вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В противном случае налоговая санкция может быть взыскана с налогоплательщика только в судебном порядке. Налогоплательщик добровольно уплачивает сумму штрафа, указанного в требовании о добровольной уплате штрафа, в течение 10 рабочих дней с момента направления ему требования налоговым органом.

3. В случае если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель - добровольно не уплатил сумму налоговой санкции, указанную в требовании о добровольной уплате штрафа, в срок, указанный в пункте 2 настоящей статьи, и не обжаловал решение о привлечении его к налоговой ответственности, решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения обращается к принудительному исполнению в порядке, установленном настоящей статьей.

4. В случае обжалования решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий орган принудительное исполнение решения приостанавливается. В случае обжалования решения в арбитражный суд исполнение решения может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. В случае обжалования решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.

6. Решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения обращается к принудительному исполнению путем направления его судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", в течение пяти дней после истечения срока на добровольную уплату штрафа, указанного в пункте 2 настоящей статьи. Одновременно с этим налоговый орган обязан уведомить лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, о принудительном исполнении решения о привлечении к ответственности.

7. Правила настоящей статьи применяются также в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации".

Пункт 10 законопроекта:

"Абзац первый в пункте 6 статьи 108 НК РФ дополнить словами содержания:

", а в случае если размер штрафа за совершенное налоговое правонарушение, налагаемого на индивидуальных предпринимателей, не превышает пять тысяч рублей по каждому налогу, на юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей по каждому налогу*(5) - установлена вступившим в законную силу решением налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"".

Пункт 10.1 законопроекта:

"Пункт 4 статьи 101 НК РФ дополнить следующим абзацем:

", а в случае если размер штрафа за совершенное налоговое правонарушение, налагаемого на индивидуальных предпринимателей, не превышает пять тысяч рублей по каждому налогу, на юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей по каждому налогу - также и требование о добровольной уплате штрафа в порядке, установленном настоящим Кодексом"".

Пункт 10.2 законопроекта:

"Статью 104 НК РФ дополнить пунктом 5 следующего содержания:

"Правила настоящей статьи не распространяются на случаи, если размер штрафа за совершенное налоговое правонарушение, налагаемого на индивидуальных предпринимателей, не превышает пять тысяч рублей по каждому налогу, на юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей по каждому налогу. В этом случае санкции взыскиваются в порядке, установленном статьей 103.1 настоящего Кодекса"".

От редакции

Статья была подготовлена по результатам второго чтения законопроекта в Государственной Думе, которое состоялось 18 октября 2005 г. Как утверждали специалисты и сами депутаты, принятие проекта не обещало быть скорым. Однако 21 октября 2005 г. он был принят в третьем чтении, а уже буквально через четыре дня (26 октября 2005 г.) - одобрен Советом Федерации. Обсуждения закончились, и теперь все дело за Президентом РФ. Если законопроект будет подписан в его нынешнем виде, то с 1 января 2006 г. налоговые органы будут вправе взыскивать налоговые штрафы в бесспорном порядке, т.е. без решения суда. Причем делать это власть предержащие разрешили по собственному усмотрению и без каких-либо законодательных процедур досудебного урегулирования налоговых споров.

Ф.А. Гудков,

член экспертного Совета

по налоговому законодательству при Комитете Государственной Думы по

бюджету и налогам

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

*(2) Согласно п. 1 ст. 103.1 НК РФ в случае если размер штрафа, налагаемого на индивидуальных предпринимателей, не превышает 5 тыс. руб. по каждому налогу, на юридических лиц - 50 тыс. руб. по каждому налогу, на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган принимает решение о взыскании налоговых санкций. - Прим. ред.

*(3) Отметим, что КоАП РФ также не предусматривает привлечения лица к административной ответственности в отсутствие вины (ст. 1.5). Согласно КоАП РФ вина должна быть доказана в порядке, предусмотренном Кодексом, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа или должностного лица. Следовательно, для привлечения лица к ответственности и наложения на него административного взыскания необходимо выполнить процедуры доказывания и установления вины.

*(4) На наш взгляд, количественный критерий представляется не вполне оправданным, поскольку в данном случае учитывает лишь интересы государства. Для каждого налогоплательщика значимость той или иной суммы весьма субъективна. Наверное, есть смысл подумать над формулировками других критериев малозначимых правонарушений.

*(5) Как уже отмечалось, возможно, следует сформулировать другие критерии малозначимых правонарушений.