Институт восстановления налога
До внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ*(1) Кодекс содержал весьма сдержанно сформулированную правовую норму о восстановлении НДС, на основании которой суммы налога подлежали восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиками сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 (п. 3 ст. 170 НК РФ). Более определенно восстановление налога было прописано в ст. 145 НК РФ в отношении превышения выручки для освобождения от уплаты налога и реализации подакцизных товаров (сырья).
Норма п. 3 ст. 170 НК РФ не учитывала динамику хозяйственных операций, многогранность условий использования товаров (работ, услуг). В связи с этим требования о восстановлении налога порождали массу разногласий и споров, большинство которых справедливо разрешалось в пользу налогоплательщиков. Фактически налоговые органы пытались реализовать неоднократно высказываемую позицию, согласно которой налогоплательщики, правомерно предъявившие в свое время к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использовавшимся для совершения облагаемых НДС операций, обязаны восстановить в бюджет эти суммы, после того как по разным причинам товары (работы, услуги) перестали использоваться для указанной деятельности, что не вытекало из смысла правовой регламентации, определяемой ст. 170 НК РФ. Таким образом, до внесения изменений в ст.170 НК РФ институт восстановления налога выполнял охранно-восстановительные функции, поскольку регулировал неправомерные действия налогоплательщиков по вычету налога. Следует отметить, что юридическая неопределенность и неясность требования о восстановлении налога зачастую способствовала целенаправленным злоупотреблениям налогоплательщиков при минимизации налоговых платежей в бюджет.
Учитывая потери бюджета, в п. 3 ст. 170 НК РФ внесены изменения, в которых пресечены вычеты налога в случаях, не соответствующих, по мнению законодателя, методологии и природе обложения НДС. Пресечение в форме восстановления налога сделано не в пользу налогоплательщика, потому как механизма последующего вычета при повторном изменении назначения использования активов для облагаемых НДС операций не предусмотрено. Таким образом, законодатель наделил институт восстановления налога еще и регулятивной функцией, регламентируя позитивное поведение налогоплательщиков и предписывая им восстанавливать налог при наступлении определенных условий (случаев), которые являются следствием их правомерного поведения. Вместе с этим при определении таких случаев был допущен ряд существенных неточностей.
Вклады и взносы
Первое обстоятельство, с которым изменения в ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению налога, - внесение вкладов в уставный (складочный) капитал, паевых взносов в паевые фонды.
При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком. При этом суммы налога подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 10 п. 19 ст. 1 Закона N 119-ФЗ).
Таким образом, была сделана попытка увязать восстановление налога по признаку срочности потребления налогоплательщиком принадлежащих ему активов. Теперь основные средства и нематериальные активы, которые используются в течение длительного срока, отграничены от прочих активов, которые потребляются единовременно. Вместе с этим в действительности вкладом в уставный капитал могут являться иные виды активов, которые по правилам бухгалтерского учета не признаются в качестве объектов основных средств или нематериальных активов, но по своему содержанию и характеру имеют длительные сроки владения. Например, арендные права на имущество, в составе платы за пользование которыми (арендная плата) ранее был принят к вычету НДС*(2). Буквальная трактовка указанных изменений в ст. 170 НК РФ требует восстановления ранее принятого к вычету налога по такому имущественному праву в полном объеме. Однако этот подход противоречит другим положениям ст. 170 НК РФ, согласно которым вычету подлежит налог по товарам (работам, услугам), используемым для операций, облагаемых НДС. Указанный основополагающий принцип правомочности принятия налога к вычету должен распространяться на все прямо не оговоренные условия восстановления НДС. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик до внесения в качестве вклада в уставный капитал права аренды фактически использовал арендованное имущество для облагаемых НДС операций, в указанной части основания для восстановления налога отсутствуют.
Аналогично не должен восстанавливаться налог по иным правам, прямо не предусмотренным ст. 170 НК РФ, но вносимым согласно гражданскому законодательству в уставный (складочный) капитал (ст. 66 ГК РФ). Определяя восстановление налога в таких случаях, законодатель не определил момент исполнения указанного налогового обязательства, как это сделано в подп. 2 новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому, связывая факт восстановления налога с фактом внесения имущества, имущественных прав и нематериальных активов в уставный (складочный) капитал и паевые фонды, НДС должен восстанавливаться в налоговом периоде совершения таких операций.
Как видно, опираясь на широкую практику минимизации налогообложения в настоящее время, законодатель сделал акцент на выделении операций по вкладу в уставный (складочный) капитал и паевые взносы в самостоятельный случай восстановления НДС с выделением в отдельный подпункт, при том что подп. 2 изменений в п. 3 ст. 170 НК РФ, с применением подп. 4 п. 2 указанной статьи, п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ, обязывает налогоплательщика восстанавливать налог при таких инвестиционных передачах, т.е. фактически дублирует такую обязанность. Это подтверждает значимость для государства тех негативных последствий, которые были связаны с потерей налога при передаче активов в капиталы и фонды.
Важно разделять два аспекта осуществления вкладов в уставный (складочный) капитал и паевые фонды:
изначальное намерение приобретать активы для передачи в качестве вкладов;
приобретение активов для ведения текущей (обычной) деятельности с последующим изменением целей использования активов и использованием их в качестве вкладов в капитал или фонды.
Применение нормы п. 3 ст. 170 НК РФ в первой ситуации будет ошибочным и в случае доказанности соответствующих намерений может повлечь за собой налоговые санкции и начисление пеней.
Дальнейшее использование
Вторым обстоятельством, с которым в новой редакции ст. 170 НК РФ связано возникновение обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету сумм налога, является факт дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, по которым НДС учитывается в их стоимости, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц (абз. 13 п. 19 ст. 1 Закона N 119-ФЗ).
Здесь необходимо отметить формальную неопределенность применяемой терминологии, поскольку понятие "дальнейшее использование" предполагает наличие первоначального этапа, а применительно к материально-производственным запасам, работам и услугам их учетно-бухгалтерский аспект использования допускает единовременное списание в бухгалтерском учете. Аналогично при уяснении указанного термина применительно к услуге (ст. 38 НК РФ), которая не имеет материального выражения и потребляется налогоплательщиком в процессе совершения, ее "дальнейшее использование" создает определенные препятствия в практическом применении и самого термина, и правовой нормы в целом.
Приобретая товарно-материальные ценности, налогоплательщик принимает налог к вычету единовременно при принятии их к учету и соблюдении прочих необходимых условий вычета налога. Поэтому, видимо, под "первоначальным использованием" законодатель имел в виду то обстоятельство (намерение), при котором изначально предполагается использование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых налогом, т.е. когда НДС принимается к вычету. При последующем списании таких товаров и прав со счетов учета, что в терминологии изменений интерпретируется как "дальнейшее использование", устанавливается их фактическое назначение применительно к конкретным операциям, не облагаемым налогом. Значит, в увязке с гипотезой, сформулированной в подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, под началом использования товаров (работ, услуг, прав) следует понимать факт их приобретения (принятия к учету). Вместе с тем встречаются случаи "изменения назначения" использования товаров (работ, услуг), имущественных прав и после их списания со счетов учета, что обусловлено технологией деятельности налогоплательщика (например, производственной деятельностью, когда между моментом списания в производство и признанием выручки имеется определенный временной интервал).
Как и в предыдущем случае, налог по таким затратам подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Требования о восстановлении налога в полном объеме, как того требуют вносимые в НК РФ изменения, могут иметь спорный характер. Это будет касаться общехозяйственных (распределяемых) расходов, а также иных расходов, которые до изменения назначения фактически уже использовались для облагаемых НДС операций. В таких случаях норма о восстановлении налога в полном объеме (в размере, ранее принятом к вычету) не должна истолковываться как препятствующая вычету НДС частично с учетом требований, изложенных в п. 2 ст. 171, п. 4 ст. 170 НК РФ. Для целей восстановления НДС налогоплательщику лучше закрепить в учетной политике возможные способы принятия НДС к вычету, в том числе пропорционально стоимости отгрузок, а также с применением 5%-ного барьера. Но и здесь могут возникнуть споры о восстановлении сумм налога. Формально институт восстановления налога отличен от правил вычета НДС, в отношении которых п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет применять пропорцию и 5%-ный барьер. Вместе с этим правила о восстановлении налога вытекают из правил о вычете и предназначены для достижения целей применения вычета в методике исчисления налога. Учитывая общий экономический режим и смысл операций, на них должен распространяться и общий правовой режим.
Согласно абз. 15 п. 19 ст. 1 Закона N 119-ФЗ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Но и здесь момент восстановления сформулирован достаточно неопределенно - передача или начало использования активов в операциях, при которых налог к вычету не принимается. Такие моменты должны определяться индивидуально в каждом случае, и для подтверждения правомерности восстановления налога в том или ином периоде данные, с которыми налогоплательщик связывает наступление таких моментов, должны фиксироваться документально.
Отдельно момент восстановления налога определен при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, установленные главами 26.2 и 26.3 НК РФ. В этих случаях налог восстанавливается в периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Основные средства и нематериальные активы
Для двух случаев восстановления налога, установленных изменениями в п. 3 ст. 170 НК РФ, отдельно можно отметить восстановление налога по основным средствам и нематериальным активам, которое осуществляется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости этих активов без учета их переоценки.
Во-первых, необходимо иметь в виду, что речь идет о стоимости активов по данным бухгалтерского, а не налогового учета. Соответствующий срок полезного использования, определяемый налогоплательщиком самостоятельно для бухгалтерского учета, может быть меньше, чем для целей налогообложения. С одной стороны, это создает преимущества для оптимизации налогового планирования НДС, но с другой - уменьшает прибыль текущего периода для целей бухгалтерского учета, что затрагивает область интересов собственников (участников) бизнеса.
Во-вторых, не ясен смысл указания балансовой стоимости активов в порядке расчета восстанавливаемых сумм налога, поскольку для расчета пропорции должна применяться именно остаточная стоимость: расчет ведется пропорционально остаточной, а не балансовой стоимости. В противном случае при расчете искомой суммы налога результатом будет не доля, а полная сумма, принятая ранее к вычету. Возможно, указывается, что без учета балансовой стоимости рассчитываемую сумму как таковую не рассчитать, что само собой разумеется. Либо имеется в виду такое правовое регулирование восстанавливаемых сумм, когда в отношении объектов основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется, т.е. по которым нет остаточной стоимости, сумма налога подлежит восстановлению полностью.
Напомним, что последующий вычет восстановленных сумм, когда налогоплательщик стал использовать основные средства и нематериальные активы исключительно для облагаемых НДС операций, невозможен. Значит, несмотря на незначительный временной интервал использования активов в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, и при последующем их использовании для операций, указанных в п. 2 ст. 1
