Внесудебный порядок обжалования акта налогового органа (Ю.М. Лермонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.)

Внесудебный порядок обжалования акта налогового органа

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает право каждого налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды. Одной из причин сложившейся ситуации, по мнению автора, является недостаточная информированность налогоплательщиков о данной процедуре.

Общие положения

Статьей 22 НК РФ определено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов, порядок которой определяется Налоговым кодексом и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы должны:

соблюдать законодательство о налогах и сборах;

осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;

осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

соблюдать налоговую тайну;

направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Должностные лица налоговых органов обязаны:

действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство*(1).

Нормы, непосредственно регулирующие порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, изложены в главе 19 НК РФ, в соответствии с которой установлена процедура рассмотрения налоговыми органами заявлений и жалоб следующих заявителей:

налогоплательщиков или налоговых агентов - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщиков или налоговых агентов, такие акты, действия или бездействие нарушают их права (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ);

физических и юридических лиц - при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;

физических и юридических лиц - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц при применении законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

физических лиц, являющихся должностными лицами организации, - в связи с привлечением к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений;

физических и юридических лиц - на акты налоговых органов РФ, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;

физических и юридических лиц - в связи с привлечением к административной ответственности за совершение правонарушений в области валютного законодательства.

Процедура обжалования

Статьей 137 НК РФ каждому налогоплательщику или налоговому агенту предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Таким образом, обжаловать акты налоговых органов могут как налогоплательщики, так и налоговые агенты, в отношении которых были приняты такие акты. В то же время личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает заявителя права на личное участие в указанных правоотношениях.

В соответствии со ст. 27 НК РФ законным представителем налогоплательщика-организации признается лицо, уполномоченное представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов; налогоплательщика - физического лица - лицо, выступающие в качестве его представителя в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 29 НК РФ определено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации; уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Акт налогового органа ненормативного характера

Налоговое законодательство не содержит понятия "акт налогового органа ненормативного характера". В то же время в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дано разъяснение, что "под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика". В связи с этим можно выделить отличительный свойства акта ненормативного характера. Это документ:

подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;

касающийся конкретных субъектов права, которые находятся в сфере правового регулирования налоговых отношений;

рассчитанный на одноразовое применение;

прекращающий свое действие с реализацией конкретного права или обязанности субъекта правового регулирования.

Порядок обжалования

Согласно ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством; физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Статья 139 НК РФ регламентирует порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба подается, если иное не предусмотрено ст. 139 НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Рассмотрим следующий условный пример. Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и получено 11 апреля 2005 г., срок для его обжалования истекает 11 июля 2005 г.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после отправки. В связи с этим становится понятна фраза п. 2 ст. 139 НК РФ "когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав". Следовательно, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено и направлено по почте 11 апреля 2005 г., срок для его обжалования истекает 18 июля 2005 г.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Подача дополнительного заявления о восстановлении пропущенного срока не предусмотрена, следовательно, указав на восстановление пропущенного срока в жалобе, налоговый орган должен учесть данный момент.

В НК РФ не указано, что следует считать уважительной причиной для восстановления пропущенного срока, в связи с чем принимать или нет указанное заявителем основание пропуска срока для обжалования решает вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), рассматривающий жалобу.

Жалоба подается в произвольной письменной форме, однако, учитывая специфику налоговых отношений, можно выделить несколько обязательных реквизитов, а именно жалоба должна:

адресоваться конкретному налоговому органу или должностному лицу;

иметь указание на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

содержать подпись лица, обратившегося с жалобой (заявлением), либо его представителя, который должен иметь документальное подтверждение выступать от имени заявителя.

При несоблюдении названных условий у налогового органа отсутствуют основания для принятия жалобы к рассмотрению.

Заявитель может также приложить к жалобе:

акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

акт налоговой проверки;

первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Если заявитель представляет документы на иностранном языке, налоговый орган принимает их в качестве доказательства только при представлении нотариально заверенного перевода на русский язык.

При рассмотрении жалоб налогоплательщиков могут встречаться ситуации, когда по вопросам, изложенным в жалобе, имеется вступившее в законную силу решение суда. В этом случае жалоба не подлежит рассмотрению налоговым органом.

По всем фактам отказа в рассмотрении жалоб налоговый орган в обязательном порядке сообщает заявителю о невозможности рассмотрения его жалобы с указанием соответствующих обстоятельств.

Отказ вышестоящего налогового органа (должностного лица вышестоящего налогового органа) в рассмотрении жалобы (заявления) не исключает права заявителя при устранении обстоятельств, послуживших основанием для отказа в рассмотрении жалобы, повторно подать жалобу (заявление) в пределах установленных сроков.

Пунктом 4 ст. 139 НК РФ лицу, подавшему жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе предоставлено право отзыва ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Пример. В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в связи с невключением в налоговую базу по НДС процентов за пользование денежными средствами.

По мнению налогового органа, из содержания ст. 162 НК РФ следует, что проценты за пользование чужими денежными средствами должны включаться в налоговую базу по НДС. В то же время налогоплательщик считает, что указанные проценты являются мерой гражданско-правовой ответственности за нарушение обязательств, не связаны непосредственно с реализацией товаров и поэтому в налоговую базу по НДС включены быть не могут.

Налогоплательщик с выводами налогового органа не согласился и подал жалобу в следующей форме.

Руководителю

Управления ФНС России по г. Москве

от ОАО "Полевые цветы"

ИНН, КПП, адрес, телефон

Жалоба
на Решение от 10.08.2005 г. N 100
о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Полевые цветы"

г. Москва                                            "20" августа 2005 г.

10 августа 2005 г. Инспекция ФНС России по г. Москве N 0 по результатам выездной налоговой проверки приняла Решение N 100 о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Полевые цветы" по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога на добавленную стоимость в связи с невключением в налогооблагаемый оборот по НДС процентов за пользование денежными средствами.

С указанным Решением ОАО "Полевые цветы" не согласно по следующим основаниям.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из смысла ст. 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

Таким образом, налоговый орган необоснованно привлек ОАО "Полевые цветы" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ ввиду того, что нет оснований для включения в налоговую базу по НДС процентов за пользование денежными средствами.

Генеральный директор                                         Белкин Б.Б.

ОАО "Полевые цветы"                                                                        Белкин Б.Б.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы

II ранга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказом ФНС России от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Документ и комментарий к нему см.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, N 20 за 2005 г.- Прим. ред.