Реформация и ее следствия
Постоянный ведущий этой рубрики Я.В. Соколов, д.э.н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России написал множество статей для нашего журнала, и ни одна из них не вызвала такого интереса, как посвященная реформации. Посыпались вопросы. Суть их сводилась к трем недоумениям: что это; это история или современность; и проводки. Автор отвечает на возникшие у наших читателей вопросы.
Что это?
Суть вопросов этого типа сводилась к тому, что реформация была в теперь уже далеком Советском Союзе. В России ее не было и нет. Если очень редко в современной профессиональной литературе появляется это слово, то авторы выдумывают для него какое-то другое и весьма экзотическое применение. Однако надо различать терминологию и сами бухгалтерские процедуры. Придуман ли термин "реформация" советскими бухгалтерами для какой-то советской процедуры или он отражает нечто иное, более серьезное? Поясним сказанное.
Одной из главных задач применения двойной бухгалтерии является исчисление финансовых результатов без помощи инвентаризации (то, что закон и обычай требуют проведения годовой инвентаризации - это нужно для подтверждения правильности остатков и не связано непосредственно с исчислением прибылей и убытков).
Но когда размеры этого результата оказываются выявленными, возникает самый главный вопрос: как его разделить? Это действительно один из важнейших вопросов в истории людей: как разделить сокровище? Ответы всегда были разными: поровну, по-братски, пропорционально трудовому участию, пропорционально капиталу и т.д., и т.п. А может быть вообще не делить и все вложить в дело?
Ответы бывают самые эксцентричные, но проблема всегда остается: как разделить. Отсюда самый простой ответ: результат раздела финансового результата и есть его реформация. Она следствие воли собственников, а результаты реформации оформляет главный бухгалтер. Всегда прибыль показывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и, чтобы распределить ее, надо этот счет дебетовать. Если у счета дебетовое сальдо (убыток), то его, убыток, тоже нужно покрывать, а это также предполагает составление проводок.
Таким образом, пока есть финансовые результаты, всегда будет необходимость:
а) их распределять (покрывать);
б) оформлять это распределение.
То есть реформация всегда была и будет. Можно отказаться от слова, но нельзя отказаться от процедуры.
История
По С.И. Ожегову "реформировать" значит изменять что-либо. Но большинство людей понимают под этим глаголом нечто большее, чем просто изменение. Когда говорят реформация, то предполагают изменения какие-то грандиозные. В словарях под реформацией понимают протест (восстание) против католической церкви в XVI в. Это была эпоха в истории цивилизации. И поэтому многие бухгалтеры начинают говорить, что наша бухгалтерская реформация дело слишком простое. Если раньше, по крайней мере, что-то более менее значительное было, и под реформацией понимали "изменение статей баланса после утверждения годового отчета" (Бухгалтерский словарь. - М.: Баян, 1994, с. 154 и Толковый словарь бухгалтера. - М.: Инфра-М, 1995, с. 162), то теперь счетов стало меньше. Статей баланса тогда действительно было множество, ибо в течение года из ожидаемой прибыли уже делались выплаты премиальных, вносились налоги, начислялись резервы, а теперь, после перестройки, дело приняло иной оборот, так как прибыль (убыток) заранее, до утверждения отчета, стали списывать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Поэтому и подлинный смысл реформации забыли и стали под ней понимать просто "обнуление счетов". (См. Большой бухгалтерский словарь. Под ред. А.Н. Азрилияна. Институт новой экономики. - М., 1999, с. 404.) Но это уже другая песня, ибо старый и подлинный бухгалтерский смысл реформации сохранился и, повторяю, сводится к тому, как с помощью бухгалтерских записей (проводок) отразить волю собственников относительно распределения финансового результата.
Прибыль отчетного года и прошлых лет
То, что произошло теперь - это только чисто формальное изменение, связанное с переходом от общеевропейской системы бухгалтерских записей, отражающих реформацию, к правилам американским, провоцирующим одну сверхважную возможность: распределять не только прибыль отчетного года, но и нераспределенную прибыль прошлых лет. Причем последняя практически минимум два года была в обороте фирмы и, следовательно, такие выплаты нарушают логическое требование сохранения ее капитала. Это положение можно проиллюстрировать простым примером.
Пример
Прибыль фирмы за отчетный год составила 3 млн. руб., а на дивиденды решили выплатить 4 млн. руб.
Возможно ли это? Вся страна обсуждала проблему, и многие выплачивают. Не будем ее комментировать, ибо это отвлечет нас от главной темы: какой счет мы должны реформировать: 99 "Прибыли и убытки" или мы должны "обнулить", как пишут составители Большого бухгалтерского словаря, этот счет, списав его сальдо на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В этом случае, который теперь принят в нашей стране, приходится реформировать именно счет "Нераспределенной прибыли". В советское время такого счета не было, и остатки нераспределенной прибыли отчетного периода по результатам реформации просто списывали в кредит счета "Уставный фонд". В результате перестройки, дабы в стране реставрировать капитализм, счет переименовали в "Уставный капитал", подчеркивая торжество рыночной экономики в стране "развитого социализма".
Принятие западных стандартов требовало постоянного сохранения кредитового сальдо счета 80 "Уставный капитал", величина которого должна совпадать с величиной, указанной в уставе организации. Приняв это импортное правило, наши бухгалтеры были вынуждены открыть дополнительный регулирующий счет, отражающий изменения уставного капитала. И изъять средства, скажем, на дивиденды, это значит уменьшить функционирующий капитал фирмы и тем самым: а) нарушить решения, принятые собственниками в прошлом году и, что самое главное, б) уменьшить реально действующий капитал. Кажется, что никто не в праве запрещать собственникам поступать со своим капиталом так, как им это нравится, но собственники не могут всегда поступать согласно своим интересам, а иногда и капризам. Поэтому-то и введен в ПБУ 1/98 пункт 6 о допущении имущественной обособленности, в котором черным по белому написано: "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций", понимая под организацией и самих собственников.
Отсюда видно, что если реформацию проводить как раньше по счету 99 "Прибыли и убытки", то дивиденды можно выплачивать только из прибыли отчетного года, а если реформировать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то появляется соблазн выплатить дивиденды и из прибыли прошлых лет. Надо сказать, есть много соблазненных. Некоторые собственники так увлекаются, что изымают активы, оставляя кредиторов с обнуленными надеждами ни с чем. Вот на этот аспект - корректность начисления дивидендов - и должны обратить внимание аудиторы.
Промежуточные выплаты
Одной из причин реформации являются выплаты в течение года из прибыли. Основной ее величиной считается прибыль годовая, но, например, дивиденды могут выплачиваться поквартально. При этом может возникнуть положение, когда в трех первых кварталах прибыль есть, в четвертом окажется такой провал финансовой деятельности, что за год вместо прибыли окажется убыток.
