Обжалование решений и письменных разъяснений государственного органа (Л.А. Голомазова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.)

Обжалование решений и письменных разъяснений государственного органа

Судебная практика свидетельствует о том, что организации и граждане активно используют предоставленное им законом право на обжалование тех решений государственных органов, которые не соответствуют закону и нарушают права и интересы заявителей в сфере их деятельности. Вместе с тем они не всегда четко представляют, какой акт государственного органа обжалуют, какие необходимо представить доказательства в судебном процессе и, наконец, есть ли судебная перспектива при обжаловании письменных разъяснений законодательства, данных государственным органом в пределах его компетенции. Для рассмотрения данных вопросов обратимся к положениям законодательства и соответствующей судебной практике.

Обжалование решений государственного органа

В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан и организаций в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности. Такие споры арбитражные суды согласно ст. 29 АПК РФ рассматривают в порядке административного судопроизводства.

Ненормативный акт государственного органа, не соответствующий закону или иным правовым актам и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, может быть признан судом недействительным (ст. 13 ГК РФ). Согласно ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, на которых стороны основывают свои требования, возложена на сторону, которая ссылается на такие обстоятельства.

Таким образом, ненормативным правовым актом является акт государственного органа или органа местного самоуправления о правах и обязанностях определенного физического или юридического лица либо группы лиц, который содержит обязательные предписания, распоряжения, влекущие за собой юридические последствия и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы. А недействительным ненормативный акт может быть признан только при наличии двух условий, а именно: нарушении права заявителей и несоответствии закону. Такой вывод следует из системного анализа ст. 29, 198 АПК РФ и ст. 13 ГК РФ.

Обратимся к судебной практике по данному вопросу.

Решение государственного органа о запрете проведения стимулирующей лотереи (Постановление ФАС Московского округа от 26 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/7563/05).

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Минфина России, оформленного в виде письма о запрете проводить стимулирующую лотерею. По мнению заявителя, данное решение является ненормативным актом государственного органа, поскольку оно вынесено от имени государственного органа, подписано заместителем руководителя государственного органа, адресовано заявителю и касается конкретных правоотношений.

В качестве доказательств нарушения государственным органов его прав заявитель представил документы, подтверждающие понесенные материальные затраты на публикацию в периодической печати рекламных купонов, покупку призов, разработку рекламной кампании с целью проведения лотереи. Кроме того, заявитель сообщил, что вынужден будет понести новые расходы, связанные с публикацией новых объявлений о прекращении лотереи вследствие решения государственного органа.

Принимая во внимание положения ст. 13 ГК РФ, заявитель считал, что указанный ненормативный акт государственного органа противоречит закону, нарушает права и законные интересы ООО.

Решением арбитражного суда заявленные требования были удовлетворены. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что принятое Минфином России решение о запрете заявителю проводить стимулирующую лотерею не основано на нормах законодательства, а именно Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ).

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены принятого решения, указав следующее.

Как следует из материалов дела, заявитель является российским юридическим лицом и занимается продажей табачной продукции. В маркетинговых целях для поддержания интереса потребителей к указанной компании заявитель направил в Минфин России*(1) уведомление о проведении стимулирующей лотереи. Минфин России в своем письме запретил заявителю проводить стимулирующую лотерею со ссылкой на то, что в уведомлении не указаны способ и сроки проведения лотереи. Заявитель оспорил отказ в судебном порядке. При разрешении спора суды признали отказ в проведении стимулирующей лотереи необоснованным. В доказательство своих выводов суды сослались на то, что способ проведения стимулирующей лотереи указан в приложении к уведомлению, указан также и срок проведения лотереи.

Согласно Закону N 138-ФЗ лотерея - это игра, проводимая в соответствии с договором, в котором одна из сторон (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) - получает право на выигрыш. Договор между организатором лотереи и участником заключается добровольно и подкрепляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условием лотереи способом. Закон определяет виды лотерей, способы и сроки проведения лотерей.

Заявителю было отказано в проведении стимулирующей лотереи, поскольку способ ее проведения не предусмотрен и не подпадает ни под один из трех, указанных в Законе N 138-ФЗ. По мнению суда, само по себе это обстоятельство не может являться основанием для запрета проведения стимулирующей лотереи. Предусмотренные законом бестиражный, комбинированный способы проведения лотереи предполагают за участие в ней внесение платы. Условием тиражного способа является распространение лотерейных билетов. Заявитель по данному делу рассчитывал провести стимулирующую лотерею, предусмотренную подп. 2 и 3 ст. 3 Закона N 138-ФЗ. Право на участие в этой лотерее не связано с внесением платы, поскольку призовой фонд формируется за счет организаторов. Данный вид лотереи не предусматривает распространения лотерейных билетов. Право на участие в стимулирующей лотерее подтверждается купоном, код которого используется только для внутреннего учета. Таким образом, по мнению суда, проведение стимулирующей лотереи иным, не предусмотренным Законом N 138-ФЗ способом, не запрещено. При таких обстоятельствах суд обоснованно пришел к выводу, что у Минфина России отсутствовали правовые основания к отказу в проведении заявителем стимулирующей лотереи.

Таким образом, в приведенном судебном деле заявитель представил суду доказательства того, что решение государственного органа об отказе в проведении стимулирующей лотереи не основано на законе и соответственно привело к нарушению законных прав и интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Решение государственного органа об отказе аудитору в обмене квалификационного аттестата (Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2004 г. по делу N КА-А40/6828-04).

Аудитор обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения заместителя руководителя департамента организации аудиторской деятельности Минфина России об отказе в обмене квалификационного аттестата аудитора. Решением суда оспариваемый акт признан недействительным. Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, в удовлетворении заявления отказано. Кассационная инстанция суда согласилась с решением суда апелляционной инстанции, указав следующее.

Решением Минфина России, оформленным в виде письма, заявителю было отказано в обмене квалификационного аттестата аудитора. Этот отказ мотивирован отсутствием сертификатов о повышении квалификации аудиторов в установленном порядке за 2000-й, 2001 гг. и обоснован ссылками на подп. "г" п. 6 Правил обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности", на аттестаты, предусмотренные названным федеральным законом (утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80).

Как следует из материалов дела, 24 июля 2002 г. в Минфин России было подано заявление об обмене квалификационного аттестата аудитора, выданного 25 апреля 1996 г. на срок до 25 июня 1999 г. и продленного до 25 апреля 2002 г. На момент возникновения спорных отношений действовал Закон об аудите*(2) (в редакции от 30 декабря 2001 г.). Согласно п. 2 ст. 22 этого Закона квалификационные аттестаты аудитора, выданные в установленном порядке до вступления в силу данного Закона, сохраняют свое действие до окончания предусмотренного в них срока. По истечении указанного срока они могут быть обменены (без проведения повторной аттестации) на аттестаты, предусмотренные данным Законом, в порядке, определяемом Правительством РФ. По данному вопросу Правительство РФ приняло Постановление от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации". В соответствии с подп. "г" п. 6 данного Постановления не подлежит обмену квалификационный аттестат аудитора в случае наличия оснований для его аннулирования в соответствии с Законом об аудите.

В подпункте 7 п. 1 ст. 16 Закона об аудите установлено, что квалификационный аттестат аудитора аннулируется, если аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное ст. 15 данного Закона. Пунктом 3 ст. 15 Закона об аудите предусмотрено, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Такое обучение проводят лица, имеющие лицензию на осуществление образовательной деятельности. Поскольку квалификационный аттестат был выдан аудитору 25 апреля 1996 г., он в силу п. 3 ст. 15 Закона об аудите в течение календарного года (2001 г.) должен был пройти обучение по программам повышения квалификации. Однако это требование аудитор не выполнил. В силу подп. 7 п. 1 ст. 16 Закона об аудите это обстоятельство является основанием для аннулирования квалификационного аттестата, а в соответствии с подп. "г" п. 6 Постановления Правительства РФ N 80 влечет отказ в обмене квалификационного аттестата аудитора.

Таким образом, в данном судебном деле государственный орган представил суду доказательства того, что решение об отказе в обмене квалификационного аттестата аудитора основано на законе и соответственно не нарушает законных прав и интересов заявителя.

Обжалование письменных разъяснений государственного органа

Как показывает судебная практика, заявители часто пытаются обжаловать в качестве ненормативного правового акта государственного органа письменные разъяснения государственного органа, данные в пределах его компетенции.

Статьей 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России также дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В связи с этим на практике у налогоплательщиков часто возникает вопрос о возможности обжалования в суде письменных разъяснений, данных налоговым органом по месту учета налогоплательщика в ответ на конкретный вопрос. Как правило, в таких случаях налогоплательщики считают, что полученный ими ответ на конкретный вопрос применения законодательства о налогах и сборах является решением государственного органа, которое они вправе оспорить в судебном порядке. Однако при принятии решения об оспаривании таких разъяснений в судебном порядке налогоплательщику следует иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 29 и 197 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом предметом оспаривания являются акты, содержащие индивидуальные предписания, направленные на установление, изменение или отмену прав и обязанностей конкретных лиц в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. При исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться прежде всего указанным законодательством, а также вправе учитывать позиции Минфина России, выраженные в соответствии с его компетенцией в письменных разъяснениях законодательства о налогах и сборах. Таким образом, по нашему мнению, письменное разъяснение законодательства, данное государственным органом в пределах его полномочий, не является индивидуальным предписанием, направленным на установление, изменение или отмену прав налогоплательщика, носит разъяснительный характер и фиксирует лишь определенные сведения.

Данные выводы подтверждаются также и судебной практикой.

Обжалование письма УМНС России о даче разъяснений налогоплательщику по вопросу освобождения от уплаты транспортного налога (Постановление ФАС Центрального округа от 24 сентября 2003 г. по делу N А23-1186/03А-5-126).

Государственное учреждение обратилось в УМНС России по Калужской области (далее - Управление) с запросом о даче разъяснений по вопросу освобождения данного учреждения от уплаты транспортного налога. В письме Управления было разъяснено, что органы МВД России, кроме внутренних войск МВД России, не освобождаются от уплаты транспортного налога. Налогоплательщик, не согласившись с данным разъяснением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным письма данного Управления.

Решением арбитражного суда заявление удовлетворено. Письмо Управления, адресованное налогоплательщику, признано недействительным как несоответствующее требованиям ст. 44, 358 НК РФ и п. 6 ч. 2 ст. 3 Закона Калужской области от 26 ноября 2002 г. N 156-ОЗ "О транспортном налоге на территории Калужской области". Суд сделал вывод, что данное письмо отвечает понятию ненормативного акта, поскольку подписано заместителем руководителя налогового органа и фактически возлагает на налогоплательщика обязанность по уплате транспортного налога.

В апелляционной инстанции решение не обжаловалось.

Кассационная инстанция арбитражного суда отменила решение суда первой инстанции и направила дело на новое рассмотрение в тот же суд. При этом суд указал следующее.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Таким образом, по мнению суда, обязанность по уплате налога устанавливается законодательством РФ, а не конкретным налоговым органом. Согласно ст. 27 и 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, в том числе об оспаривании нормативных правовых актов, об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающие интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, нарушающие права налогоплательщика.

Суд разъяснил, что под ненормативным понимается акт, носящий индивидуальный характер, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и порождающий правовые последствия в виде возложения каких-либо правовых обязанностей, изъятия денежных сумм и т.д. Для признания акта ненормативным необходимо наличие всех перечисленных признаков.

По мнению суда, в заявлении налогоплательщика об оспаривании письма Управления не указано, какие правовые последствия для налогоплательщика повлекло спорное письмо, не установлено это и судом первой инстанции.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, правах и обязанностях налогоплательщиков, а также получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Направив в налоговый орган запрос, налогоплательщик реализовал предоставленное ему законом право, а налоговый орган при этом исполнил обязанность по даче разъяснений. Вместе с тем НК РФ не содержит норм, которые указывали бы на обязанность исполнения налогоплательщиками разъяснений по применению налогового законодательства, данных налоговыми инспекциями в соответствии со ст. 32 НК РФ.

Учитывая, что суд первой инстанции не дал оценки перечисленным обстоятельствам, кассационная инстанция арбитражного суда отменила решение суда первой инстанции и направила дело на новое рассмотрение.

Л.А. Голомазова,

юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время данный вопрос относится к компетенции ФНС России.

*(2) Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".