Неправомерное возмещение НДС: факты, проблемы, решения.
Обзор выступлений на заседании Налогового клуба
Одиннадцатое заседание Налогового клуба, посвященное злоупотреблениям при возмещении налога на добавленную стоимость, состоялось 21 февраля 2006 г. в Центре международной торговли.
Поводом для встречи послужили: проект Рекомендаций по рассмотрению дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость, разработанный ФАС Московского округа; Постановления Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. в отношении ООО "Энерготехгрупп"*(1); решение Европейского суда справедливости (Суда ЕС) от 12 января 2006 г. по делам компаний "Оптиджен Лтд", "Фулкрум Электроникс Лтд" и"Бонд Хауз Системс Лтд" против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании*(2). Как следует из Постановлений Президиума ВАС РФ, Суд пришел к выводу, что при решении вопроса о применении налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов должны учитываться результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Суд ЕС занял иную позицию, посчитав, что право налогоплательщика на вычет "входного" НДС не зависит от наличия в цепочке поставок товара сделок, имеющих отношение к мошенничеству с НДС, если налогоплательщик о нем не знал или не мог знать.
В заседании Клуба приняли участие представители государственных органов: Государственной Думы и Совета Федерации, Минфина России, МВД России; научных организаций: МГЮА, Финансовой академии при Правительстве РФ, Российской академии государственной службы при Президенте РФ; аудиторских, юридических и консалтинговых компаний: "Аудит-БТ", "Гауф и партнеры", "Глобал консалтинг", "Делойт и Туш", "Консалтинговые услуги", "ЛигалСтадисРу", "Налоговая помощь", "Объединенные консультанты "ФДП"", "Правовые консультации", "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", "Саланс", "ФБК", "ЦБА", "Юникон", Timothy's; общественных организаций: ТПП России, Российской ассоциации налогового права, РОО "Общество защиты прав добросовестных налогоплательщиков", а также крупнейших российских предприятий и ведущих деловых изданий.
Для обсуждения были предложены следующие вопросы.
1. Существуют ли правовые основания для квалификации действий налогоплательщика при возмещении НДС как злоупотребления или же речь должна идти о правонарушении (в том числе мошенничестве)?
2. Каковы экономические, правовые и другие предпосылки распространенности незаконного возмещения НДС в России и других странах?
3. Какова зарубежная практика противодействия неправомерному возмещению НДС из бюджета, возможно ли ее использование в России?
4. Вправе ли государство возлагать на налогоплательщиков бремя заботы о противодействии неправомерному возмещению НДС? Каковы допустимые пределы такого обременения? В какой форме возможно его возложение?
5. Какими должны быть правовые и фактические основания для отказа в возмещении НДС налогоплательщику в связи с неправомерными действиями его контрагентов и суб/контрагентов в налоговых отношениях? В каких случаях можно утверждать, что налогоплательщик знал или мог знать о фактах мошенничества других лиц в цепочке сделок?
6. Эффективны ли существующие правовые механизмы уголовного преследования мошенничества при возмещении НДС?
7. Как повысить результативность противодействия неправомерному возмещению НДС без причинения значительного ущерба интересам законопослушных налогоплательщиков? Можно ли решить данную задачу путем улучшения качества налогового администрирования или единственным эффективным способом разрешения проблемы является замена НДС налогом с продаж (с оборота)?
8. Каковы конкретные предложения по совершенствованию правовых способов защиты законопослушных налогоплательщиков и компенсации понесенных ими потерь в случае неправомерного отказа в возмещении НДС?
9. Какова роль экспертов и бизнес-сообщества в решении проблемы мошенничества при взимании НДС?
10. Какие меры законодательного и правоприменительного характера необходимо предпринять для решения проблемы?
Во вступительном слове координатор Клуба, руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зарипов напомнил собравшимся о заседании Клуба в мае 2005 г., на котором обсуждались проблемы защиты профессиональной тайны налоговых консультантов, адвокатов и аудиторов, и обратил внимание на Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 439-О, опубликованное незадолго до заседания Клуба. В Определении Суд подтвердил необходимость соблюдать профессиональную тайну адвокатов, гарантированную Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", несмотря на то, что УПК РФ о ней не упоминает. В этом же Определении прозвучала революционная правовая позиция, которую, пожалуй, следует отнести к основополагающим в сфере права: коллизия между законами должна разрешаться не только с учетом таких принципов, как lex specialis derogat generali (специальный закон отменяет закон общий) и lex posterior derogat priori (более поздний закон отменяет закон более ранний). Необходимо учитывать еще и принцип приоритетности норм права, устанавливающих больший объем прав и свобод человека и гражданина, более широкие их гарантии, перед иными нормами, в том числе публично-правовыми. Новый принцип очень важен и для налоговых правоотношений.
Проблемы с возмещением НДС имеют давнюю историю: еще в 1996-1998 гг. ВС РФ рассматривал дела по заявлениям экспортеров, однако с тех пор проблема лишь обостряется, причем как для государства, страдающего от неправомерного возмещения, так и для законопослушных налогоплательщиков, которым возмещение налога задерживается на месяцы и годы. В.М. Зарипов напомнил о конференции, проведенной в декабре 2003 г. по инициативе Налогового клуба и под эгидой Минэкономразвития России с участием специалистов из МНС России, Минфина Болгарии, на которой обсуждалась проблема введения НДС-счетов. Участники конференции пришли к выводу, что это "лекарство" может оказаться слишком сильным, поскольку российская экономика к нему не готова. От введения НДС-счетов тогда отказались. На заседании Клуба в октябре 2004 г. обсуждались последствия принятия КС РФ Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О, сильно повлиявшего на судебную практику. С тех пор многие компании осознали, что добиться своевременного возмещения НДС из бюджета не удастся, пока не будет решена проблема злоупотреблений, связанных с возмещением налога. Кроме того, если сегодня не предпринять конкретных мер для решения проблемы с НДС как проблемы номер один, то их ожидают более серьезные потрясения, такие как замена НДС налогом с продаж. Ситуация усложняется и тем, что, с одной стороны, с 1 января 2006 г. вычеты осуществляются без обязательного перечисления налога в составе цены поставщикам, с другой стороны, с 2007 г. планируется ввести перечисление налога поставщикам в денежной форме при осуществлении неденежных расчетов (бартер, векселя и т.п.). Все это свидетельствует о попытках государства решить возникшие проблемы. Судебная система не остается в стороне и тоже предлагает свои рецепты, о чем свидетельствуют Постановления Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. и проект Методических рекомендаций ФАС Московского округа. В.М. Зарипов предложил обсудить, насколько приемлемы предлагаемые методы борьбы с необоснованным возмещением НДС и что может предложить профессиональное сообщество вместо них.
Затем координатор Клуба предоставил слово партнеру юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекину, который посвятил свое выступление сравнительному анализу проблем возмещения НДС на Украине и в России. В украинской прессе активно обсуждается повышение коррупционной ставки возмещения налога "живыми" деньгами с 30 до 70% суммы возмещения. В 2004 г. правительство не смогло возместить налог в полном объеме, выпустило НДС-облигации и рассрочило возврат налога на пять лет. Докладчик указал на ряд различий в правовом регулировании возмещения НДС на Украине и в России.
1. В России экспорт подтверждается контрактом, выпиской банка, грузовой таможенной декларацией (ГТД) и товаросопроводительными документами. Налоговые органы практически всегда проводят камеральные проверки этих документов. В соответствии с законодательством Украины для подтверждения экспорта представляется единственный документ - ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен. На Украине отсутствует институт переродившихся выездных проверок, при этом в законодательстве прямо предусмотрено, что при возмещении налога свыше определенной суммы налоговый орган обязан провести внеплановую выездную тематическую проверку. Срок камеральной проверки на Украине - один месяц, а не три, как у нас. Срок тематической проверки - двадцать дней, итого - около двух месяцев на решение вопроса о возмещении.
2. В России значительное число отказов в возмещении НДС связано с дефектами счетов-фактур, судебная правоприменительная практика все более формально подходит к решению данного вопроса, что вряд ли правильно с конституционно-правовой точки зрения. На Украине счет-фактуру заменяет налоговая накладная. Если покупатель получает налоговую накладную с дефектами или не получает вообще, он может написать заявление в налоговый орган и на его основании применить вычет. Очевидно, что это позволяет защитить налогоплательщика от излишнего формализма.
3. В налоговом законодательстве Украины понятие налогового вычета разделяется на налоговый кредит и бюджетное возмещение. Первый заключается в возможности прокредитовать предъявленный поставщиками НДС против сумм налога, начисленных с реализации (непосредственно вычет). Бюджетное возмещение - это право на возмещение налога путем зачета или возврата денежных средств из бюджета. В отношении кредита предусмотрены практически те же условия, что и у нас для применения налогового вычета, оплата не требуется. Налог возмещается из бюджета, во-первых, при условии уплаты налога в составе цены. Во-вторых, компании, зарегистрированные менее 12 месяцев назад, по общему правилу не имеют права на бюджетное возмещение, равно как и компании, которые не ведут деятельность в течение 12 месяцев. Таким образом, на Украине на законодательном уровне сделана попытка бороться с фирмами-однодневками.
4. В законодательстве и правоприменительной практике отсутствует понятие "добросовестность" налогоплательщика или иной сопоставимый критерий. Данное понятие является ноу-хау российской системы права. Тем не менее существует одно-единственное решение Верховного суда Украины от 19 апреля 2005 г., в котором указывается на возможность бюджетного возмещения только при условии уплаты налога в бюджет всеми поставщиками по цепочке, что наглядно демонстрирует близость наших правовых систем. Такой подход, полагает докладчик, прямо противоположен практике Суда ЕС и не вписывается в правильное понимание НДС согласно Шестой директиве*(3), которая использовалась в качестве модели налога в обеих странах.
Далее Д.М. Щекин прокомментировал все чаще звучащие призывы заменить НДС на налог с продаж (НСП). Налог с продаж в отличие от НДС, во-первых, создает кумулятивный эффект и потому не является экономически нейтральным налогом, а во-вторых, не позволяет поддерживать экспортеров. Введение НСП приведет к недостатку финансов даже у высокорентабельных предприятий в сфере нефтяной промышленности. НДС является показателем высокой фискальной техники государства, и НСП с этой точки зрения будет шагом назад. США с их налогом с продаж, безусловно, отстали от цивилизованного мира. Отказываться от НДС только потому, что существуют злоупотребления, означает перекладывать риски, которые должно нести государство (во всех странах, где введен НДС, существуют незаконные схемы возмещения), на налогоплательщиков.
Можно выделить два основных вида злоупотреблений: лжеэкспорт и встраивание в цепочку поставщиков фирм-однодневок, не уплачивающих НДС. С лжеэкспортом (товар не вывозится или вывозится не тот, что декларируется) нужно бороться путем совершенствования таможенного контроля, и введение критерия добросовестности здесь ни к чему. Лжеэкспорт - это фактические обстоятельства, которые нужно доказать таможенным и налоговым органам и на основании решения вопроса факта отказать в возмещении налога. Исходя из практики Суда ЕС наличие в цепочке поставщиков компаний, не уплачивающих НДС, должно вести к отказу в возмещении налога в тех случаях, когда контрагент фирмы-однодневки знал или должен был знать о нарушениях - недобросовестность опять же не требуется. Используя критерий вины (знал или должен был знать), можно было бы исчерпать все случаи, для которых в настоящее время используется понятие добросовестности. Практика ВАС РФ с идеями о проявлении разумной степени заботливости и осмотрительности свидетельствует уже о переложении на налогоплательщиков публичных функций по налоговому контролю. В заключение выступающий указал, что проблема вовсе не в НДС и не в махинациях, а в государстве, которое не способно пресечь лжеэкспорт, наладив борьбу с коррупцией в таможенных и налоговых органах, а также выработать адекватные способы борьбы с мошенниками уголовно-правовыми средствами. Эти меры помогли бы значительно снизить процент необоснованного возмещения налога до уровня развитых стран. Выплескивать же с водой ребенка, заменяя НДС на НСП, по меньшей мере неразумно.
Отвечая на вопросы участников Налогового клуба, Д.М. Щекин сообщил, что в европейских странах средний процент возмещения НДС из бюджета составляет 40-50% уплаченного в бюджет. При этом существует определенная закономерность: чем менее развита страна, тем ниже процент возмещения (до 5-10%). Высокая доля возмещения налога - это признак нормально функционирующей системы НДС.
Далее слово взяла Г.М. Акчурина*(4), старший менеджер департамента налогов и права компании "ФБК", затронувшая в своем выступлении вопросы возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия третьих лиц. Причиной отказа в возмещении налога нередко становятся действия контрагентов налогоплательщика или лиц, вообще не состоящих с ним в каких-либо отношениях. Необходимо различать ситуации, когда основанием для отказа в вычете фактически служат действия третьих лиц, находящиеся вне контроля налогоплательщика, и ситуации, когда налогоплательщик совместно с третьими лицами имеет намерение, цель, интерес в незаконном возмещении НДС. В первой ситуации факт неуплаты налога в бюджет поставщиком не должен служить основанием для отказа в вычете. На это указывали суды всех инстанций, в том числе и ВАС РФ в 2002 г. Исходя из принципов формальной определенности налога и равной защиты всех форм собственности уплата налога не должна обусловливаться такими обстоятельствами, о которых налогоплательщик не знает и не может знать в момент исчисления налога, в том числе об уплате НДС в бюджет третьим лицом: налогоплательщик часто не имеет возможности, да и не обязан проверять своего поставщика. Кроме того, с учетом принципа законности конструкция заботливости и осмотрительности, заимствованная из гражданского права и отсутствующая в налоговом законодательстве, не должна применяться для обоснования отказа в вычетах.
Г.М. Акчурина обратила внимание присутствующих на проблему "дефектных" счетов-фактур. При соответствии документов формальным требованиям закона налогоплательщику не должна вменяться в вину недостоверность содержащихся в них данных, если только налогоплательщик не контролирует своего поставщика. Эти выводы поддерживаются судебной практикой. Однако, по мнению докладчика, можно было бы отказывать в вычете на основании "дефектного" счета-фактуры, если налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности содержащихся в нем сведений - это условие очень близко к неосторожной форме вины в гражданском праве. Уже на протяжении нескольких столетий ученые говорят, что противоправным деянием признается деяние, находящееся под контролем воли и разума совершившего его лица, и что ответственность может быть возложена на лицо только за его собственные действия.
Во второй ситуации, описанной в последних Постановлениях Президиума ВАС РФ, налогоплательщик совместно с третьими лицами совершает противоправные хозяйственные операции. Здесь имеет место правонарушение, и использовать понятие "недобросовестность" нет никакой необходимости. Фактическое отсутствие товара или экспортной операции означает не злоупотребление правом, а отсутствие самого субъективного права по причине отсутствия юридического факта, на основании которого это право возникает. Отсутствие факта экспорта и должно служить основанием для отказа в вычете, а соответствующие сделки по причине отсутствия реальной хозяйственной цели следует признавать недействительными.
Для успешного противодействия мошенническим схемам Г.М. Акчурина рекомендует стимулировать налоговые органы более широко применять предусмотренные НК РФ формы налогового контроля (экспертизы, допросы свидетелей), привлекать правоохранительные органы, а также перераспределить в некоторых случаях бремя доказывания. В частности, возложить его на налогоплательщика, поставщик которого не ведет реальной деятельности, не существует и т.п., о чем налогоплательщик знает или должен знать.
О круговой поруке как принципе налогового администрирования рассказал К.А. Сасов*(5), юрист компании "Консалтинговые услуги". В ситуации, когда один налогоплательщик не заплатил НДС, а другой пытается возместить налог из бюджета, очевидно, кто из них покушается на бюджет: конечно же первый. Однако государство почему-то направляет всю мощь административной машины на второго. Действительно, гораздо проще компенсировать убытки бюджета, отказав в вычете покупателю, который не пытается скрыться, сдает отчетность, чем искать фирму-однодневку. Ранее этот феномен был охарактеризован специалистами как "круговая порука". Круговая порука - принцип права на раннем этапе его развития, предполагающий возложение ответственности за правонарушение на широкий круг лиц, которые заведомо этого деяния не совершали. Например, при краже крепостным имущества помещик наказывал всех крестьян - потенциальных преступников и за их счет возмещал ущерб. Администрирование НДС в аналогичном порядке выгодно государству - не нужно искать правонарушителей, доказывать их вину. Вместе с тем круговая порука не решает проблем справедливого наказания и возмещения ущерба за счет виновного лица. В результате общество вынуждено самостоятельно выявлять виновных, наказывать их, а это ведет к административному произволу, нарушению прав граждан и общественному антагонизму, что, естественно, не совместимо с принципами правового государства и не приемлемо. Объективное вменение не так давно уже применялось в нашей стране в таможенном праве. Одни лица были обязаны уплачивать таможенную пошлину, а другие - отвечали за ее уплату. По усмотрению таможенного чиновника ответственность можно было возложить на любого участника правоотношения. КС РФ в связи с этим в Определении от 27 ноября 2001 г. N 202-О указал, что, если приобретатель имущества, заведомо происходящего из-за границы, не проявил ту степень заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в целях соблюдения таможенного законодательства, это дает основания говорить о его вине в форме неосторожности. Неосторожному приобретателю Суд посоветовал требовать возмещения убытков, причиненных конфискацией или наложенными на него санкциями со стороны лиц, у которых он приобрел это имущество. Данные санкции есть не что иное, как административная ответственность, перекладываемая по инициативе Суда с одного лица на другое до тех пор, пока по цепочке она не достигнет правонарушителя. Зачем понадобилось это делать, видно из последнего предложения мотивировочной части Определения: правонарушителя можно не найти, а при нахождении можно обнаружить его неплатежеспособным, поэтому, по мнению Суда, допустимо наказать богатого, досягаемого и невиновного. Судебная практика последнего времени свидетельствует о перенесении круговой поруки и объективного вменения в сферу налоговых правоотношений. Когда один налогоплательщик не состоит на налоговом учете - это правонарушение, не уплачивает НДС в бюджет - это правонарушение, ведет незаконную предпринимательскую деятельность по чужому паспорту - это преступление, однако неблагоприятные последствия за их совершение несет невиновное лицо. При этом складывается впечатление, что исполнительная власть не может и не хочет искать преступников и отыгрывается за свои просчеты на других. Суды не должны забывать о том, что субъекты - носители права на возмещение и обязанности по уплате налога - разные лица.
Таким образом, делает вывод докладчик, во-первых, налоговое право есть право публичное, все запреты и ограничения для лиц, возмещающих налог, должны устанавливаться законом. Нарушитель этих запретов становится правонарушителем, а не лицом, злоупотребляющим своими правами. Для целей правоприменения не существует добросовестных или недобросовестных налогоплательщиков: бывают либо свидетели, либо соучастники правонарушения. Во-вторых, заботливость и осмотрительность налогоплательщиков, претендующих на возмещение налога, может состоять только в учете открытой информации о контрагенте. Преступные намерения контрагента, его налоговые недоимки не могут являться причиной отказа в возмещении налога. В отношении нечистоплотного контрагента должно возбуждаться либо уголовное, либо административное преследование. В-третьих, проблема может быть решена только путем индивидуализации наказания, а не возложения коллективной ответственности на бизнес-сообщество. В-четвертых, круговая порука - это признак беспомощного государства, данный институт в условиях России является неправомерным и некорректным.
Управляющий партнер компании "Глобал консалтинг" Р.С. Ибрагимов сообщил, что сейчас прорабатываются два варианта решения проблемы незаконного возмещения НДС: 1) законодательно утвердить схемы, свидетельствующие о недобросовестности; 2) ввести в законодательство дефиницию данного понятия. Оба этих варианта, по мнению докладчика, не дадут положительного эффекта, поскольку схемы постоянно меняются, а установление на законодательном уровне понятия недобросовестности ничего не изменит: суды и так уже успешно применяют правовые позиции КС РФ. Все предпринимаемые попытки пресечь подобные действия просто неэффективны, а коллективная ответственность ведет к подрыву правовой доктрины. Добросовестность должна исчезнуть из правового обихода, для чего необходимо упразднить условия ее возникновения. Предпосылками добросовестности выступают право на возмещение НДС и неограниченность этого права уплатой НДС в бюджет поставщиком. Выступающий предложил использовать институт налоговых агентов: покупатель уплачивает самостоятельно НДС в бюджет, перечисляет продавцу сумму по договору без налога и передает ему платежное поручение, подтверждающее перечисление НДС в бюджет. Отсутствие данного платежного поручения у продавца в течение определенного периода времени с момента реализации влечет за собой обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право на взыскание с покупателя соответствующих сумм. Такой порядок будет устранять возможность и недобросовестного возмещения, и уклонения от уплаты НДС. Может также применяться иной вариант: полная отмена вычетов. При этом варианте НДС уплачивается исходя не из цены товара, а непосредственно из добавленной стоимости, исчисляемой прямым методом.
В ходе обсуждения доклада некоторые участники заседания предположили, что главной причиной недобросовестного возмещения НДС может являться инвойсный метод начисления НДС, позаимствованный у европейских стран. Высказывались также мнения, что перенесение на покупателя обязанности уплачивать налог в бюджет будет означать введение оборотного налога (НСП). Прозвучало предложение в качестве агента указать не самого покупателя, а его банк, самостоятельно вносящий налог в бюджет, после чего покупатель может предъявить НДС к возмещению.
Профессор МГЮА, доктор юридических наук А.М. Эрделевский согласился с предыдущими докладчиками в части их критической оценки подходов ВАС РФ к вопросу о возмещении НДС. Способом правового реагирования в этом случае могло бы быть обращение в КС РФ или в Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ). Более предпочтительно обращение в ЕСПЧ, который учитывает и позиции Суда ЕС. Несмотря на длительность процедуры, сам факт принятия ЕСПЧ жалобы к рассмотрению мог бы оказать положительное влияние на правоприменительную практику. Однако дл
