Вопрос: Наше предприятие продало долю в ООО, одним из учредителей которого оно являлось. Номинальная стоимость доли составляет 300 тыс. руб. Цена, за которую эта доля была реализована, - 350 тыс. руб. В связи с противоречивыми мнениями, опубликованными в прессе и в справочных базах, просим дать разъяснения о порядке учета и налогообложения этой операции. ("Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.)

Наше предприятие продало долю в ООО, одним из учредителей которого оно являлось. Номинальная стоимость доли составляет 300 тыс. руб. Цена, за которую эта доля была реализована, - 350 тыс. руб. В связи с противоречивыми мнениями, опубликованными в прессе и в справочных базах, просим дать разъяснения о порядке учета и налогообложения этой операции.

Действительно, начиная с выхода письма Минфина РФ от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9, учет операций по продаже долей в ООО стал вызывать определенные сложности.

Суть позиции Минфина РФ заключается в том, что, в соответствии с пп. 3 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются для целей налогообложения расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В свою очередь, при реализации этой доли (вложений) в обществе с ограниченной ответственностью третьим лицам для целей налогообложения выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Это соответствует требованиям п.п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ, а именно: в состав выручки от реализации включаются в том числе все поступления, связанные с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации имущественного права, то есть дата перехода права собственности.

Однако расходы, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 253 и пп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ и связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией без учета суммы взносов в складочный капитал общества с ограниченной ответственностью.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходами при продаже доли участником ООО в складочном капитале третьим лицам для целей налогообложения могут признаваться только расходы, связанные с осуществлением указанной сделки (расходы по оформлению документов и т.п.).

Аналогичная позиция сформулирована Министерством финансов РФ и в письме от 30.06.2005 г. N 03-03-05/2/58.

Позиция, по нашему мнению, довольно спорная. Достаточно сказать, что имеется ряд опубликованных разъяснений, данных специалистами налоговой службы (см., например, Финансовую газету N 48 за 2004 г.)., в которых высказывается принципиально иная позиция. Но есть и вторичные разъяснения, которые находятся на позициях писем МФ РФ, приведенных выше (см., например, Финансовую газету N 37 за 2005 г.).

Поэтому неудивительно, что у предприятий, совершивших сделку по продаже доли в ООО, возникают вопросы о том, как определить налоговую базу по налогу на прибыль по такой сделке.

Наша позиция заключается в том, что в письмах Минфина РФ не учтено важное обстоятельство: сделка по купле продаже доли в ООО подлежит регистрации в органе, осуществляющем регистрацию юридических лиц, и оформляется как выбытие одного участника из общества и вход другого участника в общество. Это означает, что продавец доли может воспользоваться положением пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, а согласно ему, необлагаемым признается доход, полученный участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из такового в пределах его первоначального взноса. В Налоговом кодексе определение выбытия из общества не раскрыто, следовательно, можно использовать нормы ГК РФ (об этом говорится в ст. 11 НК РФ). Анализ ст.ст. 75 ,76, 77, 78 и 93 показывает: ГК РФ предусматривает, что владелец доли в обществе может расстаться с ней как в порядке выхода участника из общества, так и при переходе доли в уставном капитале общества к третьим лицам в результате ее продажи или иного отчуждения. При этом права и обязанности участника общества переходят к приобретателю доли, а сам он выходит из состава участников. Следовательно, продажа участником общества с ограниченной ответственностью своей доли в уставном капитале является его выходом из общества и сумму затрат на приобретение доли следует рассматривать с позиций пп. 4 п. 1 ст. 255 НК РФ.

Осталось описать последовательность действий, которые бы полностью исключали возникновение налоговой базы на сумму вложений в ООО. Применение пп. 4 п. 1 ст. 255 НК РФ будет безусловно верным в том случае, если сделка по продаже доли будет оформлена как одновременный выход старого участника ООО и вход в ООО нового участника. В том случае, если стоимость доли (по условиям сделки между новым и старым участником) отличается от ее номинальной стоимости, необходимо прибегнуть к услугам независимого оценщика, который определит ее действительную стоимость. Новый (входящий) участник перечислит необходимую сумму в ООО, а ООО перечислит эту сумму старому (выбывающему) участнику.

Эту операцию можно произвести и без перечисления средств на счет ООО следующим образом. После принятия решения о выходе старого участника и входе нового участника, а также совершения регистрационных действий ООО, старый и новый участники заключают следующие договоры:

- ООО и старый участник - о выплате старому участнику действительной стоимости доли;

- ООО и новый участник - о внесении в ООО действительной стоимости доли;

- ООО и старый участник - об уступке права требования к новому участнику суммы, составляющей действительную стоимость доли.

После этого новый участник может произвести расчеты напрямую со старым участником.

Ниже приведены записи в бухгалтерских регистрах всех трех участников сделки:

Операция	ООО	Старый участник	Новый участник
Решение о выходе и входе (по номинальной стои- мости доли)	Дт 80 Кт 75	Дт 91.2 Кт 58	Дт 58 Кт 76
Перечисление средств новым участником (по номи- нальной стоимости доли)	Дт 51 Кт 75 Дт 75 Кт 80	---	Дт 76 Кт 51
Перечисление средств (возврат средств) новым участником по превышению (уменьшению) стоимости доли	Дт 51 Кт 76	---	Дт 76 Кт 51
Перечисление средств старому участнику по дей- ствительной стоимости доли	Дт 75 Кт 51 Дт 76 Кт 51	Дт 51 Кт 91.1	---
Сформировано ПНО по затратам на приобретение доли (номинал)	---	Дт 99 Кт 68	---
Сформировано ПНА на доходы по продаже доли (вы- ходу из общества)(номинал)	---	Дт 68 Кт 99	---
Сформирована налоговая база по налогу на при- быль по продаже доли по цене выше номинала и начислен налог на прибыль	---	Дт 91.9 Кт 99 Дт 99 Кт 68	---

Как видно из представленной таблицы, в базу обложения попадает только превышение стоимости доли над номиналом.

Ситуация осложняется, если владелец доли продает ее не полностью, а лишь частично.

На прямую сделку действительно будут распространяться выводы, указанные в вышеприведенных письмах Минфина РФ, однако и здесь можно воспользоваться описанным нами приемом. Предположим, единоличный участник ООО решил продать Х% доли. Для реализации схемы стороны (старый участник и входящий участник) должны принять решение об увеличении уставного капитала общества на Y%. Эту сумму вносит новый участник. После этого стороны принимают решение об уменьшении уставного капитала до прежней величины (соотношение между Y и X определяется из выражения Х = Y / (1 + Y)).

А.Б. Черняков,

генеральный директор ЗАО "Асон-Аудит", член-корр. РАЕН, аудитор

1 апреля 2006 г.

"Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.