Комментарий к Федеральному закону от 28.02.2006 N 28-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 28.02.2006 N 28-ФЗ

Законодатели внесли поправки в главу 21 Налогового кодекса. Так, в частности, откорректированы формулировки статьи, устанавливающей перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС. Кроме того, устранена неоднозначность в отношении определения момента возникновения права на применение налогового вычета по оборудованию к установке. Закон также уточняет "переходный" порядок применения вычета НДС по капитальному строительству. Все поправки вступают в силу задним числом - с 1 января 2006 года.

Опубликованный документ внес коррективы в новый порядок налогообложения НДС, применяемый с 1 января 2006 года. Появления этого закона ждали уже давно. Дело в том, что летние изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость содержали ряд недоработок, в том числе и чисто технического характера, исправить которые можно было только на законодательном уровне. Именно это и было сделано комментируемым Законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ.

Подтверждение экспорта

Закон N 28-ФЗ исправил "техническую ошибку" в формулировках статьи 165 Налогового кодекса в части, касающейся списка документов, необходимых для подтверждения экспорта. Напомним, что Закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ, который регулирует правила налогообложения в особых экономических зонах, добавил к этому списку контракт с резидентом особой экономической зоны, а также таможенную декларацию о помещении товара под таможенный режим свободной таможенной зоны. При этом получилось, что все без исключения экспортеры, а не только те, которые работают в особой экономической зоне, с 2006 года должны были бы представлять в налоговые инспекции все перечисленные в статье 165 Налогового кодекса документы. А это означало, что с 1 января 2006 года ни один экспортер не мог бы возместить входящие суммы налога на добавленную стоимость.

Законодатели, признав свою оплошность, обещали внести необходимые поправки еще до начала 2006 года, но не успели этого сделать. В связи с чем разрешить потенциально конфликтную ситуацию попытался Минфин (см., например, письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-04-08/10, от 22.02.2006 N 03-04-15/40). Так, специалисты финансового ведомства указали, что товары могут быть помещены под таможенный режим экспорта либо свободной таможенной зоны в зависимости от того, с кем заключен контракт: иностранным лицом или резидентом особой экономической зоны. Поэтому после 1 января 2006 года для обоснования применения нулевой ставки НДС в отношении экспортированных товаров необходимо представлять документы, предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса. А при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, - документы, которые перечислены в подпункте 5 пункта 1 данной статьи.

С выходом же Закона N 28-ФЗ такой порядок стал прописан непосредственно в Налоговом кодексе.

НДС-вычет по оборудованию, требующему монтажа

Опубликованный закон поправил формулировку статьи 172 Налогового кодекса, касающуюся вычета НДС по оборудованию, требующему монтажа. Момент получения налогоплательщиком права на применение данного вычета всегда являлся предметом споров.

В первоначальной редакции данной статьи отдельно не упоминалось о таком объекте, как требующее монтажа оборудование. Речь в ней шла исключительно об основных средствах и нематериальных активах. Но финансовые работники, исходя из того, что на подобное имущество должно распространяться правило вычета налога по основным средствам, разъясняли, что последний возможен только после монтажа оборудования и его учета на счете 01 "Основные средства" (см., например, письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-04-11/94). Аналогичную позицию занимало и налоговое ведомство (см., например, письмо МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14).

Такой подход налоговых специалистов налогоплательщики успешно оспаривали в судах, доказывая, что НДС можно возместить сразу же, как только такое оборудование будет оприходовано, то есть отражено на счете 07 "Оборудование к установке" (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).

Однако Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ формулировка пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса была изменена. Согласно поправкам, начиная с 1 января 2006 года вычеты сумм налога, предъявленных продавцами либо уплаченных на таможне при ввозе в Россию, по основным средствам, в том числе по оборудованию к установке, должны были производиться в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке. Добавление фразы "в том числе оборудования к установке" можно было понять, как включение данных объектов в состав основных средств, что, по существу, означало бы подтверждение вышеизложенной позиции финансового и налогового ведомств.

Однако Законом N 28-ФЗ слова "в том числе" исключены. То есть теперь редакция пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса однозначно позволяет принимать к вычету НДС по оборудованию к установке сразу после его отражения на счете 07.

Новые переходные положения при капстроительстве

С 1 января 2006 года порядок исчисления и принятия к вычету сумм НДС при капитальном строительстве (как подрядным, так и хозяйственным способом) был изменен. Но новые правила распространяются только на суммы НДС, которые предъявлены подрядчиками или продавцами использованных при хозспособе товаров (работ, услуг) уже после 1 января 2006 года.

В остальных случаях нужно применять особые переходные положения. Так, согласно статье 3 Закона N 119-ФЗ, налогоплательщику надо определить входной НДС по каждому объекту строительства и разделить его на две части: на суммы незачтенного налога, образовавшиеся до 1 января 2005 года, и аналогичные суммы НДС, предъявленные за период с 1 января по 31 декабря 2005 года. Для сумм входного налога по каждой из этих групп установлен свой порядок вычета. Причем он различается еще и в зависимости от способа строительства.

В первоначальной редакции пунктов 1, 2 и 3 статьи 3 Закона N 119-ФЗ говорилось о суммах НДС, предъявленных подрядчиками или поставщиками, без учета факта их оплаты. Получалось, что формально весь входной НДС, в том числе и неоплаченный, можно было бы принять к вычету при соблюдении условий, указанных в данных пунктах статьи 3 Закона N 119-ФЗ.

Однако опубликованный закон внес изменения в пункты 1, 2 и 3 статьи 3 Закона N 119-ФЗ. В соответствии с их новой редакцией вычету в особом "переходном" порядке подлежат только суммы НДС, предъявленные подрядчиками или продавцами использованных при хозспособе товаров (работ, услуг), которые были уплачены.

Когда поправки вступают в силу?

Комментируемый закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования ("Российская газета" от 2 марта 2006 года) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Это положение полностью отвечает порядку вступления в силу актов законодательства о налогах, предусмотренному пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса.

Но в то же время подпункт 2 статьи 3 Закона N 28-ФЗ распространяет действие всех внесенных опубликованным документом изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. С этим можно было бы согласиться, если бы все поправки были в пользу налогоплательщиков, улучшали их положение (п. 3 ст. 5 НК РФ). Однако рассмотрение статьи 2 Закона N 28-ФЗ показывает, что ее положения этому требованию явно не отвечают. А пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса в свою очередь устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Учитывая данные обстоятельства, Совет Федерации не одобрил Закон N 28-ФЗ в опубликованной редакции. Однако Государственной Думой это вето было нарушено, и закон был подписан Президентом РФ. Таким образом, уже в который раз законодатели при принятии решения о сроках вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах пренебрегают общими правилами и тем самым создают потенциально конфликтную ситуацию, разрешать которую будут вынуждены судебные органы.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.