Комментарий к приказу Минфина России от 17.01.2006 N 8н ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 17.01.2006 N 8н

За I квартал 2006 года некоторые плательщики ЕНВД будут сдавать новую форму декларации. От прежней (тоже действующей в настоящее время) она отличается структурой и частично порядком заполнения. Так, новый бланк дополнен разделом 3.1, а при расчетах предстоит учесть ряд изменений, внесенных в прошлом году в налоговое законодательство, и последствия административно-территориальной реформы, проводимой в России.

Приближается пора сдачи отчетности за первый налоговый период 2006 года для фирм и предпринимателей, деятельность которых облагается единым налогом на вмененный доход. Финансовое ведомство заблаговременно позаботилось об утверждении необходимого бланка декларации, издав опубликованный приказ.

Однако плательщикам ЕНВД следует иметь в виду, что далеко не всем из них предстоит отчитываться в текущем году по этой новой форме.

Для решения вопроса, кому же из плательщиков надлежит заполнять опубликованный бланк декларации, необходимо обратиться к основным изменениям, внесенным в главу 26.3 Налогового кодекса в прошлом году. Согласно Закону от 29.07.2004 N 95-ФЗ, с 1 января 2006 года "вмененка" переведена с регионального уровня на местный. То есть право введения этого налогового спецрежима на подведомственной территории получили власти муниципальных районов и городских округов.

Однако для реализации данного права местные власти должны были принять в прошлом году соответствующие нормативные правовые акты. В тех же муниципальных образованиях, где администрация этого сделать не успела, до 1 января 2007 года будут действовать старые региональные законы о "вмененке" (п. 3 ст. 7 Закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ в ред. Закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время на территории одного и того же субъекта РФ "вмененка" может действовать одновременно как на основании вновь принятых нормативных актов муниципальных образований, так и на основании регионального закона, изданного ранее. Причем новая форма декларации, утвержденная комментируемым документом, разработана как раз для фирм и предпринимателей, ведущих деятельность в муниципальных районах и городских округах, которые самостоятельно ввели в действие "вмененный" спецрежим на своей территории. А "вмененщики", которые работают на остальной территории субъекта, должны отчитываться на старом бланке, утвержденном приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н.

Структурные перемены и раздел 1

В новой форме декларации по "вмененному" единому налогу отсутствует раздел 2.1. Это и неудивительно, поскольку он был предназначен для расчета корректирующего коэффициента К1, учитывающего кадастровую стоимость земли. А указанный "множитель" был отменен Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ с 1 января 2006 года, так ни разу и не будучи применен на практике.

Зато плательщикам ЕНВД, которые будут отчитываться на опубликованном бланке декларации, предстоит освоить заполнение совершенно нового раздела 3.1 "Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период".

При заполнении титульного листа новой декларации не придется указывать информацию о статусе плательщика (российская организация, индивидуальный предприниматель, отделение иностранной организации). Зато необходимо вписать в соответствующую строку номер контактного телефона с кодом города.

Плательщики ЕНВД, которые ведут деятельность в различных административно-территориальных объектах, подчиненных одной налоговой инспекции, отразят этот факт в разделе 1 обновленной декларации. Теперь в нем предусмотрено три пары строк 020 "Код по ОКАТО" и 030 "Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период". Если же фирма (предприниматель) работает более чем на трех различных участках, ей придется увеличить число листов раздела 1 отчетной формы. Коды административно-территориальных образований, состоящие менее чем из 11 знаков, нужно вписывать в отведенные для кода по ОКАТО ячейки, начиная с первой, а оставшиеся - заполнить нулями. Таковы предписания Порядка заполнения новой декларации по ЕНВД, который приведен в приложении 2 к комментируемому приказу.

Заполняем раздел 2

Раздел 2 опубликованной формы отчетности, как и прежде, посвящен расчету "вмененного" единого налога для отдельных видов деятельности и заполняется в первую очередь. Структура и порядок заполнения этого раздела изменились не слишком существенно.

Указывать порядковый номер раздела 2 больше не нужно, однако следует вписать код по ОКАТО (код строки 030) территории, на которой ведется деятельность. Заметим, что и раньше этот раздел декларации нужно было заполнять отдельно не только по каждому виду "вмененной" деятельности, но и по каждому из мест ее осуществления, подведомственных одной инспекции. Поэтому на процедуру составления отчетности данное нововведение не повлияет. Правда, плательщикам ЕНВД придется досконально изучить классификатор ОК 019-95 (ОКАТО) в части охваченных их деятельностью территорий.

Еще одно изменение в таблице раздела 2 связано с упомянутым выше упразднением корректирующего коэффициента К1 для учета кадастровой стоимости земли. Как известно, место этого множителя занял (с соответствующим переименованием) прежний коэффициент К3, так называемый коэффициент-дефлятор. Он позволяет учитывать изменение потребительских цен в предыдущем году, корректируя базовую доходность ЕНВД в соответствии с уровнем инфляции. По указанным причинам в разделе 2 декларации отведены строки лишь для двух корректирующих коэффициентов базовой доходности - К1 и К2.

Для расчета помесячной налоговой базы ЕНВД (строки 110-130) нужно перемножить базовую доходность (строка 040), физический показатель (строки 050-070), коэффициенты К1 (строка 080) и К2 (строка 090). Сумму налога (строка 140) определяют как произведение налоговой базы за период (строка 100) и ставки налога (15%).

Пример 1

ООО "Дисконт" осуществляет розничную торговлю, подпадающую под уплату ЕНВД, на территории двух подведомственных одной налоговой инспекции городских округов, в которых этот налог введен с 1 января 2006 года местными нормативными актами. В первом из округов (код по ОКАТО 65484000000 - условный) общество ведет торговлю через магазин с площадью торгового зала 50 кв. м, а во втором (код по ОКАТО 65484503000 - условный) - через павильон с торговой площадью 20 кв. м.

Базовая доходность в месяц для стационарной розничной торговли равна 1800 руб. Физическим показателем для этого вида деятельности является площадь торгового зала. Коэффициент-дефлятор К1 в 2006 году равен 1,132 (приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277). Предположим, что коэффициент К2 для розничной торговли в первом городском округе составляет 0,9, а во втором - 0,7.

Сумму ЕНВД за I квартал бухгалтер "Дисконта" рассчитал так:

по магазину в первом городском округе

1800 руб. 50 кв. м х 1,132 х 0,9 х 3 мес. х 15% = 41 261 руб.;

по павильону во втором городском округе

1800 руб. х 20 кв. м х 1,132 х 0,7 х 3 мес. х 15% = 12 837 руб.

Бухгалтер заполнил два раздела 2 декларации за I квартал. В частности, раздел 2 для розничной торговли в первом городском округе таким образом:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                         "..."                                    |

|                                                                                                  |

|      Раздел 2. Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности         |

|                                                                                                  |

|                                                                 /---\                            |

|   Код вида предпринимательской деятельности (код строки 010)    |0|6|                            |

|                                                                 \---/                            |

|                                                         "..."                                    |

|                                                                                                  |

|                                                          /---------------------\                 |

|   Код по ОКАТО (код строки 030)                          |6|5|4|8|4|0|0|0|0|0|0|                 |

|                                                          \---------------------/                 |

|                                                                                                  |

|                                                                                                  |

|/-----------------------------------------------------------------------------------------------\ |

||                        Показатели                          |Код строки |Значения показателей  | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||                             1                              |     2     |                 3    | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Базовая доходность на единицу физического показателя в месяц|    040    |               1800   | |

||(руб.).                                                     |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Величина физического показателя за                          |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| январь                                                месяц|    050    |                 50   | |

||-----------------------------------------------------       |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| февраль                                               месяц|    060    |                 50   | |

||-----------------------------------------------------       |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| март                                                  месяц|    070    |                 50   | |

||-----------------------------------------------------       |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Корректирующий коэффициент К1                               |    080    |               1,132  | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Корректирующий коэффициент К2                               |    090    |                0,9   | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Налоговая база всего (руб.)                                 |    100    |              275 076 | |

||(сумма значений кодов строк 110 - 130),                     |           |                      | |

||в том числе за                                              |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| январь                                                месяц|           |                      | |

||-----------------------------------------------------       |    110    |               91 692 | |

||(код стр. 040 х код стр. 050 х код стр. 080 х код стр. 090) |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| февраль                                               месяц|           |                      | |

||-----------------------------------------------------       |    120    |               91 692 | |

||------------------------------------------------------------|           |                      | |

||(код стр. 040 х код стр. 060 х код стр. 080 х код стр. 090) |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

|| март                                                  месяц|           |                      | |

||-----------------------------------------------------       |    130    |               91 692 | |

||(код стр. 040 х код стр. 070 х код стр. 080 х код стр. 090) |           |                      | |

||------------------------------------------------------------+-----------+----------------------| |

||Сумма исчисленного  единого налога  на вмененный  доход     |           |                      | |

||(руб.) за налоговый период                                  |    140    |               41 261 | |

||(код стр. 100 x 15/100)                                     |           |                      | |

|\-----------------------------------------------------------------------------------------------/ |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Особо следует отметить, что при заполнении раздела 2 у части плательщиков ЕНВД могут возникнуть проблемы. Речь идет о "вмененщиках", работающих на территории муниципальных образований, власти которых воспользовались своим правом установить коэффициент К2 в виде произведения множителей, учитывающих особенности ведения предпринимательской деятельности (подп. 3 п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Например, если какой-то из месяцев налогового периода (т. е. квартала) "вмененщик" отработает не полностью, он вправе снизить сумму налога к уплате, скорректировав сам коэффициент К2. Для этого его нужно умножить на отношение числа отработанных за месяц дней к общему количеству дней в данном календарном месяце (письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/29).

Очевидно, что в описанном случае для одного из месяцев налогового периода К2 будет иным, чем для двух других. Однако остается непонятным, каким образом отразить этот факт в декларации. Ведь для указанного коэффициента в разделе 2 предусмотрена лишь одна строка на весь квартал, а не три, как, например, для величины физического показателя. Остается рассчитывать лишь на то, что законодатели пойдут до конца в своем стремлении облегчить жизнь плательщикам ЕНВД и в оставшееся до сдачи декларации время, то есть до 20 апреля 2006 года, внесут необходимые поправки во вновь утвержденную форму. Либо финансовое ведомство выпустит разъяснения по поводу корректного заполнения раздела 2 с учетом особенностей ведения деятельности.

Заполняем раздел 3

В разделе 3 декларации, как и раньше, "вмененщик" должен отразить по строке 010 общую сумму рассчитанного за налоговый период ЕНВД (по всем видам деятельности и кодам ОКАТО). Она получится при сложении показателей строки 140 всех разделов 2. Заполнять строку 020 также предстоит по-прежнему, указав в ней общую сумму уплаченных пенсионных взносов, которые начислены занятым во "вмененной" деятельности сотрудникам. Здесь же следует отражать взносы в виде фиксированных платежей, уплаченных за себя индивидуальным предпринимателем.

Однако на этом сходство со старой формой декларации заканчивается. Причиной тому более жесткое ограничение для разрешенного "вмененщикам" вычета, введенное Законом N 101-ФЗ. С 1 января 2006 года выплаченные сотрудникам пособия по временной нетрудоспособности уже не могут уменьшать налог в полном объеме. Лимит в 50 процентов, на которые может быть снижена сумма ЕНВД, теперь распространяется на суммы больничных и пенсионных взносов в совокупности.

В связи с этим по строке 030 нужно указывать общую сумму больничных, выплаченных занятым во "вмененной" деятельности сотрудникам. А по строке 040 - сумму этих выплат и пенсионных взносов. Но лишь в размере, не превышающем 50 процентов от рассчитанной величины налога. И наконец, по строке 050 следует отразить итоговую сумму налога, которая должна быть уплачена в бюджет.

Пример 2

Продолжим пример 1.

Предположим, что в I квартале 2006 года ООО "Дисконт" уплатило 13 500 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплатило 5000 руб. на пособия по временной нетрудоспособности.

Общая сумма взносов и больничных составляет 18 500 руб. (13 500 + 5000), что не превышает половины от суммы исчисленного налога - 20 630,5 руб. (41 261 руб. х 50%). Следовательно, общество вправе уменьшить величину налога на полную сумму пенсионных взносов и пособий. Раздел 3 декларации бухгалтер "Дисконта" заполнил следующим образом:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                         "..."                                    |

|                                                                                                  |

|                Раздел 3. Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период      |

|                                                                                                  |

|                                                                                      (в рублях)  |

|                                                                                                  |

|/-----------------------------------------------------------------------------------------------\ |

||                    Показатели                       |  Код   |      Значения показателей      | |

||                                                     | строки |                                | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||                         1                           |   2    |               3                | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Сумма  исчисленного  единого  налога  на    вмененный|        |                                | |

||доход    (сумма   значений   кодов  стр. 140     всех|        |                                | |

||заполненных разделов 2 декларации)                   |  010   |              54 098            | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Сумма страховых взносов  на обязательное   пенсионное|        |                                | |

||страхование           работников,          уплаченных|        |                                | |

||налогоплательщиком  в  течение  налогового    периода|        |                                | |

||(в пределах  исчисленных  сумм)  в  соответствии    с|        |                                | |

||законодательством Российской  Федерации  при  выплате|        |                                | |

||вознаграждений     работникам,   занятым   в   сферах|        |                                | |

||деятельности      налогоплательщика,    по    которым|        |                                | |

||уплачивается единый налог  на  вмененный  доход,    и|        |                                | |

||(или) сумма страховых взносов  в виде   фиксированных|        |                                | |

||платежей,         уплаченных           индивидуальным|        |                                | |

||предпринимателем за свое страхование                 |  020   |              13 500            | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Сумма   выплаченных в течение налогового  периода  из|        |                                | |

||средств   налогоплательщика   пособий   по  временной|        |                                | |

||нетрудоспособности   работникам,  занятым  в   сферах|        |                                | |

||деятельности, по которым уплачивается   единый  налог|        |                                | |

||на вмененный доход                                   |  030   |               5000             | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Общая    сумма   страховых   взносов   и  пособий  по|        |                                | |

||временной нетрудоспособности   (код  стр. 020  +  код|        |                                | |

||стр. 030), уменьшающая    (но не  более чем  на  50%)|        |                                | |

||сумму  исчисленного  единого  налога  на    вмененный|        |                                | |

||доход (код стр. 010)                                 |  040   |              18 500            | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Сумма   единого    налога    на   вмененный    доход,|        |                                | |

||подлежащая уплате  в  бюджет  за  налоговый    период|        |                                | |

||(код стр. 010 - код стр. 040)                        |  050   |              35 598            | |

|\-----------------------------------------------------------------------------------------------/ |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Заполняем новый раздел

Раздел 3.1 "Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период" новой декларации по ЕНВД плательщикам предстоит заполнять впервые. Его добавление в декларацию связано с упомянутыми выше структурными изменениями в разделе 1.

Напомним, что сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, в разделе 1 новой формы нужно отражать с разбивкой по всем кодам ОКАТО, соответствующим территории осуществления деятельности "вмененщика". Однако эти данные не определены ни в одном из разделов декларации. Так, в разделе 2 сумма ЕНВД по каждому коду ОКАТО рассчитывается без вычета уплаченных пенсионных взносов и выплаченных больничных. А в разделе 3 необходимое снижение налога осуществляется без распределения по кодам ОКАТО. Поэтому и необходимо заполнять новый раздел 3.1 - для определения суммы налога к уплате по каждому коду ОКАТО в отдельности. Чтобы получить эту величину, нужно рассчитать долю налоговой базы по данному коду ОКАТО в налоговой базе по всем кодам ОКАТО в целом и полученный результат умножить на общую сумму налога к уплате по всем ОКАТО.

При этом для расчета общей налоговой базы (строка 020) нужно сложить значения из строк с кодом 100 по всем заполненным разделам 2 декларации. А для исчисления налоговой базы по конкретному коду ОКАТО, который указан в строке 010 (стр. 030) - значения из строк с кодом 100 по разделам 2, в которых указан данный административно-территориальный код.

Обратите внимание: в строке 040 раздела 3.1 декларации, как и в разделе IV Порядка ее заполнения для определения указанного значения приведена ошибочная формула. Согласно правилам расчета, приведенным в Порядке заполнения декларации, ее следует читать как "((код стр. 030 раздела 3.1 / код стр. 020 раздела 3.1) х код стр. 050 раздела 3 декларации)".

Полученную величину налога к уплате по конкретному коду ОКАТО записывают в строку 040 раздела 3.1, а затем переносят в соответствующую данному административно-территориальному коду строку 030 раздела 1.

Пример 3

Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

Общая налоговая база по обоим кодам ОКАТО территорий, на которых ведет свою деятельность ООО "Дисконт", составляет:

275 076 руб. + 85 579 руб. = 360 655 руб.

Сумму налога к уплате за I квартал 2006 года по коду ОКАТО 65484000000 бухгалтер "Дисконта" рассчитал так:

275 076 руб. : 360 655 руб. х 35 598 руб. = 27 151 руб.

А ЕНВД за минусом пенсионных пособий по временной нетрудоспособности для взносов и деятельности по коду ОКАТО 65484503000 за тот же период составил:

85 579 руб. : 360 655 руб. х 35 598 руб. = 8447 руб.

Бухгалтер "Дисконта" заполнил два раздела 3.1, а затем перенес данные в раздел 1 декларации. Раздел 3.1 для первого городского округа и раздел 1 были заполнены так (раздел 3.1 для второго городского округа заполняется аналогично):

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                                         "..."                                    |

|                                                                                                  |

|                                                                                                  |

|                         Раздел 3.1 Сумма единого налога на вмененный доход, подлежащая           |

|                                     уплате в бюджет за налоговый период                          |

|                                    (код строки 030 раздела 1 декларации)                         |

|                                                                                                  |

|                                   /---------------------\                                        |

|по коду ОКАТО (код строки 010)     |6|5|4|8|4|0|0|0|0|0|0|                                        |

|                                   \---------------------/                                        |

|                                                                                                  |

|                                                                                     (в рублях)   |

|/-----------------------------------------------------------------------------------------------\ |

||                    Показатели                       |  Код   |           Значения показателей | |

||                                                     | строки |                                | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||                         1                           |   2    |                    3           | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Налоговая база, исчисленная по всем кодам ОКАТО      |        |                                | |

||(сумма кодов   строк 100 всех заполненных  разделов 2|  020   |            360 655             | |

||декларации)                                          |        |                                | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Налоговая база, исчисленная по данному коду ОКАТО    |        |                                | |

||(сумма кодов строк 100 всех   разделов  2  декларации|  030   |            275 076             | |

||по коду ОКАТО, указанному по коду стр. 010)          |        |                                | |

||-----------------------------------------------------+--------+--------------------------------| |

||Сумма единого налога на   вмененный доход, подлежащая|        |                                | |

||уплате за налоговый период                           |        |                                | |

||((код стр. 050/код стр. 040) х код стр. 050 раздела 3|  040   |             27 151             | |

||декларации)                                          |        |                                | |

||(указывается  по  коду   строки 030     раздела   1  |        |                                | |

||декларации)                                          |        |                                | |

|\-----------------------------------------------------------------------------------------------/ |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.