Правовые основы налогового планирования (Т.А. Гусева, "Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.)

Правовые основы налогового планирования

Проблема оптимизации налогообложения - сравнительно новая. Налоговые схемы оптимизации стали появляться по мере усложнения государственной системы сбора налогов. На современном этапе данная проблема возникла и в России. Как и в других странах с развитой рыночной экономикой, уклонение от налогов в России всегда было уголовным преступлением.

Мировая практика выработала и другое понятие - избежание налогов, которое на сегодняшний день официально в Российской Федерации не применяется. Под ним понимается использование в рамках закона схем с единственной целью минимизации налогов. Однако и в российском законодательстве существуют способы налогового планирования, но они пока не признаны таковыми. На наш взгляд, необходимо законодательно закрепить само понятие налогового планирования, которое включает в себя право выбора вида предпринимательской деятельности, организационно-правовой формы ее осуществления, вида юридического лица, режима налогообложения в установленных законом случаях, амортизационной и учетной политики и др.

Признание понятия "налоговое планирование" на законодательном уровне должно способствовать повышению правовой культуры налогоплательщиков, исключению из практического применения системы двойных стандартов, развитию открытых и честных отношений между бизнес-сообществом и властью. Оптимизации налогообложения предстоит трансформироваться из элитарного, непонятного, не всем доступного в силу его дороговизны, а потому окутанного разными домыслами инструмента минимизации налогов в цивилизованный, открытый способ ведения бизнеса. Нужно раскрыть сущность этого понятия в законе, не давая налоговым органам права устанавливать методы и принципы практического осуществления планирования, как это имеет место в Швейцарии, Люксембурге, Австрии, Голландии и других странах, где заключаются соглашения с налоговыми службами, например, о пониженной налоговой ставке. Представляется целесообразным рассмотреть правовые основы применения нескольких традиционных способов налогового планирования.

Выбор организационно-правовой формы осуществления предпринимательской
деятельности

Действующее законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора организационно-правовой формы осуществления предпринимательства. От правильного подхода к выбору формы деятельности напрямую будут зависеть налоговое бремя в целом и возможность последующей минимизации, в том числе применение налоговых льгот или специальных налоговых режимов.

Как известно, формами предпринимательской деятельности в России являются: индивидуальная (частное предпринимательство) и коллективная (создание юридического лица).

Совокупная налоговая нагрузка на индивидуальных предпринимателей ниже, чем на юридических лиц: ставка налога на доходы физических лиц составляет 13%, ставка налога на прибыль для организаций - 24%. ЕСН для индивидуальных предпринимателей равен 10%, для юридических лиц - 24%.

К очевидным преимуществам хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя помимо более низкой налоговой нагрузки относятся:

отсутствие каких-либо требований при государственной регистрации в качестве предпринимателя;

оперативность и простота принятия управленческих и производственных решений;

нераспространение на индивидуальных предпринимателей ограничений по ведению кассовых операций (к ним не предъявляются требования об обязательном хранении наличных денег в учреждениях банков, соблюдении лимита кассы и др.).

Вместе с тем индивидуальный предприниматель отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Ответственность за неисполнение гражданином-предпринимателем хозяйственных обязательств наступает по правилам об ответственности за предпринимательскую деятельность, т.е. без вины, за сам факт нарушения договора или причинение вреда.

Конструкция юридического лица также является эффективным правовым способом ведения хозяйственной деятельности. Юридическое лицо - организация, специально создаваемая для участия в гражданском обороте.

Закрепление определенного имущества за организацией означает его выбытие из состава имущества ее учредителей (участников). В то же время значительно уменьшается риск их возможных потерь от участия в хозяйственном обороте.

В числе главных преимуществ осуществления предпринимательской деятельности юридическими лицами стоит назвать ограничение объема ответственности по долгам и более эффективное использование капитала (имущества), в том числе при его объединении учредителями (участниками). Юридическое лицо в качестве субъекта права представляет собой не что иное, как особый способ организации хозяйственной деятельности, который заключается в обособлении, персонификации имущества. Организация признается самостоятельным товаровладельцем.

В настоящее время активно формируется мировая практика, согласно которой в случае отсутствия у компании признаков юридического лица на нее не распространяется защита ограниченной ответственности*(1). Нераспространение такой защиты на организацию означает право налоговых органов признать ее владельца прямым собственником активов, формально записанных на компанию, а также непосредственным получателем дохода, приобретенного от имени оффшорной компании. Поэтому на сегодняшний день опасность конфискационных мер не грозит лишь тем компаниям, которые могут доказать в суде, что они представляют собой реально существующие юридические лица, заслужившие своей самостоятельностью право на ограниченную ответственность.

Прецедентный характер имеет налоговое дело ОАО "НК "ЮКОС"". Сбытовые организации ЮКОСа, зарегистрированные в льготных зонах, фактически не обладали функциями и признаками юридического лица, предусмотренными ст. 48-50 ГК РФ, а именно: не имели в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, не могли самостоятельно, без указания руководящих лиц организации приобретать и осуществлять имущественные права и деятельность, основная цель которой - извлечение прибыли*(2).

Государства, в первую очередь с высокими налогами, в ходе борьбы с оффшорными структурами выработали определенные квалифицирующие признаки реально существующего юридического лица. В частности, был введен термин "substance" (от англ. - содержание, существо), который подразумевает степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Один лишь факт, что организация внесена в корпоративный реестр, теперь не является достаточным основанием, чтобы признать ее реально существующим юридическим лицом в стране своей регистрации. Кроме комплекта учредительных документов у хозяйствующего субъекта должна быть некая "физическая оболочка". Согласно складывающейся мировой практике желательно, чтобы компания была связана со страной своей регистрации: местный директор, офис, секретарь, телефон и факс. Компании надлежит вести деятельность, оставлять какие-либо средства в стране, платить хотя бы минимальные налоги (если они предусмотрены).

Необходима экономическая причина регистрации фирмы в конкретном государстве помимо желания минимизировать налоги. В качестве таковой может выступать, например, наличие иностранного партнера, который не согласен создавать совместную фирму нигде, кроме его родной страны, или наличие квалифицированного персонала, которого нет либо он дороже в стране учредителя, и т.п.

Сейчас в Европе нельзя получить одобрение у налоговых органов на ту или иную схему работы, не доказав признак substance у самой компании и у ее контрагентов.

В России понятие "substance" определяется как наличие у организации признаков юридического лица, предусмотренных ГК РФ (ст. 48-50). Активно формируется практика применения ст. 173 "Лжепредпринимательство" УК РФ. Объективная сторона этого преступления представляет собой создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности.

Выбор вида юридического лица обусловлен большим количеством факторов экономического, производственно-технического и юридического порядка. Он зависит от целей, на достижение которых будет направлена предпринимательская деятельность, от выполняемых организацией функций. В процессе осуществления такого выбора различные основания должны анализироваться в совокупности.

Осуществление предпринимательской деятельности путем создания юридического лица имеет следующие цели:

централизация и обособление имущества для его участия в гражданском обороте;

уменьшение предпринимательского риска учредителей за счет самостоятельной ответственности юридического лица по своим обязательствам;

обеспечение интересов кредиторов посредством установления минимального размера уставного капитала юридического лица.

Приведенные выше суждения, а также анализ финансово-правового положения индивидуального предпринимателя в сравнении с юридическим лицом позволяют сделать вывод, что деятельность ПБОЮЛа более уязвима. Это выражается в увеличении предпринимательских рисков. Индивидуальному предпринимателю в большей степени нужно беспокоиться о результатах своего труда. Тем не менее в настоящее время предпринимательская деятельность граждан без образования юридического лица весьма популярна, поскольку такая форма экономической активности обладает рядом преимуществ.

Прежде всего это обусловлено гибкостью и мобильностью частнопредпринимательской деятельности. Ведется она, как правило, в узких сегментах рынка, что позволяет индивидуальным предпринимателям оперативно реагировать на изменение спроса и быстро адаптироваться к новым реалиям. Необходимое условие эффективной хозяйственной деятельности - способность выявить потребности рынка и удовлетворить их - в большей степени присуще именно деятельности индивидуальных предпринимателей.

Многих начинающих предпринимателей привлекает то, что для организации хозяйственной деятельности, как правило, не требуется значительных вложений в основные средства. Кроме того, соединение в одном лице собственника и управленца без привлечения кадров дает возможность эффективно хозяйствовать, избегая дополнительных затрат. Эта форма организации бизнеса выгодна на начальной стадии.

В юридической литературе можно встретить точку зрения о заведомо криминальном характере предпринимательской деятельности при создании многих юридических лиц. В частности, Я.А. Юкша считает, что такую организационно-правовую форму, как общество с ограниченной ответственностью, активно используют лица, которые либо занимаются противозаконным бизнесом, либо собираются осуществлять легальную деятельность в течение непродолжительного времени, затем бросить компанию, не расплатившись ни с государством, ни с кредиторами. Автор полагает, что большинство организаций служат лишь вывесками для прикрытия нелегального бизнеса*(3). По его мнению, если граждане хотят честно заниматься предпринимательской деятельностью, не имея для этого больших средств, предпринимательство без образования юридического лица является для них оптимальной формой. Индивидуальный предприниматель отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Данный факт выступает залогом того, что он будет использовать весь свой интеллектуальный и физический потенциал для эффективной предпринимательской деятельности.

К числу преимуществ деятельности индивидуального предпринимателя следует отнести упрощенный порядок ведения учета и отчетности, который регулируется совместным приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Необходимо подчеркнуть, что частнопредпринимательской деятельности присущи и отдельные недостатки. Прежде всего это ограниченность сферы деятельности. Обычно индивидуальные предприниматели заняты в отраслях, не требующих значительных капиталовложений: большинство занимается торговлей, точнее перепродажей.

Слабое место частного предпринимательства - как правило, отсутствие возможности накопления капитала. Ограниченность ресурсов, в свою очередь, влечет неспособность конкурировать на равных с организациями.

По хозяйственным обязательствам гражданин-предприниматель отвечает всем своим имуществом, движимым и недвижимым, за исключением имущества, указанного в ст. 446 ГПК РФ.

Таким образом, выбор формы осуществления предпринимательской деятельности представляет собой основной способ налогового планирования, используемый субъектами в начале любых хозяйственных отношений.

Оффшоры как инструмент ведения бизнеса

Отдельные вопросы международного налогового планирования, в том числе оффшорного бизнеса, довольно подробно рассматриваются в специальной литературе. Однако отсутствует единообразный подход к определению международного налогового планирования и связанных с ним различных экономических процессов.

В настоящее время в мире существует около 25 разновидностей и функционирует более 2 тыс. особых экономических зон, 400 зон свободной торговли и 400 научно-промышленных парков, в том числе 300 экспертно-производственных зон и 100 зон специального назначения.

В литературе названы следующие виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией*(4):

зоны свободной торговли;

промышленно-производственные зоны;

технико-внедренческие зоны;

сервисные зоны;

комплексные зоны.

В данной классификации оффшорные зоны относятся к группе сервисных.

Основным признаком оффшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных вооффшрной зоне, весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в оффшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибыли, отсутствием таможенных пошлин, сборов для иностранных инвесторов и низким уровнем минимального уставного капитала организации. Важным фактором привлекательности оффшора выступает стабильность этого режима. Обычно в течение 15-25 лет с момента регистрации оффшорной компании инвестор гарантирован от неблагоприятных для него изменений в оффшорной зоне.

Для стран, создающих на своей территории оффшорные зоны, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики.

Хозяйствующие субъекты воспринимают оффшорную компанию как средство управления рисками и повышения надежности капиталовложений.

Оффшорный бизнес - достаточно действенный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. Как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование оффшора вбольшинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет значительно их снизить.

В литературе высказывается мнение, что регионы с низкими налогами привлекательны не только льготами как таковыми. "Налоговые проверки проводятся по месту регистрации предприятия. Если ты находишься в Московской области, а зарегистрирован в Челябинской, налоговый инспектор никогда не приедет в Москву. Эффективность налогового администрирования при этом стремится к нулю"*(5).

В экономической науке отмечается, что практика создания и функционирования свободных экономических зон (оффшоров) в России характеризуется следующим:

создание СЭЗ не носило системного и стратегического характера для развития экономики России в целом, а в ряде случаев они формировались под давлением местных администраций и способствовали формированию регионального "административного капитализма";

отсутствовали единая методика и статистика для определения реальной социальной и бюджетной эффективности функционирования этих зон;

изменения в российском налоговом законодательстве вступали в противоречие с ранее установленными специфическими льготами в СЭЗ в различных регионах.

До недавнего времени регистрация в оффшорных зонах как способ налоговой оптимизации использовалась весьма широко: стараясь привлечь налогоплательщиков, местные органы власти снижали ставки налога либо вовсе освобождали от уплаты местных и (или) региональных налогов. К числу таких свободных экономических зон относились, например, Калмыкия, эколого-экономический регион Алтай.

Зарегистрированные там организации платили только федеральные налоги. Вместо региональных и местных налогов взимался ежеквартальный взнос в размере 8 тыс. руб. на Алтае и 300 дол. США в Калмыкии. За саму регистрацию организации платили около 1300-1500 дол.

При использовании СЭЗ совокупные налоговые платежи в бюджеты всех уровней в отдельных случаях уменьшаются более чем в два раза. Зарегистрированная в одной из СЭЗ организация из всех налогов платила на тот момент налог на прибыль (7,5% или 20%), налог на пользователей автодорог (1%), НДС и некоторые другие.

Зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях компании активно использовались при осуществлении экспортно-импортных операций. Типичная комбинация выглядела примерно так. Компания X производит минеральные удобрения. Мировая цена на эти удобрения составляет 100 дол. за тонну, а их себестоимость - 70 дол. за тонну. Компания X может напрямую продать свои удобрения иностранному потребителю. Тогда налогооблагаемая прибыль составит 30 дол. за тонну (100 дол. - 70 дол.), в обычных условиях налогообложения придется заплатить налог в размере 24% от суммы налогооблагаемой прибыли (7,2 дол. с каждой тонны). Чистая прибыль компании составит 22,8 дол. с каждой тонны удобрений.

Однако указанная компания может использовать другой вариант. Для этого она может предварительно зарегистрировать собственную торговую организацию в оффшорной юрисдикции. Чтобы не привлекать лишнего внимания, происходит регистрация организации через систему номинальных акционеров, но ее банковский счет компания X будет контролировать непосредственно, например с использованием сети Интернет. Эта организация-оффшор купит минеральные удобрения у компании X по цене, лишь немного превышающей себестоимость, например по 71 дол. за тонну. В данном случае налогооблагаемая прибыль составит 1 дол. за тонну. Налог на прибыль (24%) составит 24 цента, а чистая прибыль - всего 76 центов с каждой тонны удобрений.

Казалось бы, компании Х невыгодно продавать продукцию по заниженным ценам. Но дело обстоит иначе. После того как компания X продала удобрения своей организации-оффшору по 71 дол. за тонну, последняя, в свою очередь, продает их иностранному потребителю по обычной мировой цене - 100 дол. за тонну. Налогооблагаемая прибыль организации-оффшора составит 29 дол. с каждой тонны (100 дол.- 71 дол.). Налог на прибыль на большинстве оффшорных территорий невысок. В нашем случае он составляет 2%, т.е. 58 центов. Чистая прибыль оффшорной организации, принадлежащей компании X, составит 28,42 дол. с каждой тонны удобрений.

Таким образом, используя приведенную схему, компания X перевела большую часть своей прибыли вооффшр, сэкономив на уплате налогов. Кроме того, достигнута еще одна цель: прибыль оказалась за рубежом на счете оффшорной компании, которая не подвержена какому-либо валютному контролю.

В этой схеме проигравшей стороной оказывается российский государственный бюджет, получивший 24 цента вместо 7,2 дол. с каждой тонны. Компания Х, указавшая в своей официальной отчетности низкую чистую прибыль, тем самым снижает свою привлекательность для внешних инвесторов.

Активно использовалась и схема импорта продукции по трансфертным ценам. В качестве примера приведем следующую модель. Компания Х производит шоколад. Для производства одной тонны шоколада (стоимостью 1000 дол.) необходимо приобрести на мировом рынке 400 кг какао, заплатив за них 400 дол. Ввозная пошлина составляет 25% от этой суммы (100 дол.). Кроме того, нужно привлечь дополнительные производственные ресурсы на сумму 150 дол. Компания Х может приобрести какао прямо у иностранного производителя, тогда прибыль от производства шоколада составит 350 дол. с каждой тонны. С данной суммы прибыли уплачивается налог (24%) в размере 84 дол. с тонны шоколада. Таким образом, чистая прибыль компании Х составит 266 дол. с каждой тонны шоколада.

Однако она может поступить иначе, зарегистрировав оффшорную организацию, оформленную на номинальных акционеров (тем не менее банковским счетом этой организации управляет руководитель компании Х). Организация покупает какао у мировых производителей по мировой цене 400 дол. за 400 кг. Далее она перепродает какао российскому юридическому лицу, созданному компанией Х, по завышенной цене, например по 640 дол. за 400 кг. В этом случае налогооблагаемая прибыль будет всего 50 дол. за тонну шоколада, поскольку 25% от 640 дол. составляет 160 дол. и 150 дол. потребовалось на привлечение дополнительных производственных ресурсов. После уплаты налога на прибыль (24% = 12 дол.) чистая прибыль российского юридического лица составит 38дол. с каждой тонны шоколада.*(6)

В настоящее время наблюдается тенденция ужесточения законодательства низконалоговых зон, а развитые страны активно принимают антиоффшорные меры*(7). Более прозрачными становятся финансовые операции. Это вызвано повсеместным принятием законов о борьбе с отмыванием грязных денег. Названные тенденции нужно обязательно учитывать компаниям при долгосрочном налоговом планировании и защите своих активов с использованием иностранных инструментов. Мировая практика показывает, что борьба за прозрачность финансовой системы не ведет котмиранию ооффшров в целом, а способствует ведению их цивилизованной деятельности.

На законодательном уровне меняется политика вотношении ооффшров как механизма налоговой минимизации: из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, они должны превратиться в механизм стимулирования развития экономически приоритетных направлений. Об этом свидетельствует принятие Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Основная задача данного Закона заключается в создании благоприятных условий для развития экономического и научного потенциала страны, привлечения инвестиций в ее экономику посредством создания и функционирования особых экономических зон.

Под особой экономической зоной (ОЭЗ) понимается определяемая постановлением Правительства РФ часть государственной и таможенной территории России, на которой действует особый режим ведения предпринимательской деятельности. Согласно Закону N 116-ФЗ на территории Российской Федерации планируется создание двух типов ОЭЗ: промышленно-производственных и технико-внедренческих.

Нормы Закона, касающиеся налогообложения резидентов ОЭЗ, носят отсылочный характер. Особенности налогообложения резидентов ОЭЗ будут закреплены непосредственно в НК РФ*(8). Предполагается, что региональные власти смогут снизить или отменить для них выплаты по налогам на прибыль (на 17% при ставке 24%), имущество (2,2%) и землю (дифференцирован по регионам).

У особых экономических зон есть немало сторонников и противников. В интервью "Рейтер" первый вице-премьер России Александр Жуков сказал: "Я не являюсь большим сторонником каких-либо оффшоров. Я считаю, что значительно важнее создать общие условия в стране для улучшения инвестиционного климата. Если мы снизим ЕСН, а потом еще НДС, то это даст больший результат", - цитирует информационное агентство слова А. Жукова*(9).

Противником ОЭЗ выступает Минфин России. Его представители отмечают, что свободные экономические зоны являются подходящим местом не только для привлечения инвестиций, но и для реализации всевозможных схем по минимизации налогов. Правительство не раз пыталось стимулировать экономическое развитие отстающих регионов путем временного предоставления им различных налоговых льгот, однако этими льготами помимо потенциальных инвесторов весьма охотно пользовались мелкие и крупные компании со всей страны, в том числе ведущие отечественные корпорации, в целях оптимизации налогов*(10).

Сторонники ОЭЗ утверждают обратное. "Ни одна из стран, сделавших серьезный экономический рывок, не обошлась без создания подобных свободных экономических территорий, и нам никуда не деться без такого рода инструментов", - заявил Г. Греф*(11). По его мнению, такие регионы, как Калининградская область, Дальний Восток и Забайкалье не имеют иных механизмов для привлечения иностранных капиталовложений.

В конечном итоге последовательное осуществление в Российской Федерации единой государственной политики в сфере создания и функционирования особых экономических зон призвано способствовать улучшению в стране инвестиционного климата.

Учетная политика как метод налогового планирования

В случае осуществления юридическим лицом предпринимательской деятельности без применения специальных налоговых режимов формирование его учетной политики следует рассматривать как один из элементов текущего налогового планирования.

К методам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов и системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные способы.

Существенную роль среди внутренних факторов, определяющих учетную политику, играет стратегия предпринимательской деятельности, обозначенная собственником и обусловливающая выбор одного из двух направлений финансовой политики:

удовлетворение сиюминутных материальных потребностей собственника, т.е. увеличение чистой прибыли для выплаты максимума дивидендов (процентов) в каждом отчетном периоде;

стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов в целях развития компании, укрепления ее конкурентоспособности и т.п.

Содержание и альтернативные варианты бухгалтерского учета организации раскрываются в соответствующем приказе об учетной политике. Он позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы максимально воздействовать на финансовые результаты деятельности организации, повышать ее платежеспособность, избегать разногласий с налоговыми органами при документальных проверках и финансовых санкций за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства.

В статье 167 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г., впервые появился термин "учетная политика для целей налогообложения", используемый для определения даты реализации товаров (работ, услуг) при исчислении НДС. С 1 января 2002 г. действует глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций". Двадцать одна статья этой главы (ст. 313-333) непосредственно посвящены налоговому учету. Обязанность установить порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения возложена на налогоплательщика (ст. 313).

Таким образом, существует два вида учетной политики:

1) для целей ведения бухгалтерского учета;

2) для целей налогообложения.

Рассматривая учетную политику организации с точки зрения оптимизации налоговых платежей, следует отметить, что главное в ней - момент определения выручки для целей налогообложения: метод "по оплате" (кассовый метод) или метод по начислению (метод "по отгрузке").

С одной стороны, определяя выручку "по оплате", приходится больше работать, корректируя бухгалтерскую прибыль, определяемую "по отгрузке". С другой - используя этот метод, организация получает отсрочку по уплате налога в части неоплаченной задолженности дебиторов. Это особенно важно, учитывая обычную для российских юридических лиц нехватку денег на расчетном счете.

С принятием главы 25 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций большинство из них должно применять метод признания доходов в целях налогообложения - по начислению. Данное явление обусловлено тем, что кассовый метод согласно п. 1 ст. 273 Кодекса имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Это чрезвычайно низкий предел, он может быть выдержан лишь немногими предприятиями. В то же время хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, имеющих право на применение кассового метода, на вопрос целесообразности его использования. Дело в том, что при применении кассового метода львиная доля расходов также будет учитываться в целях налогообложения по факту оплаты. Поэтому, прежде чем применить кассовый метод, рекомендуем провести анализ его эффективности*(12).

Внешнее преимущество кассового метода проявляется в том, что выручка от реализации отражается в учете только после того, как будут получены деньги за отгруженный товар. Но, во-первых, отнести на расходы неоплаченные товары налогоплательщик не сможет, во-вторых, полученные авансы налоговые органы требуют включать в состав доходов. В-третьих, сведения налогового учета при кассовом методе часто не совпадают с данными бухгалтерского учета. В результате образуются отложенные налоговые активы и обязательства. Все это может сыграть решающую роль при выборе способа расчета налога на следующий год в пользу метода начисления.

Помимо добровольного переход на метод начисления может быть вынужденным. Как было отмечено, применять кассовый метод вправе только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Как только этот лимит будет нарушен, организация должна перейти на метод начисления. Причем пересчитать налог на прибыль по новым правилам придется задним числом с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса до 1 января 2006 г. для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы (дата реализации товаров, работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики является:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если налогоплательщик не утвердил способ определения даты реализации товаров (работ, услуг), который он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, применяется первый способ (т.е. по отгрузке).

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, вносящий изменения в главу 21 НК РФ, предусматривает, что налог будет начисляться при наступлении наиболее ранней из двух дат - либо в день отгрузки, либо в день получения оплаты, частичной оплаты. Таким образом, с точки зрения налогообложения станет неважно, как налогоплательщик начнет торговую операцию: отгрузит товар или получит за него предоплату. НДС придется начислить после совершения любого из этих действий.

Рассмотренный метод налоговой оптимизации в своей основе имеет не столько правовой, сколько экономический характер, поэтому в рамках настоящей статьи освещены лишь некоторые общие вопросы учетной политики и новеллы в законодательстве.

Проведенный анализ способов налогового планирования позволяет сделать вывод, что в науке финансового и налогового права фактически сформирована концепция возможности легального уменьшения налоговой нагрузки, которая нуждается в законодательном закреплении. Концепция может быть основана на комплексном использовании налоговых послаблений и выборе оптимальных экономико-правовых режимов работы налогоплательщика.

Основной задачей законодателей в правовом регулировании разграничения критериев налоговой оптимизации должно быть обеспечение баланса публичных и частных интересов в сфере уплаты налогов, т.е. баланса интересов государства и бизнеса. По мнению депутатов Государственной Думы, сегодня есть возможности найти этот баланс "на приемлемом для бизнеса уровне"*(13).

Т.А. Гусева,

адвокат Орловской коллегии адвокатов,

доцент Орловского государственного технического университета,

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тутыхин В. Оффшоры выходят из моды//Консультант. - 2005.- N 11.

*(2) Материалы из справки Генеральной прокуратуры РФ по уголовному делу N 18/41-03.

*(3) Юкша Я.А. Хозяйственные общества в России в начале XXI века//Юрист. - 2002. - N 10.

*(4) Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. - СПб.: Питер, 2004. - С. 177-178.

*(5) Неймышева Н. ЗАТО не сдаются. Федеральный бюджет по-прежнему страдает от местных льгот. Ведомости. - 2001. - 11 января.

*(6) См.: Голубков Д.Ю. Практика ухода от налогов и вывоз капитала. Методы контроля и противодействия. - М.: Ось-89, 2004. - С. 9-13.

*(7) Тутыхин В. Указ. соч.

*(8) Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"" вступит в силу с 1 января 2006 г.

*(9) Трифонова М. Зоны прикроют, свободу искоренят [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.utro.ru/articles/2004/03/30/293036.

*(10) Трифонова М. Зоны прикроют, свободу искоренят [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.utro.ru/articles/2004/03/30/293036.

*(11) Артемов М. Депрессивные выходят на свободу [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.utro.ru/articles/2004/02/18/280432.shtml.

*(12) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика/Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. 2-е изд., перераб. и доп. - Екатеринбург.: Налоги и финансовое право, 2005.- С. 61.

*(13) Такое мнение высказал заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы Игорь Игошин на состоявшейся 7 июня в г. Москве международной конференции "Пределы налоговой оптимизации: судебные доктрины и законодательные критерии". В сфере уплаты налогов есть возможности найти баланс интересов государства и бизнеса. Информационное агентство Альянс Медиа. 07.06.2005 [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.allmedia.ru/newsitem.asp?id=742558.