МСФО 12 "Налог на прибыль" (А. Даллакян, "Бухгалтерия и банки", N 3, март 2006 г.)

МСФО 12 "Налог на прибыль"

Все банки являются налогоплательщиками, и львиная доля налогового бремени попадает на налог на прибыль. Налог на прибыль рассчитывается по положениям налогового законодательства, и почти во всех странах, в том числе и в России, есть различия между правилами налогового законодательства и бухгалтерского учета, касающиеся расчета прибыли. В частности, расчет обязательств компаний по налогу на прибыль в Российской Федерации производится на основе положений главы 25 Налогового кодекса РФ.

Для правильного отражения результатов различий бухгалтерской и налоговой прибыли разработан МСФО 12 "Налог на прибыль".

Стандарт приводит методологию расчета и отражения в учете не только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется понятие отложенных налогов.

Согласно этому понятию, банк должен признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налога на прибыль, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий. Например, проценты к получению по выданным кредитам признаются в отчетности в том периоде, когда они были начислены; налоговые последствия по этой операции возникнут лишь при получении процентов.

В этом случае в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, которая в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате оплаты заемщиком процентов.

Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Временная разница

Временная разница - это разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой. Временная разница может быть:

а) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается);

б) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).

В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство, а во втором случае - отложенный налоговый актив. Кроме того, отложенные налоговые активы могут возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.

Налоговая база

Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.

Часто бывает довольно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражено процентное обязательство, которое принимается к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этого обязательства равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме начисленных процентных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакой временной разницы не возникает.

Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором банк получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (путем продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств банк получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временной разницы не возникает, так как получаемая выручка в конечном счете будет уменьшена на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.

Признание текущего и отложенного налога. Текущие и отложенные налоги находят свое отражение в балансе и отчете о прибылях и убытках в зависимости от причин появления таких налогов.

Отчет о прибылях и убытках. Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:

а) сделки или события, которое признается непосредственно в статьях капитала;

б) объединения компаний.

Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований возникает тогда, когда доход или расход включаются в бухгалтерскую прибыль в одном периоде. Итоговый отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках. Примерами этого являются ситуации, в которых:

а) проценты, лицензионные платежи или дивиденды поступают по итогам года и включаются в учетную прибыль пропорционально времени, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) - по кассовому методу;

б) затраты на нематериальные активы капитализируются в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" и амортизируются в отчете о прибылях и убытках, но в то же время вычитаются для целей налогообложения в момент их возникновения.

Балансовая стоимость отложенных налоговых активов и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы остается неизменной. Это может произойти, например, в результате:

а) изменения ставки налога или налогового законодательства;

б) переоценки восстанавливаемости отложенного налогового актива;

в) изменения предполагаемого способа возмещения актива.

Операции, относимые непосредственно на статьи капитала. Текущий и отложенный налоги отражаются на капитале, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются непосредственно на статьи капитала. Примерами таких операций являются:

а) переоценка основных средств;

б) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления ошибки;

в) курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица;

г) суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:

1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2) определение налоговой базы активов и обязательств;

3) расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;

4) выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5) расчет чистой временной разницы;

6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;

9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала).

Пример 1

Амортизация основных средств. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. Ставка налога на прибыль составляет 24%.

К концу первого года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 2400 тыс., а налоговая база составляет 2000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец первого года отложенное налоговое обязательство составит 96 тыс. руб. ((2400 - 2000) х 24%). Эта сумма будет признана в отчете о прибылях и убытках и в балансе как расход на налог на прибыль и отложенное налоговое обязательство. К концу второго года в отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 - 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом (табл. 1).

В учете по этим операциям будут сделаны следующие проводки:

a) конец первого, второго и третьего годов - признание и увеличение сумм отложенных налоговых обязательств:

Д-т - расход на налог на прибыль - 96 000,

К-т - отложенное налоговое обязательство - 96 000;

б) конец четвертого года - снижение сумм отложенных налоговых обязательств:

Д-т - отложенное налоговое обязательство - 144 000,

К-т - расход на налог на прибыль - 144 000;

в) конец пятого года - списание отложенных налоговых обязательств:

Д-т - отложенное налоговое обязательство - 144 000,

К-т - расход на налог на прибыль - 144 000.

Пример 2

Переоценка основных средств. Первоначальная стоимость объекта основных средств равна 100 000 руб., 20 000 руб. уже были вычтены из налогооблагаемых доходов в виде амортизационных начислений. Остальная сумма - 80 000 руб. - тоже должна быть вычтена из будущих доходов через амортизацию. Следовательно, в данный момент сумма налоговой базы этого актива составляет 80 000 руб. Величина балансовой стоимости основных средств тоже составляет 80 000 руб. (100 000 - 20 000). Так как разница между балансовой стоимостью основных средств и налоговой базой равна нулю (80 000 - 80 000), то нет временной разницы.

Банк переоценивает вышеупомянутые основные средства, и их балансовая стоимость составляет 120 000 руб. Совершается следующая проводка:

Д-т - основные средства - 50 000 руб.,

К-т - амортизация основных средств - 10 000 руб.,

К-т - резерв переоценки основных средств - 40 000 руб.

Новая балансовая стоимость равна 120 000 руб. Налоговая база не изменяется, потому что, согласно статье 257 Налогового кодекса РФ, в целях налогообложения остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации. Это значит, что в целях налогового учета независимо от переоценки сумма будущих амортизационных начислений равна разнице первоначальной стоимости и накопленной амортизации, в нашем примере - 80 000 руб.

Разница между 120 000 руб. (балансовой стоимостью) и 80 000 руб. (налоговой базой) составила 40 000 руб. Эта сумма и является временной разницей. Налог на прибыль на эту разницу - (40 000 руб. х 24% = 9600 руб.) - будет выплачен в будущих периодах, когда банк восстановит 120 000 руб. (балансовую стоимость актива). В бухгалтерском учете сумма 9600 руб. отражается как отложенное налоговое обязательство.

В конце отчетного периода делается следующая бухгалтерская проводка:

Д-т - резерв переоценки основных средств - 9600 руб.,

К-т - отложенное налоговое обязательство - 9600 руб.

Как видно из проводки, в данном случае с появлением отложенного налогового обязательства в отчете о прибылях и убытках по статье "Расходы на налог на прибыль" никакой записи не делается, так как при переоценке основных средств мы увеличили капитал (резерв переоценки основных средств), а не доходы банка.

В следующих периодах также корректировка суммы отложенного налогового обязательства по этой операции производится в корреспонденции со статьей резерва переоценки основных средств.

Если бы в данном примере вместо основных средств банк переоценил инвестиционную собственность через отчет о прибылях и убытках, то соответственно появившееся отложенное налоговое обязательство было бы признано с признанием расхода на налог на прибыль. В этом случае была бы произведена следующая проводка:

Д-т - расход на налог на прибыль - 9600 руб.,

К-т - отложенное налоговое обязательство - 9600 руб.

Пример 3

Инвестиции в дочернюю компанию и обесценение. Банк приобрел дочернюю компанию за 100 млн руб. На конец отчетного периода из-за плохих финансовых показателей этой компании банк признает обесценение своей инвестиции в размере 10 млн руб.

Налоговая база актива составляет 100 млн руб., т.е. себестоимость инвестиции. В связи с обесценением она не корректируется, поэтому возникает разница между налоговой базой и балансовой стоимостью (90 млн руб.) в размере 10 млн руб.

Так как налоговая база больше, чем балансовая стоимость, появляется отложенный налоговый актив, который в учете отражается следующей проводкой:

Д-т - отложенный налоговый актив - 2,4 млн руб.

К-т - расход (доход) на налог на прибыль - 2,4 млн руб.

Гудвил и отрицательный гудвил

Стандарт не разрешает признание обязательства по отложенному налогу в связи с гудвилом, когда его обесценение не учитывается для целей налогообложения. Если же весь гудвил подлежит вычету в результате его полного обесценения, то временной разницы не возникает, как и соответствующих отложенных налогов.

Обязательство по отложенному налогу в отношении гудвила не признается, так как это приведет к увеличению самого гудвила.

Если статья (дохода или расхода) не учитывается в расчете налога, ее следует исключить из расчета, так как она считается постоянной, а не временной разницей.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в следующих ситуациях.

Некоторые МСФО допускают отражение активов по справедливой или переоцененной стоимости:

если переоценка актива также отражается в налоговой базе, то временной разницы не возникает;

если переоценка не влияет на налоговую базу (например, переоценка торговых финансовых активов, инвестиционной собственности), то образуется временная разница и должны признаваться отложенные налоги.

Отрицательный гудвил - стандарт не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвилом, который сразу должен отражаться как доход в соответствии с МСФО (IFRS) 3. Соответственно данная разница является постоянной.

Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства.

Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В приведенном выше примере применялась ставка налога в размере 24% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.

В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Если банк намерен возмещать стоимость объекта основных средств путем его использования, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если банк намерен продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка. Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом банк намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы банк имел намерение использовать эти основные средства, то налоговой базой актива была бы его себестоимость.

Отложенные налоговые активы и обязательства являются в ряде случаев долгосрочными объектами: период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость довольно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.

Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается только тогда, когда банк имеет право уменьшать текущие налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных компаний. В последнем случае банк должен иметь намерение погашать свои текущие налоговые обязательства или возмещать текущие налоговые активы совместно или одновременно в каждом будущем периоде, когда значительная сумма отложенных налогов будет погашаться или возмещаться. Это означает, что банк, который осуществляет свою деятельность только в России или у которого отложенные налоги возникли только в отношении операций в России, отражает в балансе чистую сумму отложенных налогов.

Таблица 1

тыс. руб.

Отчетный год	Первый	Второй	Третий	Четвертый	Пятый
Налоговая база	2000	1000	0	0	0
Балансовая стоимость	2400	1800	1200	600	0
Временная разница	400	800	1200	600	0
Отложенное налоговое обязательство	96	192	288	144	0
Расход (доход) по от- ложенным налогам	96	96	96	(144)	(144)

Таблица 2

Баланс после переоценки

	Актив		Капитал
Основные средства	150 000	Резерв переоценки ОС	40 000
Амортизация ОС	(30 000)
Балансовая стоимость	120 000		40 000

А. Даллакян,

старший консультант, компания КПМГ, г. Москва

"Бухгалтерия и банки", N 3, март 2006 г.