Комментарий к письму Минфина РФ от 7 апреля 2006 г. N 03-04-08/78 "О налогообложении предпринимательской деятельности, осуществляемой российской организацией в интересах иностранного лица на основе договора комиссии" (В.А. Петров, "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 7 апреля 2006 г. N 03-04-08/78
"О налогообложении предпринимательской деятельности, осуществляемой
российской организацией в интересах иностранного
лица на основе договора комиссии"

Опубликованный документ будет интересен российским организациям и предпринимателям, которые осуществляют деятельность в интересах иностранных лиц на основе договоров комиссии, агентских или поручения. Финансисты обратили внимание налогоплательщиков на некоторые вопросы, связанные с выполнением посредниками функций налогового агента по НДС, возложенных на них с этого года. А также разъяснили порядок налогообложения авансов, полученных в прошлом году в рамках посреднических договоров.

Агентские функции посредника

С этого года посредники, участвующие в расчетах, при реализации в России товаров, принадлежащих иностранным компаниям, признаются налоговыми агентами по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

В то же время в 2005 году и ранее обязанностей налогового агента у посредников не возникало. Суммы НДС удерживали и перечисляли в бюджет покупатели, которые приобретали товары иностранных поставщиков, не состоящих на налоговом учете (п. 2 ст. 161 НК РФ). Однако для этого посредник должен был сообщить, что продаваемый товар фактически принадлежит иностранному продавцу. Тогда покупатель удерживал из дохода иностранного лица НДС, а посредник уведомлял иностранного контрагента об уменьшении его доходов. После перечисления налога в бюджет покуптель имел право на вычет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Аналогичный порядок предусмотрен и в том случае, если между иностранным поставщиком и покупателем заключен прямой договор без участия посредников.

Понятно, что иностранные контрагенты не заинтересованы в уменьшении своих доходов на сумму НДС. Поэтому в некоторых случаях фирмы раньше использовали посреднические соглашения, в частности договор комиссии. Посредник при этом налоговым агентом не выступал. А так как действовал он от своего имени, покупатель просто мог не знать о принадлежности приобретенного товара и возложенной на него обязанности налогового агента и не удерживал налог. Таким образом, комиссионер перечислял иностранному поставщику всю сумму полученного дохода.

Теперь такую "схему" реализовать на практике будет весьма затруднительно. Поскольку посредник, который продает товары иностранных лиц на территории России, должен рассчитывать налог, исходя из стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов (по подакцизным товарам) и без учета сумм НДС. То есть налог он не удерживает по расчетной ставке (18/118), а добавляет к стоимости товара. Другими словами, посредник иностранного поставщика обязан заплатить в бюджет сумму НДС, которую дополнительно предъявил к цене товара своим покупателям.

Что касается налоговых вычетов, посредники - налоговые агенты не имеют права принимать к вычету НДС по проданным ими товарам (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Аванс посреднику от покупателей

Комиссионер (агент), выступающий налоговым агентом, определять налоговую базу должен по общим правилам, то есть в момент отгрузки товара или получения предоплаты от покупателя (п. 1 ст. 167 НК РФ). Причем тот факт, что комиссионер получил предоплату в прошлом году, никак не влияет на его новые агентские функции.

В 2005 году посредник должен был заплатить НДС с аванса в части своего вознаграждения. Финансисты акцентируют внимание на том, что эта обязанность возникает в случае, когда поступившие суммы включают вознаграждение. Безусловно, если комиссионеру предоставлено право удерживать свой доход из поступающих к нему авансов и вознаграждение рассчитывается в процентах от поступившей выручки, такой порядок исчисления НДС подлежит обязательному применению. При иных способах расчетов это требование нельзя считать бесспорным. Однако инспекторы, возможно, будут настаивать на необходимости уплаты НДС с аванса и в этих случаях.

При продаже же 2006 году товара в счет пос-тупившей ранее предоплаты посреднику предстоит начислять НДС, исходя из полной стоимости реализуемых товаров, не уменьшенной на размер вознаграждения. Что касается последнего, то налог по нему нужно будет заплатить отдельно (п. 1 ст. 156 НК РФ). Таким образом, посредники уплачивают НДС как с полной стоимости реализуемых товаров, принадлежащих иностранному поставщику, так и с суммы своего вознаграждения.

Книга продаж для налогового агента

В момент реализации товара комиссионер (агент) составляет два экземпляра счета-фактуры. Один передает покупателю, а второй отражает в журнале выданных счетов-фактур. Обязанности регистрировать счет-фактуру в Книге продаж на сегодняшний день у посредников нет. В то же время специалисты Минфина рекомендуют отражать в Книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям в рамках посреднических договоров. Это связано с ожидаемым внесением изменений в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Так, пункт 16 указанного постановления предполагается дополнить новым абзацем, согласно которому в Книге продаж нужно будет регистрировать счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязательство по исчислению НДС, в том числе и у налоговых агентов (п. 13 проекта постановления Правительства РФ от 27.03.2006 "О внесении изменений в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914").

В.А. Петров,

налоговый консультант ООО "ПИК Неруд"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2006 г.