За последние несколько лет государство в лице налоговых органов многому научилось. Если раньше, по признанию налоговиков, они видели, что налогоплательщик избегает уплаты налогов, но ничего не могли сделать, то сейчас налоговые органы используют целый арсенал методов, позволяющих им отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов, получении возмещения, а также доначислить и взыскать налоги, пени, штрафы. В частности, налоговые органы признали несколько компаний уклоняющимися от уплаты налогов в крупных размерах в результате применения выработанных мировой практикой специальных судебных доктрин: "существо над формой", "деловая цель", "сделка по шагам".
Налоговые органы нередко ссылаются на совершение налогоплательщиком сделок в обход налогового законодательства (злоупотребление правом, когда нормы прямо не нарушаются, но преследуется цель уклонения от уплаты налогов). Такие сделки квалифицируются как сделки, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, мнимые и притворные сделки, т.е. подобные сделки являются ничтожными.
Отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов или в получении возмещения, налоговые органы мотивируют свои решения недобросовестностью налогоплательщика, его контрагентов и иных лиц, связанных сферой деятельности с налогоплательщиком.
Изложенное позволяет сделать вывод, что государство начало активную борьбу за свои фискальные интересы, а определенная выборочность проводимых налоговых проверок позволила некоторым налогоплательщикам утверждать о существовании налоговой инквизиции (выборочной чистке налогоплательщиков).
Если бы налоговые органы всегда были правы и объективны, то повышению уровня контроля в сфере налогообложения оставалось бы только радоваться. Однако на практике к налоговой ответственности привлекаются не только налогоплательщики, имеющие целью уклонение от уплаты налогов. Нередко налоговые органы выносят неправомерные акты и требования, совершают незаконные действия (бездействие), в результате которых страдают налогоплательщики, исправно уплачивающие налоги. При этом налоговики применяют те же методы, которые используют для борьбы с неплательщиками налогов.
Анализ ситуации, сложившейся в сфере налогообложения, приводит к неутешительному выводу: в стране до сих пор активно применяется самый древний источник права - обычай.
Как известно из истории государства и права, обычай санкционируется государственной властью и становится нормой обычного права. Обычай может существовать не только в письменной, но и в устной форме. В Русской Правде помимо кровной мести упоминается такой обычай, как круговая порука - политическая мера, связывающая всех представителей общины ответственностью за своего члена, совершившего преступление ("дикая вира" налагалась на всю общину).
Аналогичная ситуация сложилась в наше время. Борьба идет с налоговыми правонарушителями, а страдают все. Например, налоговые органы, ссылаясь на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О делают вывод, что право на налоговый вычет по НДС у покупателя зависит от исполнения обязанностей поставщика перечислить сумму НДС в бюджет. Таким образом, налоговые органы фактически возлагают на налогоплательщика ответственность за действия третьих лиц - поставщиков.
Безусловно, такие жесткие меры приносят результат. Еще совсем недавно мошенники едва не растащили весь федеральный бюджет, осуществляя лжеэкспорт товаров и незаконно возмещая НДС. В качестве противодействия налоговые органы стали отказывать большинству экспортеров в возмещении налога. И несмотря на то, что некоторые мошенники все равно умудряются возмещать НДС, сейчас очевидно, что его возмещение при экспорте товаров уже не представляет угрозы для бюджета. Правда, многие честные экспортеры оказались жертвами этой борьбы за сохранение бюджета. Для многих хозяйствующих субъектов невозмещенный НДС стал ощутимой финансовой потерей, сократившей размер оборотных средств.
Все происходящее привело к неопределенности в налоговых правоотношениях. Налогоплательщик в большинстве случаев не знает, какие документы ему следует иметь, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов. В законе не содержится исчерпывающего их перечня на все случаи хозяйственной деятельности. Заключая контракт на поставку или покупку товара, налогоплательщику приходится гадать, достаточно ли помимо всей необходимой документации снять копии учредительных документов и паспорта лица, подписывающего контракт, или стоит также взять расписку в том, что лицо является добросовестным налогоплательщиком.
В настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов.
Учитывая столь тревожную тенденцию, исходя из важности поддержания баланса интересов налогоплательщиков и общества необходимо изложить существо наиболее часто используемых налоговыми органами аргументов, на основании которых делаются выводы о совершении налогового правонарушения путем применения той или иной схемы.
Способы борьбы со схемами уклонения от уплаты налогов
Используемое налоговыми органами понятие "схема" само по себе не должно нести какой-либо негативной для налогоплательщика смысловой нагрузки. Недостаточно просто заявить, что налогоплательщик применяет схему. Нужно, чтобы приводимые налоговым органом факты (обстоятельства) в своей совокупности доказывали уклонение от уплаты налога. Статья 65 АПК РФ возлагает на соответствующий орган или должностное лицо обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия). Аналогичная норма закреплена в ч. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующей порядок судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций.
Тем не менее следует признать, что одно только упоминание слова "схема" в суде создает для налогоплательщика целый ряд проблем. Главная из них заключается в том, что он вынужден доказывать свою невиновность (добросовестность), опровергая каждый довод налогового органа.
Условно можно выделить следующие наиболее часто встречающиеся способы доказывания фискальными органами применения налогоплательщиками схем, преследующих цель избежания уплаты налогов и сборов.
1. Налоговым органом формируется доказательственная база, свидетельствующая о том, что между налогоплательщиком и третьими лицами был сговор, направленный на уклонение от уплаты налогов. При этом часто используются сведения, полученные от правоохранительных органов.
Если сговор доказать сложно или невозможно, предпринимается попытка доказать подконтрольность и (или) взаимозависимость лиц - участников схемы. С этой целью налоговые органы собирают доказательства того, что отношения между налогоплательщиком и третьими лицами могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Налоговые органы используют следующие методы:
оценка совершенных налогоплательщиком сделок с точки зрения приоритета экономического содержания над формой сделок (доктрина "существо над формой");
оценка экономической целесообразности сделок (доктрина "деловая цель"). Проверяется достижение в результате совершения сделок разумных деловых интересов (например, систематическое получение прибыли как цель предпринимательской деятельности), используются гражданско-правовые понятия разумности и добросовестности. При оценке добросовестности действий налогоплательщика налоговый орган проверяет, не совершил ли последний сделку (сделки) исключительно для приобретения права на применение налогового вычета, получения возмещения, применения льгот и иных преимуществ, позволяющих уменьшить налоговые платежи или вовсе избежать их уплаты;
проверка фактических результатов хозяйственных операций. Налоговый орган следит за тем, чтобы налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов специально не разделил единую сделку на ряд промежуточных "шагов" (доктрина "сделка по шагам"), совершаемых с незначительными временными промежутками, между одними и теми же лицами путем повторения одинаковых операций с использованием подставных фирм-посредников.
Именно совокупность отдельных признаков, выделенных налоговым органом по результатам проверки, позволяет сделать вывод об уклонении от уплаты налогов.
Налоговый орган квалифицирует совершенные налогоплательщиком и третьими лицами подобные сделки как недействительные (совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, мнимые и притворные сделки) со ссылкой на ст. 169, 170 ГК РФ. Указываются "истинные" намерения сторон исходя из того, как видит и оценивает ситуацию налоговый орган.
Если налоговый орган вообще не указывает в своем решении нормы права, на основании которых налогоплательщику вменяется выручка третьих лиц и доначисляются налоги, можно только догадываться, что налоговый орган считает сделку недействительной.
Итогом такой квалификации сделок является расчет налогов, пени и штрафов исходя из фактически совершенной, по мнению налогового органа, сделки.
2. Данный способ применяется на основе норм ст. 40 НК РФ, позволяющей в определенных законом случаях контролировать правильность применения цен по сделкам и производить доначисление налогов и сборов при установлении фактов отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен. Для определения рыночных цен последовательно применяются три метода:
1) использование официальных источников информации и биржевых котировок о рыночной цене товара (работы, услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод.
В результате налоги, пени и штрафы рассчитываются исходя из определенных налоговым органом рыночных цен.
Следует отметить, что нормы ст. 40 НК РФ не ставят доначисление налогов и пени в зависимость от вины (недобросовестности) налогоплательщика. Поэтому данная статья применяется исключительно по факту реализации товара (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. Эта статья - установленная законом мера предупреждения возможных злоупотреблений. Метод достаточно грубый, можно сказать, средневековый. Кроме того, в ходе его применения могут пострадать не только недобросовестные налогоплательщики, но и лица, не имевшие целью незаконное уменьшение налоговой базы.
Поскольку нормы ст. 40 НК РФ могут применяться и тогда, когда налогоплательщик не желал уклониться от уплаты налогов, налоговый орган в некоторых случаях дополнительно указывает на использование налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения, недобросовестность налогоплательщика, использование специально созданных организаций-посредников, взаимозависимость и подконтрольность лиц. Фискальные органы помимо налогов и пени, о возможности доначисления которых прямо говорится в ст. 40 НК РФ, дополнительно взыскивают штраф за неуплату налогов.
Изложенное находит подтверждение в арбитражной практике.
Ситуация 1. Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора аренды сооружений по переработке нефтепродуктов. В обоснование своих требований инспекция указала, что договор заключен с единственной целью - увести от налогообложения оборот по переработке и реализации нефтепродуктов налогоплательщика (арендодателя), являющегося одним из крупнейших производителей нефти в РФ. Для этого в систему по добыче нефти, переработки и реализации нефтепродуктов была введена организация (арендатор), имеющая налоговые льготы.
Представители инспекции МНС России указали, что арендатор самостоятельно в целях извлечения прибыли не осуществлял деятельности на арендуемом технологическом комплексе. С использованием арендуемого оборудования продолжал работать арендодатель, который продавал результаты переработки своим контрагентам. Стороны заключили договор только для вида без действительного намерения передать оборудование в аренду. Условия договора реально не исполнялись. У арендатора отсутствовала лицензия на осуществление деятельности на опасных производственных объектах, за получением таковой арендатор не обращался.
На этом основании налоговая инспекция сделала вывод, что оспариваемый договор заключен без намерения создать соответствующие правовые последствия и представляет собой мнимую сделку, ничтожную в силу ст. 170 ГК РФ.
Арбитражный суд признал договор недействительным, сославшись, однако, на ст. 169 ГК РФ. Суд отметил, что целью заключения сторонами оспариваемого договора было сокрытие от налогообложения прибылей от переработки и реализации нефтепродуктов, а причиной заключения договора именно с организацией-арендатором - наличие у него налоговых льгот.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна. Основы правопорядка - это установленные государством основополагающие нормы об общественном, экономическом и социальном устройстве общества, направленные на соблюдение и уважение такого устройства, обеспечение соблюдения правовых предписаний и защиту прав и свобод граждан, содержащиеся помимо гражданского законодательства в Конституции РФ.
Суд счел, что заключение оспариваемого договора свидетельствует о наличии у сторон прямого умысла, направленного на неуплату налогов, что противоречит ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, оспариваемый договор совершен с целью, заведомо противной основам правопорядка, и на основании ст. 169 ГК РФ является ничтожным.
Постановлениями вышестоящих судебных инстанций указанное решение оставлено без изменения.
Налогоплательщик обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с заявлением, в котором просил проверить конституционность ст. 169 ГК РФ, поскольку содержащиеся в ней понятия "основы правопорядка" и "нравственность" в силу своей неопределенности создают возможность произвольного применения данной статьи.
Определением от 8 июня 2004 г. N 227-О КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика. Суд указал, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и другие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений.
В силу ст. 169 ГК РФ квалифицирующим признаком антисоциальной сделки выступает ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.
Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими организациями. Суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 и, следовательно, не толковали произвольно ст. 169, ибо указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными. Понятие "мнимая сделка" заявитель не считает неопределенным, как не оспаривает он и тот факт, что уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности.
Таким образом, вопреки утверждению заявителя материалами дела не подтвердилось, что вследствие неопределенности содержащихся в ст. 169 ГК РФ понятий могли быть нарушены его конституционные права. Разрешение вопроса, имело ли место в данном случае уклонение от уплаты налогов, как и вопроса, преследовали ли участники договоров цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, не относится к компетенции Конституционного Суда РФ в силу ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не имел возможности доказать экономическую целесообразность сделок и свою добросовестность (объяснить, с какой целью оборудование сдавалось в аренду). Суд установил, что применение такой схемы не является налоговой оптимизацией (законной минимизацией налогообложения).
Следует отметить, что применение изложенной схемы довольно легко отслеживается налоговыми органами. Достаточно сравнить сумму налогов, уплачиваемых до и после применения такой схемы, если, конечно, она не применяется с самого начала деятельности налогоплательщика.
Ситуация 2. Налоговая инспекция в своем решении указала, что выявлено неотражение налогоплательщиком выручки от реализации продукции (работ, услуг) в результате применения схемы уклонения от налогообложения путем искусственного создания в цепочке движения нефти и нефтепродуктов подставных организаций, зарегистрированных на территориях с льготным режимом налогообложения. Цель применения схемы - неуплата налогов с суммы выручки (дохода), полученной от реализации нефти и нефтепродуктов. Механизм уклонения от уплаты налогов, по мнению инспекции, следующий.
Налогоплательщик (комиссионер) заключил с подставной зависимой фирмой (комитентом), освобожденной от уплаты налогов (зарегистрирована на территории с льготным налогообложением), договор комиссии. Согласно условиям договора налогоплательщик должен был по поручению комитента закупить нефть у добывающих организаций. Последние были дочерними компаниями налогоплательщика либо подставных организаций. Нефть приобреталась налогоплательщиком (комиссионером) по заниженным ценам с целью уменьшения налоговой базы добывающих организаций.
Далее приобретенная нефть по поручению комитента (якобы собственника нефти) либо сразу реализовывалась, либо сначала перерабатывалась на заводах (дочерних компаниях налогоплательщика), а затем реализовывалась через налогоплательщика-комиссионера.
Представители инспекции посчитали, что нашедшее отражение в договорах движение нефти фиктивно, договоры заключены с целью уклонения от уплаты налогов и в действительности налогоплательщик сам приобретал нефть у добывающих компаний (становился реальным собственником), а затем реализовывал ее покупателям. Таким образом, выручка, полученная комитентами, - это фактически выручка налогоплательщика. В данном случае именно налогоплательщик должен был уплачивать налоги.
Между тем в результате создания видимости реализации нефти и нефтепродуктов комитентами (собственниками) получателями выручки (дохода) от реализации оказались именно эти подставные организации-комитенты, у них возникали обязанности по уплате налогов. Но поскольку названные организации применяли налоговые льготы, налоги в бюджет не поступали.
В подтверждение данного вывода налоговая инспекция сослалась на следующие обстоятельства:
сумма комиссионного вознаграждения, получаемая налогоплательщиком-комиссионером, фиктивна, ее размер существенно ниже рыночных цен (составлял 0,01-0,5% суммы договора);
комитенты-собственники не осуществляли никакой деятельности по месту своей регистрации (на территории с льготным налогообложением), кроме хозяйственных отношений с налогоплательщиком;
учет операций (в том числе бухгалтерский) комитентов-собственников велся на основании договора между организацией и налогоплательщиком (взаимозависимые лица);
счета всех организаций открыты в одних и тех же банках, взаимозависимых с налогоплательщиком;
все лица, участвующие в сделках, взаимозависимы и подконтрольны налогоплательщику;
цены приобретения нефти у добывающих организаций и иных подставных компаний занижены.
На основании изложенного инспекция доначислила налоги, пени и взыскала штрафы. Прежде всего необходимо отметить, что упомянутые выше специальные судебные доктрины, примененные ИМНС России при вынесении решения, в действующем законодательстве РФ не закреплены. Однако налоговая инспекция по непонятным причинам не указала на недействительность сделок по нормам ГК РФ, а сразу применила положения научной доктрины. Таким образом, изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика, в результате которых налогоплательщик был признан получателем выручки третьих лиц (вменение дохода), не обосновано ссылками на нормы гражданского, налогового законодательства.
Доводы инспекции о незначительном размере комиссионного вознаграждения, ведении бухгалтерского учета организацией, взаимозависимой с налогоплательщиком, о том, что счета всех организаций (участников схемы) открыты в одних и тех же банках, взаимозависимых с налогоплательщиком, на наш взгляд, не только не доказывают применение схемы уклонения от уплаты налогов, но и не основаны на нормах права.
Очевидно, что при больших оборотах комиссионное вознаграждение может быть минимальным; учет, в том числе бухгалтерский, отражает (фиксирует) факты хозяйственной деятельности и не более того; счета нескольких юридических лиц, открытые в одном банке, свидетельствуют о хранении денежных средств в конкретном банке.
Можно предположить, что налоговая инспекция использовала приведенные доводы для создания видимости совокупности обстоятельств, подтверждающих ее выводы о наличии схемы. Безусловно, у работников инспекции возникли определенные трудности при доказывании факта наличия сговора налогоплательщика и третьих лиц (участников схемы) в результате их взаимозависимости и подконтрольности. Тем не менее арбитражные суды заняли позицию инспекции и не признали ее решение недействительным.
Ситуация 3. Инспекция вынесла решение, в котором указала, что налогоплательщик применял схему по уклонению от уплаты налогов. Суть схемы сводится к тому, что по договорам, заключенным налогоплательщиком со специально созданными взаимозависимыми (контролируемыми) организациями, его продукция продавалась этим организациям по ценам значительно ниже рыночных.
Первые покупатели, в свою очередь, продавали продукцию последующим организациям, также взаимозависимым с налогоплательщиком. Реализация между этими организациями осуществлялась с минимальными наценками, позволяющими покрыть незначительные затраты организации (на выплату заработной платы, текущие расходы, аренду, консультационные услуги). Часть организаций была зарегистрирована на территориях с льготным налогообложением.
Продукция оказывалась в собственности последнего перепродавца-покупателя, который реализовывал ее конечным покупателям (независимым от налогоплательщика) по рыночным ценам, в 1,5-2,5 раза превышающим цену реализации продукции первым покупателям.
На основании изложенного налоговый орган сделал вывод, что продажа продукции конечным покупателям осуществлялась фактически самим налогоплательщиком, занизившим выручку с целью уменьшения налоговой базы. Инспекция привела следующие аргументы:
все лица, участвующие в сделках, взаимозависимы и подконтрольны налогоплательщику;
взаимозависимые и контролируемые организации, специально созданные налогоплательщиком, формально участвовали в реализации продукции (движение продукции осуществлялось только по документам);
налогоплательщик отгружал продукцию со своих складов непосредственно конечным покупателям;
фирма, взаимозависимая с налогоплательщиком, вела бухгалтерское обслуживание специально созданных организаций;
специально созданные организации основных средств, предназначенных для хранения и транспортировки продукции (складских помещений), не имели и не арендовали;
счета специально созданных организаций были открыты в банках, взаимозависимых с налогоплательщиком.
Сделав вывод о взаимозависимости лиц - участников схемы и установив, что реализация продукции от налогоплательщика первому покупателю была произведена по ценам ниже рыночных, инспекция применила нормы ст. 40 НК РФ. В результате доначислены налоги и пени исходя из рыночных цен. Поскольку инспекции МНС России не удалось определить рыночную цену согласно первому методу, предусмотренному указанной статьей, был применен второй метод - цены последующей реализации.
Особо хочется отметить
