Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 г. N 9-П (И.М. Кузнец, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской
Федерации от 14 июля 2005 г. N 9-П

Противоречивые мнения представителей бизнес-сообщества высказывались в отношении того, как Конституционный Суд Российской Федерации решит вопрос о применении к недобросовестным налогоплательщикам сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П (далее - Постановление N 9-П) стало очередным звеном в системе актов Конституционного Суда РФ, направленных на проведение реформы налогового администрирования. Причем предыдущие акты КС РФ в большинстве своем расширяли полномочия налоговых органов. К сожалению, не стало исключением и Постановление N 9-П.

Основанием запроса в Конституционный Суд РФ на сей раз послужил тот факт, что решение о привлечении ОАО "НК "ЮКОС"" к ответственности за умышленную неуплату НДС за январь-июль 2001 г. было принято налоговым органом 2 сентября 2004 г., т.е. по истечении трех лет с момента совершения правонарушения. Тем самым был нарушен п. 1 ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, истекли три года (срок давности).

Придя к выводу, что положения ст. 113 НК РФ противоречат ч. 1 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, Федеральный арбитражный суд Московского округа приостановил производство по делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в Конституционный Суд РФ.

По итогам рассмотрения запроса КС РФ констатировал, что положения ст. 113 НК РФ соответствуют Конституции РФ. Однако неприятный сюрприз, как это бывало и раньше*(1), ожидал налогоплательщиков при детальном прочтении всего текста Постановления N 9-П.

В названном Постановлении дается новая трактовка трехгодичного срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Не признавая положения ст. 113 НК РФ противоречащими Конституции РФ, КС РФ тем не менее фактически упразднил срок давности привлечения к ответственности для некоторых налогоплательщиков.

Конституционный Суд РФ указал, что при применении сроков давности нужен дифференцированный подход к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам: Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций, получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

По мнению КС РФ, это нарушает принцип всеобщего равенства налогоплательщиков. Для соблюдения данного принципа Конституционный Суд РФ посчитал необходимым наделить суд правом, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

С такими выводами Конституционного Суда РФ вряд ли можно согласиться. Институт срока давности привлечения к ответственности является традиционным для российской правовой системы. Нормы, ограничивающие срок привлечения к ответственности, содержались в законодательстве не только СССР, но и Российской Федерации в период его становления. Эти нормы закрепляли одну и ту же модель - лицо не могло быть привлечено к ответственности по истечении определенного срока.

Данная модель сохранилась и в действующем законодательстве (ст. 78 УК РФ, ст. 4.5 КоАП РФ, ст. 113 НК РФ). При этом дифференцированный подход к установлению срока давности в зависимости от субъекта в некоторых случаях прямо закреплен законодателем. Примером может служить ч. 5 ст. 78 УК РФ, согласно которой к лицам, совершившим преступления против мира и безопасности человечества, предусмотренные ст. 353, 356, 357 и 358 настоящего Кодекса, сроки давности не применяются. В указанной ситуации причиной дифференцированного подхода является особая общественная опасность деяния. В остальных случаях действует принцип равенства всех перед законом.

Статья 113 НК РФ каких-либо исключений из общего правила не содержит. До 1999 г. Налоговый кодекс РФ закреплял возможность прерывания срока давности в случае совершения налогоплательщиком повторного правонарушения. Однако п. 2 ст. 113 Кодекса был исключен. Это свидетельствует о том, что законодатель не счел нужным ограничивать срок давности для некоторых категорий налогоплательщиков.

Такое решение законодателя логично и абсолютно оправдано с юридической точки зрения, поскольку неуплата или неполная уплата налога, если она не подпадает под действие ст. 198-199 УК РФ, представляет собой правонарушение, не обладающее столь серьезной общественной опасностью, как преступление. Именно поэтому в данном случае, по мнению законодателя, нет необходимости в дифференцированном подходе к налогоплательщикам, совершившим правонарушение.

Предоставив судам право продлевать срок привлечения к ответственности, КС РФ вопреки ст. 10 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" фактически взял на себя функцию законодателя, установив, что на некоторые категории налогоплательщиков упомянутый срок может не распространяться. Аналогичная позиция была высказана судьей Конституционного Суда РФ В.Г. Ярославцевым в особом мнении по существу Постановления N 9-П. В частности, он указал на то, что срок давности привлечения к ответственности является императивным и пресекательным, поэтому истечение этого срока служит безусловным основанием для освобождения лица от ответственности.

Более того, предоставленное Конституционным Судом РФ право восстанавливать срок привлечения налогоплательщика к ответственности подразумевает наличие специальной процедуры осуществления такого восстановления, но в законодательстве подобная процедура отсутствует. В силу ст. 117 АПК РФ суд вправе восстановить процессуальные сроки (сроки подачи искового заявления, апелляционной или кассационной жалобы). Однако срок давности привлечения к ответственности к процессуальным срокам не относится.

Получается, что арбитражному суду придется самостоятельно разработать процедуру восстановления срока давности по ходатайству налогового органа, поскольку на основании АПК РФ или иного закона он не сможет этого сделать. Такие действия суда будут явным нарушением процессуального законодательства и могут быть обжалованы налогоплательщиком в вышестоящие инстанции. Подобное нарушение недопустимо особенно в публичных правоотношениях, где одна из сторон всегда имеет преимущество перед другой. За спиной налогового органа сосредоточена сила государственного принуждения, в то время как ему противостоит налогоплательщик, не обладающий столь мощным потенциалом.

Одна из основных гарантий прав налогоплательщика при возникшем неравенстве сторон - четкость и определенность норм, закрепляющих порядок привлечения к ответственности. В случае восстановления судом срока давности на основании не установленной законом процедуры, а лишь Постановления КС РФ N 9-П, названная гарантия будет нарушена.

Вместе с тем на практике новое правило может быть реализовано в обход АПК РФ. При взыскании недоимки в судебном порядке налоговый орган будет предъявлять претензии налогоплательщику более чем за три года. Налогоплательщик, разумеется, возразит, указав суду на пропуск налоговым органом срока давности привлечения к ответственности. После этого налоговый орган будет обязан доказать факт противодействия налогоплательщика проведению проверки. Если суд сочтет доводы налогового органа убедительными, он удовлетворит требования о взыскании суммы налога за пределами срока давности, тем самым фактически восстановив срок давности без использования специальных процедур. Таким образом, налоговый орган не будет заявлять отдельное ходатайство о восстановлении срока давности.

В том случае, если судебная практика пойдет по пути признания возможности восстановления сроков давности, закрывая глаза на явные нарушения процессуального и материального права, перед судами встанет еще один немаловажный вопрос - при наличии каких конкретных признаков действия налогоплательщика препятствуют налоговому органу проводить проверку.

Говоря о противодействии (препятствии) налоговым органам, Конституционный Суд РФ не раскрывает общих признаков, характерных для данного явления. В Постановлении N 9-П приводится лишь единичный пример - отказ или уклонение налогоплательщика от представления документов и (или) сведений, необходимых для проведения мероприятий налогового контроля. Очевидно, что описанное КС РФ противодействие при правильном подходе к нему налогового органа может из любой компании сделать недобросовестного налогоплательщика. Например, налоговый орган запрашивает у налогоплательщика несуществующий документ. Компания объективно не может его представить. В результате у налогового органа появляется основание говорить о противодействии налогоплательщика.

Возможно и более традиционное решение, когда налоговый орган потребует от налогоплательщика представить реально существующие документы, но в таком объеме, что изготовить и предъявить их в срок налогоплательщик физически не в состоянии. На практике количество запрашиваемых документов порою достигает пяти тысяч (!) страниц. Изготовление и оформление копий с такого объема документов в пятидневный срок, отведенный ст. 93 НК РФ, практически невозможно. Однако если раньше несвоевременное представление документов сулило налогоплательщику относительно небольшой штраф в сумме 50 руб. за каждый не вовремя представленный документ, теперь такое нарушение может легко стать основанием восстановления срока давности привлечения к ответственности.

Законность введения Конституционным Судом РФ понятий противодействия и воспрепятствования сама по себе вызывает сомнение. Непонятна правовая природа противодействия. По всем признакам противодействие в трактовке КС РФ является правонарушением. Но при этом неясен состав данного правонарушения. Более того, установление новых составов правонарушений не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ.

У многих специалистов, в том числе у судьи КС РФ А.Л. Кононова, изложившего свое видение ситуации в особом мнении по Постановлению N 9-П, вызвала недоумение позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой возможны ситуации, когда налоговый орган не может противодействовать действиям налогоплательщика, выразившимся в непредставлении документов. В налоговых правоотношениях подобная ситуация представляется абсурдной. В силу положений Налогового кодекса РФ налоговый орган наделен целым рядом прав для противодействия налогоплательщикам, нарушающим налоговое законодательство.

Подтверждая сказанное, достаточно назвать следующие права налоговых органов:

привлечение органов внутренних дел (ст. 36 НК РФ);

беспрепятственный доступ на территорию налогоплательщика для проведения проверок, а в случае если налогоплательщик не пускает представителей налоговых органов на свою территорию, последние вправе самостоятельно на основании имеющихся у них данных провести все соответствующие мероприятия налогового контроля (ст. 91 НК РФ);

истребование и выемка документов (ст. 93 и 94 НК РФ);

бесспорное взыскание денежных средств со счетов налогоплательщика в случае наличия у него задолженности по налогам, а также пеней (ст. 45 и 46 НК РФ);

право приостановления операций по счетам в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (ст. 76 НК РФ).

Прибавьте к этому огромный штат государственных служащих, работающих в структуре ФНС России и Минфина России, и получите организацию, неспособную, по мнению КС РФ, в течение трех лет добиться от налогоплательщика исполнения закрепленной в Конституции РФ обязанности по уплате налогов и сборов.

Такая позиция Конституционного Суда РФ представляется спорной. Действительно, в современных российских условиях случаи освобождения налогоплательщика от ответственности в связи с пропуском налоговым органом срока давности не так уж и редки. Однако причиной тому служат явно не безграничные права налогоплательщика, которыми он злоупотребляет. Скорее, она кроется в некомпетентности самих налоговых органов, которые не в состоянии на сто процентов использовать силу государственного принуждения. Возникает резонный вопрос, почему некомпетентность налогового органа должна компенсироваться ущемлением прав налогоплательщиков и нарушением принципа равенства всех перед законом.

Обращает на себя внимание и тот факт, что способ формулирования выводов в Постановлении N 9-П не всегда отвечает законам логики.

Говоря о необходимости соблюдения принципа равенства всех перед законом, Конституционный Суд РФ подвергает критике установленный ст. 113 НК РФ порядок, распространяющийся на всех без исключения налогоплательщиков, и заявляет о необходимости дифференцированного подхода. При том, что сама сущность данного подхода предполагает отступление от принципа равенства всех перед законом и ориентирует правоприменителя на учет таких особенностей, как личность правонарушителя, обстоятельства совершения правонарушения и др.

Конституционный Суд РФ, указывая на недопустимость в силу ст. 10 Конституции РФ подмены собой законодателя и отсутствие правомочий по осуществлению законотворчества, тем не менее сознательно это делает. Приведенный в резолютивной части Постановления N 9-П абз. 3 п. 1, согласно которому срок давности может быть восстановлен, представляет собой не что иное, как внесение изменений в ст. 113 НК РФ, хотя ее конституционность была подтверждена этим же Постановлением. Таким образом, Конституционный Суд РФ нарушил ст. 10 и 105 Конституции РФ.

В то же время вряд ли можно согласиться с мнением тех специалистов, которые пророчат налогоплательщикам скорые и серьезные неприятности от нового оружия налоговых органов.

Во-первых, решение о продлении срока давности может принять только суд, поэтому до появления первых решений и постановлений арбитражных судов рано о чем-либо говорить. Аналогичная ситуация была и с другим актом КС РФ - Определением N 169-О до его официального разъяснения. Тогда большинство судов встало на защиту налогоплательщиков, несмотря на массу пессимистических прогнозов. Именно резкое неприятие арбитражными судами некоторых округов положений Определения N 169-О заставило Конституционный Суд РФ дать официальные разъяснения.

Во-вторых, выводы, сформулированные в Постановлении N 9-П, касаются только срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). Неизменными остаются положения ст. 87 Кодекса, устанавливающие трехлетний срок глубины охвата налоговой проверки, и ст. 23 НК РФ, закрепляющие обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - еще и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. На это указывает и сам КС РФ в п. 5.2 Постановления N 9-П.

Следовательно, налоговый орган по-прежнему вправе проверить деятельность налогоплательщика только за предшествующие три года деятельности, а налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документации не более чем в течение четырех лет. В этой связи привлечение налогоплательщика к ответственности возможно только в течение четырех лет с момента совершения налогового правонарушения, поскольку виновность лица в совершении правонарушения не может быть подтверждена в отсутствие надлежащей доказательственной базы.

Аналогичная позиция высказана в самом Постановлении N 9-П. В пункте 3.3, например, говорится, что "поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации)".

Вместе с тем обозначившаяся в последнее время тенденция толкования Конституционным Судом РФ норм Налогового кодекса РФ явно не в пользу налогоплательщика, а иногда собственно нормотворческая деятельность КС РФ не могут не вызывать опасений. Создается впечатление, что он намеренно и последовательно от акта к акту все более расширяет объем прав налоговых органов за счет прав налогоплательщиков. Подобные действия КС РФ противоречат его же позиции о необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Не случайно свое особое мнение по Постановлению N 9-П высказали сразу три судьи Конституционного Суда РФ. Двое из них (А.Л. Кононов и В.Г. Ярославцев) резко критикуют действия Конституционного Суда РФ и выражают свое категорическое несогласие с его позицией по данному вопросу, отметив недопустимость фактической отмены срока давности привлечения к ответственности для некоторых налогоплательщиков.

Очевидно, что новая трактовка ст. 113 НК РФ оставляет определение многих понятий на усмотрение суда. Вряд ли возможно установить, с какого момента противодействие, оказанное организацией налоговому органу, превращает ее в недобросовестного налогоплательщика. Неясным остается и само понятие противодействия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ не раскрывает его содержание. Ответы на поставленные вопросы даст только правоприменительная практика.

Как ни прискорбно это признавать, но логическим продолжением тенденции расширения прав налоговых органов за счет прав налогоплательщиков будет пересмотр положений ст. 87 и 23 НК РФ и распространение их действия только на добросовестных налогоплательщиков. В отношении остальных субъектов указанные сроки не будут действовать. Налогоплательщикам в сложившейся ситуации остается только уповать на благоразумие судей арбитражных судов и профессионализм своих представителей.

И.М. Кузнец,

юрист компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Определение КС РФ от 08.04.2004 г. N 169-О.