Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2009 г. N 09АП-7118/2008

г. Москва

Дело N А40-18545/08-98-55

16 июля 2009 г.

N 09АП-8321/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Порывкина П.А.

Судей Кольцовой Н.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Порывкиным П.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "МРСК Урала", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 02.04.2009 г.

по делу N А40-18545/08-98-55, принятое судьей Котельниковым Д.В.

по иску (заявлению) ОАО "МРСК Урала"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третьи лица - ОАО "Челябэнергосбыт", ОАО "ТГК-10", ОАО "ОГК-3"

о признании частично недействительными решения и требований

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Исакова А.А. по доверенности N 304/2009 от 09.04.2009 г., Зубов А.С. по доверенности N 366/2009 от 09.04.2009 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - Иванцов А.В. по доверенности N 04-08/12342

от третьих лиц - ОАО "Челябэнергосбыт" - не явился, извещен, ОАО "ТГК-10" - не явился, извещен, ОАО "ОГК-3" - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г.Москвы обратилось ОАО "Челябэнерго" с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 05.03.2008 N 02-1-23/038 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 292 908 170,40 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления НДС в размере 2 448 856,58 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа; требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 N 100 и N 100А в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 292 908 170,40 руб. и соответствующие суммы пени и штрафа; НДС в размере 2 448 856,58 руб. и соответствующие суммы пени и штрафа.

Определением суда от 02.04.2008 г. ОАО "Челябэнерго" в порядке процессуального правопреемства в соответствии со ст. 48 АПК РФ заменено на ОАО "МРСК Урала".

Решением суда от 27.04.2009 г. требования ОАО "МРСК Урала" удовлетворены частично. Суд признал недействительными ненормативные правовые акты МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4:

- решение от 05.03.2008 N 02-1-23/038 в части доначисления налога на прибыль в размере 278 977 342 руб. и начисления соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль;

- требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 N 100 и N 100А в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 278 977 342 руб. и соответствующие суммы пени и штрафа по налогу на прибыль.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С решением суда не согласился заявитель и заинтересованное лицо, обратились с апелляционными жалобами.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в апелляционной жалобе просит решение суда в части удовлетворения требований заявителя отменить, отказать в удовлетворении требований в полном объеме. Свое обращение с апелляционной жалобой налоговый орган мотивирует тем, что судом неправильно применены нормы материального права.

ОАО "МРСК Урала" в своей апелляционной жалобе просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы.

Представители третьих лиц - ОАО "Челябэнергосбыт", ОАО "ТГК-10", ОАО "ОГК-3" в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом.

От ОАО "ТГК-10" через канцелярию суда поступило письменное мнение на апелляционные жалобы, в котором общество соглашается с правовой позицией ОАО "МРСК Урала", просит удовлетворить апелляционную жалобу ОАО "МРСК Урала", а апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 оставить без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке статей 123, 156, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей третьих лиц, извещенных надлежащим образом о месте и времени рассмотрения дела, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Челябэнерго" за 2004 г.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.12.2007 г. N 02-47/168, разногласий на акт, представленных заявителем, налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 02-1-23/013 от 05.02.2008г.

05.03.2008 г. МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по результатам проведённой выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, с учётом представленных ОАО "Челябэнерго" разногласий и пояснений, приняла решение "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" N 02-1-23/038.

В соответствии с резолютивной частью оспариваемого решения общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 53 616 320 руб., в том числе, по налогу на прибыль в размере 52 644 201,20 руб. и по налогу на добавленную стоимость в размере 841 390,71 руб., а также по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 780 руб., начислены пени в общей сумме 51 138 235 руб., из них по налогу на прибыль в размере 50 909 223,32 руб., по НДС в размере 30 014,53 руб., а также предложено уплатить недоимку в общей сумме 300 626 185 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 295 506 693 руб., по НДС в размере 4 479 232,58 руб.

На основании указанного решения ОАО "Челябэнерго" были направлены требования об уплате налога, пени, штрафа N N 100, 100А по состоянию на 04.04.2008г.

По апелляционной жалобе ОАО "МРСК Урала".

Заявитель не согласен с решением суда в части отказа в признании недействительными решения от 05.03.2008 N 02-1-23/038 и требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 N 100 и N 100А в части начисления налога на прибыль по основаниям, изложенным в п. 1.7 решения.

Отказывая в удовлетворении требований по указанному эпизоду в сумме 3 486 269,29 руб., суд указал, что общество неправомерно приняло к учету в 2004 г. внереализационные расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам. Общество не представило надлежащих доказательств включения в налоговую базу переходного периода суммы несписанной, но подлежащей списанию по сроку 01.01.2002 г. дебиторской задолженности.

В связи с чем, суд в отношении дебиторской задолженности, сформированной по АООТ "Плодоовощи" в размере 11 258,72 руб. (т.4 л.д.9), ООО "Энергострой" в размере 134,49 руб. (т.4 л.д. 10). ОАО "Байкальское радиоуправление" в размере 1 500 000 руб. (т.4 л.д.12), ЗАО "Копейскмебель" в размере 693 367,16 руб. (т.4 л.д. 13-14), ТОО "Рифей" в размере 2 945,32 руб. (т.4 л.д.21), ООО "Октябрьское" в размере 17 574,95 руб. (т.4 л.д.23). АОЗТ "Парижлар" в размере 18 238,53 руб. (т.4 л.д.24); Нагабайское СельПО "Меркурий" в размере 77 798,08 руб. (т.4 л.д.25), Знаменское потребительское общество в размере 103 473,56 руб. (т.4 л.д.25) и Северное потребительское общество в размере 18 850,33 руб. (т.4 л.д.32), подлежавшей списанию по обстоятельствам ликвидации указанных организаций соответственно в 2000, 2001, 2001, 2001, 2001, 1998, 1998, 1997 и 1998 годах, но списанной в 2004 году, всего на сумму 2 443 641,14 руб. не признал возникновение переплаты в 2002 году и не применил правовую позицию о недоначислении налога, пени и штрафа, основанную на Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001.

Также изложенную позицию о возникновении погашающей начисление налога переплаты за предыдущие периоды суд не принял в отношении списанной обществом дебиторской задолженности в отношении Совхоза "Маякский" в размере 10 978 220,59 руб. по сроку 30.11.2001 (т.4 л.д.33-41), Потребительское общество "Карагайское" в размере 98 333,70 руб. по сроку 21.04.2000 (т.4 л.д.61-74), АОЗТ "Виатон" в размере 233 561,38 руб. по сроку 14.11.2001 (т.4 л.д.75-93), при этом направление исполнительного листа 23.01.2002 и совершение исполнительных действий в отношении указанной организации документально обществом не подтверждено, ООО "Гея-М" в размере 7 278,28 руб. по сроку 21.02.2001 (т.4 л.д.96-101), ТОО "Новинка" в размере 16 422,16 руб. по сроку 23.08.2000 (т.4 л.д.121-125), ТОО "Челябинскгазкомплект" в размере 13 150,70 руб. по сроку 01.06.2000 (т.4 л.д. 126-132), ПКП "Примула-К" в размере 46 407,99 руб. по сроку 11.09.2001 (т.4 л.д.138-141), ООО "Тракдомсервис" в размере 14 161,79 руб. по сроку 14.06.1998 (т.4 л.д. 142-146), частного предпринимателя Захарова А.А. в размере 3 506,37 руб. по сроку 10.04.1998 (т.5 л.д. 10-16), ЗАО "Хризантема" в размере 51 285,58 руб. по сроку 02.02.2001 (т.5 л.д.17-20), ТОО "Пирин" в размере 18 943,10 руб. по сроку 17.03.1998 (т.5 л.д.21-24), частного предпринимателя Санникова Р.Б. в размере 2 693,42 руб. по сроку 12.09.1997 (т.5 л.д.30-34), ТОО НПП "Инвар" в размере 8 570,45 руб. по сроку 10.03.1998 (т.5 л.д.77-81), ООО "МПК "Модуль" в размере 286 000,40 руб. по сроку 11.04.2001 (т.5 л.д.142-147), всего на сумму 11 462 962,65 руб., так как обществом документально не подтверждено включение в доходную часть налоговой базы переходного периода указанных выше сумм.

Кроме того, суд учел, что в отношении НП "Дирекция по эксплуатации и содержанию домов быта" на сумму 331 131,11 руб. (т.4 л.д.110-114), ТОО "Уральские пельмени" на сумму 281 308,40 руб. (т.4 л.д.115-120) и ООО "Галеон" на сумму 7 078,73 руб. (т.5 л.д.69-73) последние акты судебных приставов о невозможности взыскания датированы соответственно 21.06.2005, 29.03.2005 и 02.02.2005, то есть, учитывая изложенную выше правовую позицию, относятся к налоговому периоду 2005 года, и не могут быть списаны ранее возникающего обстоятельства, по которому дебиторскую задолженность можно признать безнадежной ко взысканию. Следовательно, к указанной сумме дебиторской задолженности на сумму 619 518,24 руб. также не может быть применена правовая позиция, основанная на Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001.

Суд также принял во внимание, что между обществом и инспекцией отсутствуют разногласия в отношении документальной подтвержденности в порядке ст.252 НК РФ внереализационных расходов.

Исходя из изложенного, суд отказал в удовлетворении требований заявителя в части признания недействительными решения от 05.03.2008 N 02-1-23/038 и требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2008 N 100 и N 100А в части начисления налога на прибыль по основаниям, изложенным в п. 1.7 решения на общую сумму 3 486 269,29 руб. (2 443 641,14 + 11 462 962,65 + 619 518,24 = 14 526 122,03 х 24%).

Суд апелляционной инстанции согласен с позицией суда первой инстанции в указанной части и не принимает во внимание доводы заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии со п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)

При этом, в отношении момента определения налоговой базы по налогу на прибыль с 2002 года налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны признавать расходы, принимаемые для целей налогообложения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом, ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении в текущем периоде искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, кроме случаев, когда невозможно определить конкретный период искажения. В такой ситуации корректируются налоговые обязательства периода, в котором выявлены искажения.

В соответствии со статьями 8 и 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности согласно п.2 ст. 12 указанного Закона. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности или наступило иное предусмотренное основание, должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый период, в котором наступило соответствующее обстоятельство для признания задолженности нереальной ко взысканию и соответствующим приказом о списании суммы дебиторской задолженности.

Таким образом, положения статей 252, 265 и 271 НК РФ и статей 8, 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" в их совокупности предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности либо наступило иное предусмотренное законом основание для признания дебиторской задолженности нереальной ко взысканию, в состав внереализационных расходов в налоговый период, когда наступило то или иное обстоятельство, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период, в частности - издания приказа генеральным директором.

Принимая во внимание, что, исходя из представленных обществом документов (т.4 л.д.1-147; т.5 л.д.1-147) представляется возможным определить налоговый период, к которому относится то или иное обстоятельство признания долга безнадежным ко взысканию, общество обязано было списать данную задолженность в соответствующие налоговые периоды, а не относить выявленные убытки на налоговый период 2004 г.

При этом, суд первой инстанции правильно указал, что из представленных обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль (т.42 л.д.136-151; т.43 л.д.1-15, 16-46),обществом по итогам налогового периода 2002 г. получен убыток, в связи с чем, налоговая база исчислена в размере 0 руб. (т.42 л.д.136-151), который был принят для целей налогообложения в 2003 г. в полном объеме как возникший с 01.01.2002 с сальдовым остатком убытка 0 руб. (т.43 л.д. 1-15), по итогам налоговых периодов 2003 и 2004 годов обществом получена прибыль, подлежащая налогообложению.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда о том, общество неправомерно приняло к учету в 2004 г. внереализационные расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам.

Является несостоятельным довод общества о невозможности списания в предыдущие налоговые периоды вследствие наличия большого количества филиалов и длительности поступления документов и проведения инвентаризации, так как инвентаризация имущества и долговых обязательств является обязательной по итогам года, а также при выявлении ошибки в определении налоговой базы, в том числе - ее завышении, общество вправе подать уточненную налоговую декларацию в порядке ст.81 Кодекса.

При этом главой 25 НК РФ не установлены временные пределы представления уточненной налоговой декларации, в связи с чем, учитывая положения ст.ст. 87-88 Кодекса, при выявлении ранее неучтенных подлежащих списанию сумм безнадежной дебиторской задолженности возможно подать уточненную декларацию, влекущую в безусловном порядке изменение состояния расчетов с бюджетом в пользу налогоплательщика в виде признания расходов (убытков) в предшествующих налоговых периодах, влекущих появление переплаты (увеличение убытков) в текущем налоговом периоде.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание ссылку налогоплательщика на решение N 11 от 03.09.2004 г. Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области по итогам выездной налоговой проверки за 2002 год и Акт N 10 от 04.08.2004 г. Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области по итогам выездной налоговой проверки за 2003 год.

На основании ст. 65 АПК РФ безоснователен довод общества о непредставлении инспекцией доказательств невключения спорных подлежащих списанию сумм дебиторской задолженности в базу переходного периода, поскольку отрицательный факт не подлежит доказыванию, вместе с тем, представление доказательств в обоснование заявленных требований является обязанностью общества.

Следовательно, суд правильно предложил именно налогоплательщику представить доказательства включения спорных подлежащих списанию сумм дебиторской задолженности в базу переходного периода, а не налоговому органу - доказательства невключения этих сумм.

Суд первой инстанции не выходил за пределы заявленных требований, как на то указывает налогоплательщик в апелляционной жалобе, и, соответственно, не нарушал норм статей 199-201 АПК РФ.

В силу норм ст. 200 АПК РФ арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта и устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Проверив оспариваемый акт налогового органа на соответствие закону, в данном случае Федеральному закону N 110-ФЗ от 06.08.2001 г., суд пришел к правомерному выводу о том, что решение инспекции в обжалуемой части данному закону соответствует.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.01.2009 года N КА-А40/12837-08-2, на которое ссылается налогоплательщик в подтверждение своей позиции, именно налоговым органом было заявлено, что общество не представило документов, подтверждающих включение в налоговую базу в составе доходов переходного периода. Суд, рассматривая дело, при этом указал, что налоговым органом доказательств обратного не представлено. Кроме того, по указанному делу суд кассационной инстанции учел нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Налогового кодекса РФ.

В настоящем деле процедура вынесения решения инспекцией соблюдена.

Судом также сделан верный вывод в отношении дебиторской задолженности в сумме 619 518 руб. по НП "Дирекция по эксплуатации и содержанию домов быта", ТОО "Уральские пельмени", ООО "Галеон".

Последние акты о невозможности взыскания датированы соответственно 21.06.2005 г., 29.03.2005 г., 02.02.2005 г., то есть относятся к налоговому периоду 2005 г., а дебиторская задолженность не может быть списана ранее возникающего обстоятельства, по которому ее можно признать безнадежной ко взысканию.

Таким образом, суд первой инстанции сделал выводы, соответствующие обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и правильно применил нормы материального права.

По апелляционной жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4.

Пункт 1.1 решения N 02-1-23/038 (пункт 2.1.1.1. Акта), пункт 1 апелляционной жалобы. Доначислен налог на прибыль в размере 216 659 520 руб.

Инспекция полагает, что объём "коммерческих потерь" подлежит обложению налогом на прибыль, т.к. имеет место факт реализации, ввиду применения Обществом метода начисления, при котором налогом на прибыль облагается отгруженная продукция. При этом в апелляционной жалобе налоговый орган приравнивает "коммерческие потери" к "полезному отпуску" электроэнергии.

При этом, налоговый орган указывает, что "коммерческие потери" представляют собой поставленную и потреблённую, но не оплаченную электроэнергию.

Выводы проверяющих основаны на экспертном заключении "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год".

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В проверяемых периодах при расчёте налога на прибыль Общество использовало указанный метод.

Правовое регулирование реализации электроэнергии закреплено в Гражданском кодексе РФ (глава 30) и Федеральном законе от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". В данных нормативных актах закреплен следующий порядок расчетов за отпущенную электроэнергию.

Оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами и соглашением сторон (статья 2 ФЗ N 41-ФЗ).

Аналогичные нормы содержатся в статье 541 Гражданского кодекса РФ.

То есть, объем реализованной электроэнергии определяется по данным приборов учета потребителей. Передача права собственности от одного лица другому лицу, для применения положений статьи 39 Налогового кодекса РФ, происходит на границе разграничения балансовой принадлежности, где установлены приборы учета.

Поскольку расчёты за поставленную энергию ведутся по данным приборов учёта, то и определить налогооблагаемую базу по методу начисления возможно в момент получения данных приборов учёта.

Рассчитываясь за потреблённую энергию, потребитель ссылается на показания приборов учёта. Указанные данные аккумулируются в форме 46-ЭС в графе "полезный отпуск". Исходя из этих данных поставщик (ОАО "Челябэнерго") получает необходимую информацию (данные приборов учёта) о фактической реализации энергии для расчёта налоговой базы по методу начисления. Следовательно, налогоплательщик исчисляет налоговую базу в полном соответствии со статьёй 271 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган фактически указывает на обязанность Общества учитывать в качестве реализованной электроэнергию, отпущенную в сети с шин электростанций и не дошедшую до потребителя, что не предусмотрено ни гражданским (отраслевым) законодательством, ни законодательством о налогах и сборах.

Следует отметить, что объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (статья 39 Налогового кодекса РФ).

В силу статьи 247 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса РФ (статья 249 Налогового кодекса РФ).

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (статья 271 Налогового кодекса РФ).

Из анализа приведённых норм права следует, что базой для расчёта налога на прибыль является факт реализации товаров (работ, услуг).

Метод начисления, как один из способов определения налогооблагаемой базы, в равной степени (по отношению к другому методу - кассовому) зависит от факта реализации товара. То обстоятельство, что налоговая база определяется с момента отгрузки не даёт оснований самоустраняться от установления факта реализации, в котором всегда участвуют как минимум две стороны - продавец и покупатель.

В Решении налоговым органом не указан ни один потребитель, которому была реализована электроэнергия (товар).

Расчётный механизм, применённый налоговым органом, не может быть положен в основу решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.к. не отражает фактические обстоятельства дела и не отвечает процессуальным обязанностям налогового органа, закреплённым в Налоговом кодексе РФ.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение указанной нормы права, в решении N 02-1-23/038 не указаны сведения о документах, подтверждающих факт реализации электроэнергии конкретным потребителям.

Кроме этого необходимо отметить, что доначисления по данному эпизоду произведены на основании незаконно проведённой экспертизы, на что указано судом первой инстанции.

Экспертиза проведена с грубыми процессуальными нарушениями и в этой связи является недопустимым доказательством, полученным с нарушением федерального закона.

28 августа 2007 года в 16.30 ОАО "Челябэнерго" было получено Постановление о назначении экспертизы - "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год" N 02-47/061 от 24.08.2007г. (т.34 л.д.112-113) и протокол об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы - "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год" и о разъяснении его прав N 02-47/062 от 28.08.2007г., которым ОАО "Челябэнерго" были разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ.

ОАО "Челябэнерго", руководствуясь подпунктом 1 пункта 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ, письмом N 328/4651 от 30.08.2007г. (т.34 л.д.110-111) заявило отвод эксперту по следующим основаниям.

Проведение экспертизы поручено ЗАО "Промышленно-финансовая компания "СКАФ" ИНН 7727511138, в лице: главного эксперта Овсейчука Валерия Александровича, ведущего эксперта Орлова Александра Ивановича, ведущего эксперта Дворникова Николая Ивановича, ведущего эксперта-аудитора Шимко Андрея Сергеевича.

ОАО "Челябэнерго" отмечало, что знакомо с указанной экспертной организацией. ЗАО "ПФК "СКАФ" неоднократно обращалось в ОАО "Челябэнерго" с просьбой заключить договоры, как на выполнение работ по оценке надёжности и обоснованности платы за технологическое присоединения, так и на подготовку рекомендаций по оптимизации потерь электроэнергии в электрических сетях.

Последнее из предложений ЗАО "ПФК "СКАФ" датировано 02.07.2005 года (исх. N 164-07) (т.35 л.д.14-16).

Предложения о заключении возмездных договоров, так или иначе касающихся вопроса энергопотерь, направлялись со стороны ЗАО ПФК "СКАФ" начиная с 2004 года (письма N 207-06 от 22.06.2004 г., N 101-04 от 21.04.2005 г. (т.32 л.д.91-92)).

Ранее (в 2002-2003 гг.) эксперты ЗАО "ПФК "СКАФ" на договорной основе выполняли работу по энергоаудиту, необходимому при установлении тарифов на электрическую и тепловую энергию, отпускаемую ОАО "Челябэнерго" в 2003 году.

Результаты указанного энергоаудита были представлены первому заместителю губернатора Челябинской области Б.Н.Дятлову, который в письме N 06/2578 от 19.08.2003г. (т.32 л.д.87) указал, что "главный раздел технического задания к договору N 40 от 21.10.2002 г. "Экспертиза экономической деятельности" выполнен не квалифицировано, что противоречит п. 2.7. Договора. В связи с недостаточной глубиной и полнотой исследования, результаты энергоаудита, проведённого ЗАО "ПФК "СКАФ" и его соисполнителями, не приняты за основу при установлении тарифов на электрическую и тепловую энергию, отпускаемую ОАО "Челябэнерго" в 2003 г. и не могут быть приняты в последующие годы.

Учитывая вышеизложенный предыдущий опыт работы с экспертами ЗАО "ПФК "СКАФ", ОАО "Челябэнерго" посчитало его услуги экономически нецелесообразными и отказалось от заключения договора, ещё при получении первого предложения, однако это не остановило предпринимательскую активность ЗАО "ПФК "СКАФ". Предложения о заключении возмездных сделок поступали в дальнейшем.

Получив постановление о назначении экспертизы N 02-47/061 от 24.08.2007г. (т.34 л.д.112-113) ОАО "Челябэнерго" обнаружило в качестве привлечённого эксперта, своего несостоявшегося делового партнера - ЗАО ПФК "СКАФ", который на возмездных условиях рассчитывал на получение дохода за оказание отдельных услуг.

История взаимоотношений ЗАО ПФК "СКАФ" и ОАО "Челябэнерго" наглядно показывает финансовую заинтересованность и высокую предпринимательскую активность ЗАО ПФК "СКАФ" в продвижении услуги, настойчиво предлагаемой к приобретению ОАО "Челябэнерго".

Следует отметить, что по факту участия ЗАО ПФК "СКАФ" в проведении контрольных мероприятий, оно приобретёт ещё один "весомый аргумент" для продвижения своего продукта (услуги) на энергорынке.

Всё вышеизложенное не позволяет считать привлечённого эксперта независимым, в силу его прямой коммерческой заинтересованности в результатах экспертизы, т.к. реализация коммерческих возмездных услуг ЗАО ПФК "СКАФ" и предмет экспертизы совпадают, а, учитывая предыдущий опыт работы указанного эксперта, выраженный в письме первого заместителя губернатора Челябинской области (т.32 л.д.87), вызывает сомнение и квалификация лица, привлечённого к проведению экспертизы.

На основании изложенного, руководствуясь подпунктом 1 пункта 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ, ОАО "Челябэнерго" заявило отвод эксперту - ЗАО ПФК "СКАФ".

Впоследствии налоговый орган отказал в удовлетворении отвода эксперта - ЗАО "ПФК "СКАФ" по мотивам, изложенным в письме N 13-11/13761 от 25.09.2007г. (т.34 л.д.114-115).

Инспекция сослалась на то обстоятельство, что ЗАО ПФК "СКАФ" было создано в качестве юридического лица только в 2004 году, однако предложения о заключении возмездных сделок по оказанию услуг, предмет которых совпадает, с предметом экспертизы, и направленных в ОАО "Челябэнерго" датированы именно 2004 - 2005 гг. (т.35 л.д.12-18), т.е. после создания ЗАО ПФК "СКАФ", в связи с чем, данный мотив отказа в отводе эксперта не аргументирован, а значит, не законен.

Следующий аргумент налогового органа сводится к тому обстоятельству, что ЗАО "ПФК "СКАФ" признан победителем в запросе котировок, проведённом публично, в соответствии с действующим законодательством. ОАО "Челябэнерго" не ставило под сомнение победу в запросе котировок ЗАО "ПФК "СКАФ", однако последняя не свидетельствует об отсутствии заинтересованности эксперта в продвижении своего основного продукта на рынок, а более того подтверждает данное обстоятельство.

Факт не указания конкретного предприятия, при проведении запроса котировок, также не может свидетельствовать о незаинтересованности эксперта в продвижении своего продукта.

Таким образом, отказ в отводе эксперта не содержит мотивированной аргументации, в связи с чем, противоречит подпункту 1 пункта 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает механизма обжалования отказа в отводе эксперту, то ОАО "Челябэнерго", вынуждено было реализовать своё право на постановку вопросов перед избранным налоговым органом экспертом.

Вопросы, поставленные ОАО "Челябэнерго" перед экспертом были сформулированы в письме N 308/5235 от 03.10.2007г. (вход. N 16261 от 03.10.2007г.) (т.34 л.д.123-125).

Постановлением N 02-47/061 (т.34 л.д.112-113) Обществу предложено представить ряд документов, как за 2003, так и за 2004 годы.

Однако, согласно решению о проведении выездной налоговой проверки N 02-47/043 от 8 августа 2007 года, проверяемым периодом, является 2004 год (с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г.), что в силу положений статьи 89 Налогового кодекса РФ, предполагает невозможность истребования документов, не относящихся к проверяемому периоду, в данном случае - 2003 г.

В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики- организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные/д величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Выручка от реализации, сформирована ОАО "Челябэнерго" на основании вышеуказанных норм права, в соответствии с регистрами налогового учёта.

В этой связи, часть документов (данных), которые предлагается представить эксперту, отсутствуют у ОАО "Челябэнерго", часть из них не связана с исчислением и уплатой налогов, их обязательное оформление не предусмотрено ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством РФ, а часть уже представлена в распоряжение проверяющих.

В Постановлении N 02-47/061, перед экспертом поставлены следующие вопросы:

1. Анализ и экспертиза балансов электроэнергии в 2004 году.

2. Анализ структуры отчётных фактических потерь электроэнергии.

3. Расчёт и выделение из отчётных фактических потерь, потерь связанных с расчётами за реализованную электроэнергию, потерь в измерительных приборах, а также иных коммерческих потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год.

4. Определить объём фактических технических потерь электроэнергии.

Суд апелляционной инстанции считает, что указанные вопросы были сформулированы недостаточно чётко.

Так вопрос N 1 не раскрывает, какие сомнения налогового органа, связанные с исчислением и уплатой налогов, должен устранить эксперт по результатам анализа и экспертизы балансов электроэнергии в 2004 году.

В развитие указанной проблематики, эксперту надлежит ответить на следующий вопрос - служат ли данные баланса электроэнергии основанием для исчисления и уплаты налогов? Если да, то какие данные, и каким нормативно-правовым актом это предусмотрено?

Вопрос N 2 предполагает уяснение налоговым органом структуры фактических потерь электроэнергии.

Данный вопрос должен быть сформулирован несколько шире, в непосредственной связи с исчислением и уплатой налогов.

Представляется, что перед экспертом должен быть поставлен следующий вопрос: позволяет ли структура потерь энергии установить факт их реализации потребителям? Если да, то их необходимо перечислить.

В вопросах N 3, 4 Инспекция просит эксперта выделить из общей массы потерь энергии, некоторые из них. Отдельно эксперту предложено определить объём фактических технических потерь энергии.

Данный вопрос также необходимо конкретизировать.

Были ли отдельные виды потерь реализованы потребителям? Если да, то кому именно?

Исходя из вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 95 НК РФ, ОАО "Челябэнерго" просило поставить перед экспертом следующие вопросы:

1. Служат ли данные баланса электроэнергии основанием для исчисления и уплаты налогов?

2. Позволяет ли структура потерь энергии установить факт их реализации потребителям? Если да, то их необходимо перечислить.

3. Были ли отдельные виды потерь реализованы потребителям? Если да, то кому именно?

4. Возможно ли установить размер фактически реализованной энергии, относящейся к "коммерческим потерям", исходя из первичных документов в отношении конкретного потребителя?

5. Существовала ли в 2004 году методика учёта "коммерческих потерь" энергии?

6. Существует ли в настоящее время методика оценки коммерческих потерь энергии в сетях, утверждённая полномочным государственным органом? Если да, то для каких целей она издана (утверждена)?

Несмотря на то, что в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы - "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год" и о разъяснении его прав N 02-47/062 от 28 августа 2007 года Обществу были разъяснены его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ, в их реализации фактически было отказано.

Как указано выше, отказ в отводе эксперту (т.34 л.д.114-115) фактически не мотивирован, а значит, противоречит номам процессуального права (подпункту 1 пункта 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ), вопросы Общества, сформулированные и переданные налоговому органу, для постановки их перед экспертом были проигнорированы проверяющими и не были поставлены перед экспертом. Общество вообще не было ознакомлено с экспертным заключением, которое получено лишь вместе с актом выездной налоговой проверки, в качестве приложения N 2.

Таким образом, налоговым органом, при проведении экспертизы были нарушены процессуальные права ОАО "Челябэнерго", предусмотренные подпунктами 1, 3, 5 пункта 7 статьи 95 Налогового кодекса.

В этой связи, заключение эксперта - ЗАО "ПФК "СКАФ" - "Экспертиза структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 год", как доказательство, полученное с нарушением федерального закона - статьи 95 Налогового кодекса РФ, является не допустимым и не может быть использовано в силу положений пункта 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Кроме того, в рамках рассмотрения настоящего дела, судом в качестве свидетеля был допрошен привлечённый налоговым органом эксперт - Овсейчук В. А.

При этом в решении суда отмечено, что из текста самого экспертного заключения следует, что ответы на вопросы общества не даны. В ходе допроса привлечённый свидетель эксперт - Овсейчук В.А. не привел обоснования принятия для целей налогообложения сведений о балансах электроэнергии.

Судом также отмечено, что как следует из материалов дела и установлено в ходе допроса свидетеля, обществу от ЗАО "ПФК "СКАФ" действительно поступали различные коммерческие предложения по проведению анализа пс электроэнергии, то есть по предмету, совпадающему с предметом проведённой экспертизы; ранее проводилась работа по установлению обоснованного тарифа на электроэнергию на 2003 год, итоги которой заказчиком - правительством Челябинской области были признаны неквалифицированными, а также то обстоятельство, что эксперт был приглашён ЗАО "ПФК "СКАФ" для проведения экспертизы, как и ранее при проведении работ в 2002 году, когда возник конфликт по неоплате, а также что эксперт ранее был главным инженером проекта ОАО "Челябэнерго".

Таким образом, судом установлен и подтверждается материалами дела, факт заинтересованности эксперта в результате проведённой экспертизы.

При этом, суд указал, что наличие личной, прямой или косвенной заинтересованности является безусловным основанием для отвода эксперта.

На основании изложенного, суд пришёл к выводу о частичной обоснованности доводов общества, что экспертиза проведена с нарушениями, в частности - с привлечением экспертов, в отношении которых имеются обстоятельства, вызывающие сомнения в объективности и беспристрастности эксперта, а также в виде отсутствия ответов на поставленные обществом вопросы.

На основании изложенного, суд посчитал проведённую экспертизу недостаточно ясной и полной.

Вышеуказанные выводы суда соответствуют нормам материального права, а доводы налогового органа, приведённые на странице в апелляционной жалобе, о том, что "если бы не экспертиза, размер доначислений был бы больше" не опровергают факта заинтересованности эксперта и процессуальных нарушений, имевших место при проведении экспертизы.

Кроме того, доначисление налога "в меньшем размере" не является безусловным основанием законности факта и размера доначисленного налога и уже тем более не свидетельствует об отсутствии процессуальных нарушений со стороны проверяющих.

В апелляционной жалобе инспекция также не соглашается с судом, указывая, что вывод суда о том, что не имеет значения факт расширения перечня технологических потерь, т.к. для определения выручки имеет значение факт реализации. В обоснование своего несогласия, налоговый орган указывает, что поскольку норматив технологических потерь установлен законодательно, и именного установленных пределах этот норматив подлежит включению в расходы.

Данный вывод налогового органа является неверным, т.к. для определения выручки имеет значение факт реализации товара (работы, услуги), что соответствует статье 271 Налогового кодекса РФ, при этом размер технологических потерь не имеет значения для определения выручки, хотя и включается в расходы.

Таким образом, налоговый орган отождествляет разные понятия - выручка и расходы, что представляется неправильным.

Выручка уменьшается на произведённые экономически обоснованные расходы, но не тождественна им.

Кроме вышеизложенного, необходимо отметить следующее.

Как указано в оспариваемом решении N 02-1-23/038 - фактические (отчетные) потери электроэнергии в электрических сетях при ее передаче составили 2 682,9 млн.кВтч.

При этом экспертами произведен анализ структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго".

Для расчета структуры фактических потерь экспертами была применена Методика ФЭК - Постановление ФЭК РФ от 17.03.2000г. N 14/10 "Об утверждении нормативов технологического расхода электрической энергии (мощности) на ее передачу (потерь), принимаемых для целей расчета и регулирования тарифов на электрическую энергию (размер платы за услуги по ее передачи), а также разъяснения ФЭК России к "Методическим указаниям по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке".

Кроме того, для расчетов потерь экспертами были применены следующие документы:

- Тарифное регулирование. Особенности учета потерь электроэнергии (Новости электротехники, 2004, N 5(29);

- Расчет, анализ и нормирование потерь электроэнергии в электрических сетях (руководство для практических расчетов);

- Сборник нормативных и методических документов по измерениям, коммерческому техническому учету электроэнергии и мощности;

- Методика расчета нормативных (технологических) потерь электроэнергии в электрических сетях (утв. приказом Минпромэнерго России от 03.02.2005г. N 21);

- Положения Минпромэнерго РФ о порядке расчета и обоснования нормативов технологических потерь расходов электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям;

- Методика учета расхода электроэнергии на ее передачу (потерь) в электрических сетях при тарифном регулировании. Учебно-методическое пособие;

- Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) на розничном (потребительском) рынке.

Однако не один из перечисленных документов не устанавливает особенностей определения доходов и расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка налогового органа на вышеназванные методические рекомендации неправомерна.

Аналогичный вывод можно сделать и по экспертному заключению, которым предпринята попытка определения только лишь структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях и соответственно все приведенные экспертами расчеты не могут быть применены для целей налогообложения.

На основании вышеназванных методик экспертами сделан расчет, из которого следует, что фактические потери включают в себя нормативные технологические потери электроэнергии в электрических сетях в размере 1 705,9 млн.кВтч и сверхнормативные потери электрической энергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" в размере 977,0 млн.кВтч.

В оспариваемом решении, в нарушение статей 247, 271 Налогового кодекса РФ, налоговый орган величину сверхнормативных потерь в денежном выражении (902 748 000 рублей) включает в выручку ОАО "Челябэнерго", как реализованную электрическую энергию.

Действующее законодательство о налогах и сборах и об энергетике не содержит легального понятия "коммерческие потери".

На странице 4-5 экспертного заключения (Приложение N 2 к акту выездной налоговой проверки) указано, что экспертиза проводилась в соответствии с действующими в 2004 г., а также в настоящее время нормативными и методическими документами, инструкциями и техническими документами в области государственного регулирования тарифов на электрическую (тепловую) энергию, нормирования технологических расходов (потерь) электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям.

Далее приводится перечень документов из 11 наименований.

Все перечисленные экспертами документы, на основании которых проведена экспертиза, не содержат определения "коммерческих потерь", так как данное определение не используется в законодательстве об электроэнергетике.

При проведении экспертизы "Структуры фактических потерь электроэнергии в электрических сетях ОАО "Челябэнерго" за 2004 г." экспертами делается вывод, что "коммерческие потери" включают в себя: сверхнормативную погрешность ПСУ электроэнергии; недоплата потребителями; недоплата при безучетном пользовании электроэнергией, хищение электроэнергии.

Документом, на основании которого эксперты осуществляют деление фактических потерь на составляющие (стр.30, приложения N 2 к акту), в том числе и на "коммерческие потери", а в последующем, "коммерческие потери" делят еще на составные части - является Тарифное регулирование. Особенности учета потерь электроэнергии (авторы Овсейчук В.А., Дворников Н.И., Калинкина М.А. Киселев П.В.).

Однако вышеназванный документ не является нормативно-правовым актом, и не устанавливает особенностей для определения доходов/расходов при исчислении налога на прибыль, а является статьей в журнале "Новости энергетики, 2004, N 5(29), т.е. частным мнением авторов.

Иных документов содержащих понятие "коммерческие потери" экспертами не названо.

Выводы, содержащиеся в экспертном заключении, основанные на частных убеждениях её авторов, при условии, что законодательство об электроэнергетике и ведомственные документы не содержат подобных норм и понятий не могут быть приняты как надлежащая экспертиза.

По мнению налогового органа, при проведении выездной налоговой проверки за 2004 год ими не были нарушены процессуальные права налогоплательщика, предусмотренные ст. 95 НК РФ, т.к. налогоплательщик мог поставить вопросы перед экспертом самостоятельно, а не направлять их в адрес налогового органа назначившего экспертизу.

Между тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что в силу пункта 3 статьи 95 Налогового кодекса РФ, экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В пункте 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ указано, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

Таким образом, проверяемое лицо имеет право задать вопросы при назначении экспертизы. Поскольку экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, налогоплательщик вправе поставить направить вопросы лицу, назначившему экспертизу - должностному лицу налогового органа.

Следовательно, утверждение налогового органа о возможности постановки вопросов исключительно и непосредственно перед экспертом противоречит статье 95 Налогового кодекса РФ.

Получив письменно поставленные вопросы, налоговый орган не адресовал их эксперту. Налогоплательщик был лишён права на получение от эксперта ответов на поставленных перед ним вопросы.

Проведение экспертизы в отношении налогоплательщика без возможности реализации прав, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 Налогового кодекса РФ, свидетельствует об отсутствии её основополагающей составляющей - независимости и беспристрастности.

Таким образом, экспертное заключение является недопустимым доказательством, т.к. получено с нарушением федерального закона - статьи 95 Налогового кодекса РФ и в силу положений пункта 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не может быть принято судом в качестве доказательства при вынесении решения.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что составляющие величины так называемых "коммерческих потерь" в 2004 г. были гораздо объёмней, нежели указано в оспариваемом решении.

До 04.10.2005 г. в составе технологических потерь не учитывался целый ряд существенных составляющих, которые, соответственно, относились предприятиями к так называемым "коммерческим потерям".

В соответствии с Приложением N 1 к Порядку расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, утвержденному Приказом Минпромэнерго от 4 октября 2005 г. N 267 к технологическим потерям относятся:

- потери на холостой ход силовых трансформаторов (автотрансформаторов);

- потери на корону в воздушных линиях (далее - БЛ) ПО кВ и выше;

- потери в компенсирующих устройствах (далее - Ку) (синхронных компенсаторах, батареях статических конденсаторов, статических тиристорных компенсаторов), шунтирующих реакторах (далее - ШР), соединительных проводах и сборных шинах распределительных устройств подстанций (далее - СППС);

- потери в системе учета электроэнергии (ТТ, ТН, счетчиках и соединительных проводах);

- потери в вентильных разрядниках, ограничителях перенапряжения;

- и в устройствах присоединений высокочастотной связи (далее - ВЧ связи);

- потери в изоляции кабелей;

- потери от токов утечки по изоляторам ВЛ;

- расход электроэнергии на собственные нужды (далее - СН) подстанций (далее - ПС) и на плавку гололеда;

нагрузочные (переменные) потери - потери в линиях, силовых трансформаторах и токоограничивающих реакторах, зависящие от передаваемой нагрузки;

- потери, обусловленные погрешностью системы учета, определяются в зависимости от погрешностей трансформаторов тока (далее - ТТ), трансформаторов напряжения (далее - ТН), счетчиков и соединительных проводов.

До 04.10.2005 года при расчете технических потерь и нормативных технологических потерь использовался нормативный документ - Постановление ФЭК РФ от 17.03.2000 г. N 14/10, где были приведены нормативы для расчета следующих составляющих:

- потери холостого хода в трансформаторах, потери на корону в ВЛ 220 кВ и выше, потери в БСК, СТК, шунтирующих реакторах, СК и генераторах, работающих в режиме СК, нагрузочных потерь в сетях различного уровня напряжения.

Таким образом, в расчет технологических потерь не попадали следующие составляющие условно-постоянных потерь:

- потери на корону в воздушных линиях (далее - В Л) ИОкВ;

- соединительных проводах и сборных шинах распределительных устройств подстанций (СППС);

- потери в системе учета электроэнергии (ТТ, ТН, счетчиках и соединительных проводах);

- потери в вентильных разрядниках, ограничителях перенапряжения;

- и в устройствах присоединений высокочастотной связи (далее - ВЧ связи);

- потери в изоляции кабелей;

- потери от токов утечки по изоляторам ВЛ;

- потери в ТСН в случае расположения счетчика на стороне 0,4 кВ ТСН

- расход электроэнергии на плавку гололеда;

- потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии указанные технологические потери так же попали в состав "коммерческих потерь" в 2004 году, т.к. не выделены экспертами из состава фактических потерь.

В период до 2006 г. года потери, обусловленные погрешностью приборов учета отражались в составе "коммерческих потерь" и не относились к технологическим потерям.

До внесения изменений в законодательство объем электроэнергии (сальдированный отпуск), поступивший в сеть ОАО "Челябэнерго" определялся следующим образом:

Сальдо = "выработка электроэнергии генераторами" - "расход на собственные нужды станций" - "пристанционные потери" + "поступление электроэнергии от смежных АО-энерго" - "отдача электроэнергии смежным АО-энерго".

Потери (фактические) = "сальдо" - "реализация".

В настоящее время ситуация по определению электроэнергии в сеть несколько изменилась:

"Отпуск с шин электростанций", ранее определявшийся как "выработка -минус - собственные нужды", определяется по следующим алгоритмам: отпуск электроэнергии в сеть РСК минус поступление электроэнергии из сети РСК по счетчикам, установленным на границах объектов генерации по внешнему контуру, либо (если отсутствует полный учет по внешнему контуру), отпуск электроэнергии по 6-10 кВ (увеличенный на объем потерь в силовых трансформаторах в режиме "отдача") минус поступление электроэнергии из сети РСК (увеличенное на объем потерь в силовых трансформаторах в режиме "приема").

При существующем алгоритме в собственное потребление объекта генерации входит кроме расхода электроэнергии, учтенного трансформаторами собственных нужд, еще и небаланс на станции (может быть как положительный, так и отрицательный) возникающий в результате неодновременного снятия показаний с счетчика, и включающий в себя потери, возникающие в оборудовании станции (так называемые пристанционные потери - потери в реакторах, шинопроводах, ТТ, ТН, счетчиках и других элементах оборудования).

Таким образом, в объем так называемых "коммерческих потерь" на факте наличия которых настаивает эксперт в 2004 году вошли потери в оборудовании объектов генерации - технологические потери.

Таким образом, со временем происходит нормативный пересмотр составляющих технологических потерь. При этом в состав технологических потерь включаются потери, которые ранее могли быть квалифицированы как "коммерческие" в силу отсутствия в законодательстве норм, позволяющих учесть их в составе технологических потерь.

Однако, сущность потерь от этого не изменилась - они никоим образом не связаны с реализацией электроэнергии, а именно ни один абонент не потребил данную электроэнергию, а значит отсутствует принципиальная возможность получения дохода от реализации.

Следовательно, утверждение "эксперта" и налогового органа о том, что "коммерческие потери" есть неинкассированная (неоплаченная) полезно отпущенная электроэнергия по причине плохой, неудовлетворительной работы электросетевых и сбытовых подразделений ОАО "Челябэнерго", а также связаны с хищениями электроэнергии потребителями, не соответствует фактически обстоятельствам дела.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки от хищений, виновники которых не установлены. Данный факт должен быть документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти.

Следовательно, если принять во внимание аргументацию налогового органа относительно того, что "коммерческие потери" = хищениям неустановленными лицами как факт, то необходимо представить в качестве доказательства акт уполномоченного государственного органа. Если такого акта нет, то обстоятельство не доказано.

Однако, даже если предположить, что указанное обстоятельство имело место в действительности, то налогоплательщик по сути имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль путём включения во внереализационные расходы "коммерческих потерь", как хищений неустановленными лицами.

ОАО "Челябэнерго" не включало в состав внереализационных расходов "коммерческие потери", поскольку не имеет актов уполномоченного государственного органа, подтверждающего факт хищений энергии неустановленными лицами.

Однако, это обстоятельство не образует налогооблагаемого дохода.

Налогом на прибыль облагаются полученные доходы (статья 247 НК РФ). Хищения неизвестными, которых в действительности не было, но на факте наличия которых, как составляющих "коммерческих потерь", настаивает налоговый орган и эксперт, в принципе не могут составлять налогооблагаемого дохода.

Налогооблагаемый доход неразрывно связан с фактом реализации (за исключением внереализационных доходов), т.е. с выручкой полученной исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (статья 249 НК РФ).

Применение того или иного метода (кассовый или метод начисления), лишь корректирует период, в котором налог должен быть уплачен в бюджет (по факту отгрузки или по факту оплаты), но не создаёт (не может создавать) объект налогообложения.

Налоговый орган, не приводя данных (доказательств) о полученном доходе, полагает, что сам факт применения метода начисления предполагает факт наличия налогооблагаемого дохода. При этом, надо полагать, что в случае применения налогоплательщиком кассового метода, у налогового органа не было бы каких-либо претензий относительно необходимости обложения налогом на прибыль "коммерческих потерь", что противоречит статье 247 НК РФ, т.к. объём налоговых обязательств не может зависеть от применяемого метода признания доходов, а лишь абстрагирует их по времени (в одном случае доход облагается в момент получения денежных средств, а другом в момент отгрузки товара - перехода права собственности от продавца к покупателю).

Таким образом, ненормативные правовые акты налоговых органов, в данной части противоречат подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, статьям 247, 249 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, для возникновения налоговой базы по налогу на прибыль необходим факт реализации товаров (работ, услуг).

Правовое регулирование реализации электроэнергии закреплено в ГК РФ (Гл. 30) и Федеральном законе от 14.04.1995 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ". В данных нормативных актах закреплен порядок расчетов за отпущенную электроэнергию. Оплата электрической и тепловой энергии производится за фактически принятое потребителем количество электрической и тепловой энергии в соответствии с данными учета, если иное не предусмотрено федеральными законами, иными правовыми актами и соглашением сторон.

Объем реализованной электроэнергии определяется по данным приборов учета потребителей. Передача права собственности от одного лица другому в соответствии со ст. 39 НК РФ происходит на границе разграничения балансовой принадлежности, где установлены данные приборы учета. И на основании данных приборов учета потребителей, отражаемых в "форме 46-ЭС" общество определяет выручку от реализации электроэнергии.

Отклоняя довод инспекции о необоснованности невключения в выручку от реализации электроэнергии стоимость "коммерческих потерь", суд со ссылками на ст.ст. 39 и 271 НК РФ указал, что общество применяло порядок определения выручки от реализации с учетом требований законодательства об энергетике.

Действующее законодательство о налогах и сборах и об энергетике не содержит понятия "коммерческие потери".

Документом, содержащим определение "коммерческие потери" является Типовая программа проведения энергетических обследований подразделений энергетических сетей АО - энерго (РД 153-34.3-09.166-00), утвержденная РАО "ЕЭС России" и согласованная Минтопэнерго РФ.

Согласно данному документу, "коммерческие потери" - разность между отчетными и техническими потерями.

При этом под отчетными потерями понимается разность между электроэнергией отпущенной в сеть и отпущенной из сети за отчетный период (полезный отпуск на основании формы 46-ЭС). Указанный порядок применялся обществом.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В данном случае у общества отсутствовала информация об источниках, формирования дохода (дебиторах), сроках осуществления операции и количественном измерителе хозяйственной операции (сумме задолженности). Вся информация носит предположительный и недостоверный характер и ее использование для целей налогового и бухгалтерского учета означает нарушение требований ст. 313 НК РФ.

Является несостоятельной ссылка налогового органа на постановление ФАС ВВО N А38-1906-17/201-2006 от 16.04.2007г., т.к. в этом деле рассматривался вопрос о правомерности не включения в налогооблагаемую базу денежных средств, которые должны быть получены из соответствующего бюджета в качестве компенсации расходов, связанных с предоставлением услуг по льготным тарифам.

Следовательно, во-первых, в данном споре не рассматривался вопрос о правомерности увеличения выручки налогоплательщика на размер "коммерческих потерь"; во-вторых, в данном споре был известен дебитор, с которого налогоплательщик должен был получить доход - соответствующий бюджет.

Таким образом, выводы, приведённые в пункте 1.1. Решения N 02-1-23/038 (т.2 л.д.5-128) противоречат нормам материального (статьи 38, 39, 248, 249, 271 Налогового кодекса РФ) и процессуального (подпункты 1, 3, 5 пункта 7 статьи 95, подпункты 12, 13 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ) права, решение суда принято в указанной части в соответствии с нормами материального и процессуального права, а жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Пункт 1.7. Решения N 02-1-23/038 (пункт 2.1.4.1. Акта), пункт 2 апелляционной жалобы. Доначислен налог на прибыль, в размере 9 968 490 рублей. Налоговым органом оспаривается решение суда в части удовлетворённых требований Общества, в размере 6 482 221 руб.

Претензии налогового органа по данному эпизоду сводятся к тому, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов безнадёжную дебиторскую задолженность.

В частности налогоплательщик не вправе списывать безнадёжную задолженность по ликвидированным контрагентам в периоде отличном от вынесения арбитражным судом определения о прекращении конкурсного производства.

Кроме этого, по мнению проверяющих, налогоплательщик не вправе списывать безнадёжную задолженность на основании акта государственного органа - пристава исполнителя (акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства).

Суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда г.Москвы принято в соответствии с нормами материального и процессуального права и не согласен с доводами апелляционной жалобы в указанной части, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ, в целях главы 25 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N ЗЗн, внереализационными расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания.

В силу пункта 77 Положения по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения.

То есть, право на списание задолженности возникает при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов.

Ни нормы Налогового кодекса Российской Федерации, ни вышеуказанного Положения не определяют период, в котором необходимо списать задолженность, а также не содержат требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения.

В связи с чем, определение момента списания задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству.

Указанные выводы сделаны с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, согласно которой объектами налогообложения являются только полученные доходы, а также с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который, сославшись на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П в своем Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04, уточнил, что неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, доходов или расходов по возмещению причиненных убытков не могут рассматриваться в качестве объектов налогообложения, поскольку не установлен законом, указав при этом, что данную позицию правомерно рассматривать и в отношении внереализационных расходов.

Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации также определено, что в связи с этим для целей налогообложения во внереализационные доходы включаются доходы по факту их получения, а во внереализационные расходы - расходы по факту их возникновения, в отличие от порядка формирования выручки от реализации продукции (работ, услуг), связанного с учетной политикой организации.

Руководствуясь вышеназванными нормами права, правовой позицией КС РФ и ВАС РФ, ОАО "Челябэнерго" на основании приказа N 674 от 31.12.2004г. (т.4 л.д.2-6) включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ряда контрагентов, не реальную ко взысканию.

Дебиторская задолженность была признана Обществом нереальной ко взысканию по различным основаниям, как вследствие ликвидации организации, так и вследствие прекращения обязательства ввиду невозможности его исполнения на основании акта государственного органа - акта о невозможности взыскания и окончании исполнительного производства, выданных судебным приставом-исполнителем.

Относительно списания дебиторской задолженности на основании акта государственного органа, необходимо отметить следующее.

Согласно пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно статье 26 Федерального закона от 21.07.1997г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю:

3) если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества);

4) если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В соответствии со статьёй 27 ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительное производство оканчивается возвращением исполнительного документа по основаниям, указанным в статье 26 настоящего Федерального закона.

Таким образом, налоговый орган, указывая в Решении N 02-1-23/038 (стр.54-55), что акт судебного пристава исполнителя о невозможности взыскания и постановлении об окончании исполнительного производства и возвращение исполнительного документа не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной не соответствует нормам статей 26, 27 Федерального закона N 119 ФЗ "Об исполнительном производстве", в котором указывается, что акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания долга по исполнительному листу в связи с отсутствием должника и его имущества является документом государственного органа, которым подтверждается прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения.

На основании изложенного, списание заявителем дебиторской задолженности в размере 31 014 238,66 руб. во внереализационные расходы 2004 г. осуществлено правомерно.

ОАО "Челябэнерго" в 2004 году и в предыдущих периодах осуществляло выработку, передачу и реализацию энергии потребителям Челябинской области. Имело более 20 обособленных структурных подразделений (ЦЭС - г.Челябинск, Копейское шоссе, 40; ЧГРЭС - г.Челябинск, ул.З-я Интернациональная; ЗЭС - г.Златоуст, пр-т Мира, 22а; ТЭС - г.Троицк, ул.Энергетиков, 2а; МЭС - г.Магнитогорск, ул.Московская, 19; ЧТС - г.Челябинск, ул.З-я Интернационала, 111а; ЧТЭЦ-1 - г.Челябинск, Копейское шоссе, 40; ЧТЭЦ-2 г.Челябинск, ул.Ленина, 40; ЮУГРЭС - г.Южноуральск, ЮГРЭС; ЧТЭЦ-3 - г.Челябинск, Бродоколмакский тракт, 6; АТЭЦ - п.Новогорный, ул.Ленина, 1; ЛПК - г.Челябинск, ул.Российская, 6а; ЧЭСР - г.Челябинск, Копейское шоссе, 40; ЧГРЭС - г.Челябинск, ул.Российская, 1; ИДЦ - г.Челябинск, ул.Энгельса, 43; Энергосбыт - г.Челябинск, ул.Российская, 260; ЖСС - г.Челябинск, ул.Российская; ЧМЭС - г.Челябинск, Копейское шоссе, 40; Сетьремонт и Управление Челябэнерго - г.Челябинск, гш.Революции, 5).

В силу требований бухгалтерского и налогового законодательства до издания приказа о списании дебиторской задолженности Обществу необходимо было провести её инвентаризацию, мотивировать письменное обоснование и издать приказ (пункт 77 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н).

Учитывая масштабы и географию деятельности ОАО "Челябэнерго" в 2004 году, проведение вышеуказанных процедур требовало определённого времени. До проведения инвентаризации дебиторской задолженности, её анализа и подготовки письменного обоснования в целях последующего издания приказа, списание не могло быть произведено.

Только после проведения всех вышеперечисленных процедур задолженность можно признать безнадёжной.

В предыдущие периоды списания безнадёжной дебиторской задолженности не производилось.

Если списания дебиторской задолженности в предыдущие налоговые периоды не производились, то включение в расходы текущего периода сумм безнадежных долгов прошлых лет не влечет за собой неуплаты налога, более того, до 2002 года ставка налога на прибыль составляла 35 %, т.е. общество не приобрело налоговой выгоды.

Налоговому органу были предоставлены все необходимые первичные документы (т.4 л.д.2-146, т.5 л.д.2-146, т.11 л.д.39-51), на основании которых было произведено списание дебиторской задолженности нереальной ко взысканию.

Претензий относительно факта наличия и периода возникновения дебиторской задолженности налоговым органом не предъявлено.

Таким образом, факт списания безнадёжной задолженности произведен в соответствии с действующим налоговым законодательством и подтверждён надлежащими доказательствами.

Общество полагает, что оснований для списания дебиторской задолженности в рамках подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ действительно не имеется, т.к. в этой норме речь идёт об убытках прошлых налоговых периодов,выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде.

В то же время Налоговым кодексом РФ прямо разграничены "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ) и "суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ) и основания, их включения в состав внереализационных расходов. В первом случае в состав внереализационных расходов могут быть включены убытки полученные в предыдущем налоговом периоде, которые выявлены в отчётном (налоговом) периоде и период возникновения которых налогоплательщику не известен. Во втором случае в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадёжных долгов, определение которым дано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, после проведения ряда действий, позволяющих признать такие долги безнадёжными (пункта 77 Положения по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Приказ о списании безнадёжной дебиторской задолженности N 674 от 31.12.2004г. (т.4 л.д.2-6) был издан ОАО "Челябэнерго" в 2004 году, следовательно, только в этом периоде Общество приобрело право на включение в состав внереализационных расходов суммы безнадёжной задолженности.

Необходимо отметить, что практика, как окружных судов, так и ВАС РФ относительно периода в котором безнадёжная задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и списана в составе внереализационных расходов обширна и единообразна.

В связи с чем, доначисления по данному эпизоду противоречат нормам материального права (статьи 265, 266 Налогового кодекса РФ).

Пункт 1.8. Решения N 02-1-23/038 (пункт 2.1.4.2. Акта) Доначислен налог на прибыль, в размере 56 997 078 рублей. Налоговым органом оспаривается решение арбитражного суда г.Москвы в части удовлетворённых требований Общества, в размере 55 830 763 руб.

Доначисления по данному эпизоду мотивированы тем обстоятельством, что налогоплательщик неправомерно учёл в составе внереализационных расходов, затраты на содержание мобилизационных мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Апелляционный суд считает, что решение суда принято в соответствии с нормами материально права и не принимает доводы апелляционной жалобы исходя из следующего.

Подпункт 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, относит к внереализационным расходам затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Таким образом, к внереализационным расходам относятся затраты в виде некомпенсируемых их бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Следовательно, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включаются затраты как на содержание моб.мощностей, так и на проведение работ по моб.подготовке. Затраты на содержание моб.мощностей и работы по моб.подготовке должны быть необходимы для выполнения моб.плана (задания).

В соответствии с пунктами 3.4., 3.7. Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития РФ, Минфином РФ и МНС РФ от 2 декабря 2002 г. NN ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3), для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают:

- план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4);

- смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5).

Перечень работ по мобилизационной подготовке, включаемых в форму N 4, определяется Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 9, ст.1014) и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в данной области.

Организации представляют в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные и утвержденные федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации:

- формы NN 4 и 5, подтверждающие их право на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Таким образом, план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации и смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, являются допустимыми доказательствами достаточными для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

В подтверждение своего права на применение положений подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик представил надлежащие доказательства, а именно:

- согласованные с заместителем руководителя Федерального агентства по энергетике С.А. Оганесяном перечни работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счёт собственных средств налогоплательщика в 2004 году (т. 11 л.д.52-55);

- сметы затрат на выполнение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счёт собственных средств налогоплательщика в 2004 году (т.11 л.д.56-58);

- акты выполненных работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счёт собственных средств в 2004 году (т.11 л.д.59-62);

- бухгалтерские справки-регистры учёта расходов по внеоборотным активам мобилизационного назначения и т.д. за 2004 год (т.6 л.д.1-150; т.7 л.д.1-138; т.8 л.д.1- 135; т.9 л.д.1-148; т.10 л.д.1-155; т.12 л.д.1-84; т.13 л.д.1-89; т.14 л.д.1-95; т.15 л.д.1-99; т.16 л.д.1-98; т.17 л.д.1-138; т.18 л.д.1-82; т.19 л.д.1-127; т.20 л.д.1-121).

Вывод налогового органа, со ссылкой на пункт 2 статьи 257, пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ о необоснованном включении строительно-монтажных и пуско-наладочных работ по созданию основных средств, в том числе включённых в мобилизационный план в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, противоречит закону.

Во-первых, подпункт 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, является специальной нормой по отношению другим положениям главы 25 Налогового кодекса РФ, что согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении N 8-П от 14 мая 2003 года и Определении N 199-O от 5 октября 2000 года, свидетельствует о приоритете данной нормы над общими нормами, устанавливающими порядок определения расходов для целей налогообложения прибыли в общем порядке.

Во-вторых, применение подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ неразрывно связано с положениями Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", который раскрывает понятие "содержание мобилизационной подготовки".

В подпункте 11 пункта 3 статьи 2 названного Федерального закона N 31-ФЗ сказано, что в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

В обязанности организаций согласно статьи 9 Федерального закона N 31-ФЗ входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.

В случае если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие обязано обеспечить выработку определенного объема тепло- и/или электроэнергии и пр.) в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана.

Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для обеспечения выполнения мобилизационного плана.

Выполнение мобилизационного плана, для каждого крупного предприятия, заключается в обеспечении государственных нужд своей продукцией в военное время и в период мобилизации, что неразрывно связано с необходимостью поддержания и/или развития существующих производственных мощностей посредством которых вырабатывается основная продукция (для энергокомпаний -тепло- и электроэнергия). Проведение именно таких работ (создание, развитие, сохранение - строительство, модернизация, реконструкция), будет адекватной реализацией положений статьи 9 Федерального закона N 31-ФЗ.

Таким образом, положения Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", обязывают организации создавать, развивать и сохранять мобилизационные мощности, во исполнение чего Общество вынуждено было нести затраты, указанные в подпункте 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, которые не были компенсированы из бюджета.

Относительно предоставления мобилизационного плана и мобилизационного задания следует отметить, что сам факт наличия указанных документов не оспаривается налоговым органом.

Решение N 02-1-23/038 не содержит ссылки на неподтверждение налогоплательщиком факта наличия указанных документов. В период проведения выездной налоговой проверки, её руководитель, имеющий соответствующий допуск к сведениям, попадающим под действие Закона РФ "О государственной тайне", был ознакомлен с мобилизационным планом и мобилизационным заданием.

В подпункте 11 пункта 3 статьи 2 названного Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" сказано, что в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

В обязанности организаций согласно статьи 9 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.

В случае если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие обязано обеспечить выработку определенного объема тепло- или электроэнергии и пр.) в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана.

Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объекте предназначенных для обеспечения мобилизационного плана.

В пункте 2 статьи 14 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" сказано, что организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.

Таким образом, положения подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, приняты в развитие пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

Возможность реализации права на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке поставлена в зависимость от властно-распорядительных действий соответствующих Федеральных органов исполнительной власти (для предприятий энергетического комплекса - Федеральное агентство по энергетике), на что прямо указано в пункте 2 статьи 14 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

Во исполнение вышеуказанных положений Федерального закона Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации 16 августа 2005 года были утверждены "Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке". Указанные рекомендации были направлены для использования в работе Министерством финансов РФ письмом от 17 августа 2005 года N 03-06-02-02/68.

Указанные Рекомендации разработаны по поручению Правительства РФ N АЖ-П4-2457 от 20.05.2005г.

В пункте 4 Рекомендаций указано, что для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" - по форме N 3.

Таким образом, в законе закреплён механизм согласования объёма и характера работ по моб.подготовке, во исполнение чего разработаны формы документов, которыми налогоплательщик может подтвердить своё право на включение во внереализационные расходы таких затрат, т.е. определён исчерпывающий объём доказательств, подтверждающих фактические обстоятельства дела. Эти доказательства не могут быть заменены другими доказательствами в силу статьи 69 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В материалах дела представлены согласованные с заместителем руководителя Федерального агентства по энергетике С.А. Оганесяном перечни работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счёт собственных средств налогоплательщика в 2004 году по форме N 3 (т.11 л.д.52-55)

Таким образом, ОАО "Челябэнерго" - правопредшественник ОАО "МРСК Урала" документально подтвердило право на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе.

Создание вышеуказанного правового механизма обусловлено тем обстоятельством, что информация относительно проведения работ по мобилизационной подготовке, содержанию имущества мобилизационного назначения и т.д., является закрытой и составляет государственную тайну в соответствии с Законом РФ "О государственной тайне" (статья 16 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации").

В указанной части, нормы Налогового кодекса РФ, Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", Закона РФ "О государственной тайне" N 5485-1 от 21 июля 1993 года и "Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке" (утв. Минэкономразвития РФ, Минфином РФ 16.08.2005г.), в достаточной степени гармонизированы как по объёму налагаемых на налогоплательщика обязанностей, так и в части учёта и документального подтверждения затрат на их проведение в составе внереализационных расходов.

Таким образом, единственным документом, на основании которого налогоплательщик имеет право включить в состав внереализационных расходов обоснованные затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, является "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета на соответствующий период". Создание вышеуказанного правового механизма - подтверждение права на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, "Перечнем работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета на соответствующий период", согласованным профильным органом исполнительной власти (в данном случае - Федеральное агентство по энергетике) обусловлено с одной стороны - необходимостью соблюдения положений Закона РФ "О государственной тайне", с другой -необходимостью реализации налогоплательщиком права предусмотренного, как пп.17 п.1 ст.265 НК РФ, так и п. 2 ст. 14 ФЗ от 26.02.1997г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

В тоже время для подтверждения факта наличия Мобилизационного плана и Мобилизационного задания, ОАО "МРСК Урала" обратилось в Министерство энергетики Российской Федерации с запросом о подтверждении факта доведения до ОАО "Челябэнерго" Мобилизационного задания и Мобилизационного плана (копия запроса N ЮИ/07/6432 от 04.12.2008г. имеется в материалах дела).

Письмом N 13-01-34дсп от 05.12.2008г. (т.41 л.д.40) Министерство энергетики Российской Федерации сообщило следующее.

Мобилизационное задание ОАО "Челябэнерго" на расчетный год являлось составной частью мобилизационного задания РАО "ЕЭС России" как головного исполнителя, которое, в свою очередь, являлось составной частью мобилизационного задания Минтопэнерго России.

Во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 14.07.1997 N 860-44 Минтопэнерго России приказом от 20.03.1998 N 4с довело до РАО "ЕЭС России" мобилизационное задание на поставку электрической и тепловой энергии по плану расчетного года.

Во исполнение приказа от 29.08.1997 соглашением между Минтопэнерго России и РАО "ЕЭС России" от 20.08.1999 Минтопэнерго России уполномочило РАО "ЕЭС России" (головного исполнителя) на проведение мероприятий по мобилизационной подготовке с целью обеспечения поставок в особый период продукции для федеральных государственных нужд и государственных нужд субъектов Российской Федерации, и предоставило право заключать договоры (контракты) с организациями, которые в своей деятельности связаны с РАО "ЕЭС России" или находятся в сфере его ведения. РАО "ЕЭС России" обязано было довести до дочерних организаций мобилизационные задания.

Мобилизационное задание ОАО "Челябэнерго", установленное на расчетный год, действует с момента его доведения в 1998 году по настоящее время, вплоть до его снятия в установленном порядке. ОАО "Челябэнерго" несет обязанности по выполнению мобилизационного задания в соответствии с разработанным мобилизационным "Планом производства и поставок электрической энергии в расчетном году".

Таким образом, факт наличия мобилизационного плана и мобилизационного задания не оспаривается налоговым органом. Руководитель выездной налоговой проверки, имеющий допуск к сведениям попадающим под действие Закона РФ "О государственной тайне", был с ними ознакомлен. Кроме этого, факт наличия указанных документов, а также обязанность ОАО "Челябэнерго" по их выполнению начиная с 1998 года дважды подтверждено федеральным органом исполнительно власти - Федеральным агентством по энергетике, заместитель руководителя которого согласовал "Перечни..." (т.11 л.д.52-55) и письмом Министерства энергетики Российской Федерации N 13-01-34дсп от 05.12.2008г. (т.41 л.д.40).

Реестры учёта мобилизационных расходов (реестр объектов ОС, относящихся к имуществу мобилизационного назначения за 2004 год по соответствующим структурным подразделениям ОАО "Челябэнерго") содержатся в материалах дела. По Аргаяшской ТЭЦ (т.36 л.д.99-100), по Южно-Уральской ГРЭС (т.36 л.д.103-104), по Челябинской ГРЭС (т.36 л.д.108), по Челябинской ТЭЦ-1 (т.36 л.д.110), по Челябинской ТЭЦ-2 (т.36 л.д.112), по Челябинской ТЭЦ-3 (т.36 л.д.114). Затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана включены в состав внереализационных расходов ОАО "Челябэнерго" в 2004 году (строка 040 листа 02, строка 010 приложения N 7 к листу 02 декларации (копия имеется в материалах дела)).

В отношении регистров сумм начисленной амортизации по объектам моб.подготовки (т.36 л.д.98,101-102,105-106,108-109,111,113,115) между ОАО "МРСК Урала" и Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 подписан и представлен в материалы дела акт сверки (т.40 л.д.91-95), которым подтверждается, что ОАО "Челябэнерго" ошибочно включило в состав расходов сумму в размере 4 859 643 рубля, в результате чего налог на прибыль был занижен на 1166 314,32 рублей.

С учётом того, что ОАО "МРСК Урала" отказалось от заявленных требований в указанной части (1 166 314,32 рублей), спор относительно факта и размера начисленной амортизации в отношении объектов по моб.подготовке между сторонами исчерпан.

Кроме того, в решении суда указано, что инспекция правомерно доначислила налог на прибыль с суммы задвоенных начисленной амортизацией расходов.

В решении суда правомерно указано, что "как следует из п.2.1 и 2.2 приведенного Положения "О порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики", под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами); под объектами мобилизационного назначения следует понимать объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций. Мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на используемые, используемые частично и неиспользуемые в текущем производстве. Используемые частично и неиспользуемые в текущем производстве мобилизационные мощности, при необходимости, консервируются. Под используемыми частично следует понимать мобилизационные мощности, периодически (эпизодически) загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов). Под неиспользуемыми следует понимать мобилизационные мощности, не загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов).

На основании изложенного суд приходит к выводу о том, что организация, имеющая используемое либо используемое частично в мирное время, но не консервируемое, имущество мобилизационного назначения обязано нести расходы по обеспечению работоспособности указанного имущества в объемах, необходимых для исполнения мобилизационного плана, в том числе - в виде ремонта, модернизации и (или) реконструкции объектов основных средств для целей выполнения мобилизационного плана".

Налоговым органом не приведено аргументов опровергающих выводы суда первой инстанции, не содержится ссылок на нормативно правовые акты не позволяющие учесть фактически произведённые расходы по затратам на проведение работ по моб.подготовке, которые не были компенсированы из бюджета.

В связи с изложенным доначисления по данному эпизоду противоречат норме материального права - подпункту 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, решение суда принято в соответствии с нормами материального права.

В суде апелляционной инстанции налоговым органом заявлено письменное ходатайство об отмене обеспечительных мер, принятых судом первой инстанции определением от 18.04.2008 г.

В соответствии с ч. 5 ст. 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Ходатайство об отмене обеспечительных мер не может быть рассмотрено судом апелляционной инстанции вместе с основным спором, т.к. определение Арбитражного суда г. Москвы об обеспечительных мерах от 18.04.2008 г. отсутствует в материалах дела и, со слов представителей сторон, выделено в отдельное производство, в связи с чем, подлежит рассмотрению в отдельном судебном заседании.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2009 г. по делу N А40-18545/08-98-55 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. излишне уплаченную по платежному поручению N 11580 от 03.02.2009 г.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.А.Порывкин

Судьи

М.С.Кораблева Н.Н.Кольцова