Комментарий к Федеральному закону от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (Д.А. Петров, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 22.12.2005 N 180-ФЗ
"Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по
временной нетрудоспособности, по беременности и родам и
размерах страхового обеспечения по обязательному
социальному страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году"

Статьей 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (далее - Закон N 180-ФЗ) определены источники финансирования выплат пособий по временной нетрудоспособности в зависимости от того, кем осуществляются выплаты, и от вида выплат:

1) если пособие выплачивается организацией, являющейся источником выплат физическим лицам по трудовым договорам (п. 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)), то за первые два дня временной нетрудоспособности пособие выплачивается за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). В перечень источников выплат, приведенный в п. 1 ст. 235 НК РФ, также включены индивидуальные предприниматели и физические лица, но для них действующим законодательством установлен особый порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Не подпадают под общий порядок выплаты пособия также организации, использующие специальные налоговые режимы (в соответствии с главами 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ);

2) если пособие выплачивается застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога), а также лицам, добровольно вступившим в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, то пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Напомним, что ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ установлены следующие источники выплат пособия:

- за счет средств ФСС РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом;

- за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом;

3) пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", согласно ст. 9 которого вышеуказанное пособие выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.

Статьей 15 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ установлено, что назначение и выплата пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием производятся в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности по государственному социальному страхованию.

Таким образом, отличиями данного вида пособий от пособия по временной нетрудоспособности в результате общего заболевания являются их размер (100%) и источники выплаты (полностью за счет средств страховых взносов).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что пособия по временной нетрудоспособности при несчастных случаях и профессиональных заболеваниях являются только одним из видов обеспечения по страхованию. Кроме того, производятся страховые выплаты и выплачиваются суммы в возмещение дополнительно произведенных расходов.

Согласно п. 4 ст. 1 Закона N 180-ФЗ для оплаты пособий по временной нетрудоспособности допускается использование средств федерального бюджета - сверх размеров, установленных законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании. Для того чтобы такие выплаты могли быть произведены, необходимо выполнение, как минимум, двух условий: выплата в размерах, превышающих определенные законодательством о социальном страховании, должна быть установлена отдельным законодательным актом, а необходимые средства для осуществления выплат должны быть переданы ФСС РФ из федерального бюджета.

Статьей 2 Закона N 180-ФЗ закреплен и сохранен порядок исчисления пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, применявшийся в 2005 году: пособие по временной нетрудоспособности, а также пособие по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, исчисляются из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату вышеуказанных пособий, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа (для пособий по временной нетрудоспособности) и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Статьей 3 Закона N 180-ФЗ ограничены максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам:

- во всех случаях назначения пособия (кроме назначения в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) - 15 000 руб. за полный календарный месяц. При этом максимальная сумма пособия может быть увеличена на размер районного коэффициента к заработной плате в районах и местностях, где эти коэффициенты применяются;

- застрахованному лицу, которое в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработало фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный федеральным законом, а в районах и местностях, в которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, - 1 МРОТ с учетом этих коэффициентов. Если застрахованное лицо работало в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам у нескольких работодателей, при определении периода фактической работы учитывается также период (периоды) его работы у предыдущего (предыдущих) работодателя (работодателей).

Таким образом, по сравнению с 2005 годом увеличены максимальные суммы пособия:

- если за последние 12 месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности фактический стаж работы не превысил трех месяцев, - с 720 руб. до 900 руб. (25%);

- в остальных случаях - с 12 480 руб. до 15 000 руб. (20%).

Предельные размеры выплат установлены в расчете на полный месяц периода временной нетрудоспособности.

Таким образом, в зависимости от количества рабочих дней в месяце, предельный размер выплат может составить следующие суммы (см. табл. 1).

Таблица 1

Количество рабочих дней в месяц	При стаже фактической работы за последние 12 месяцев менее 3 месяцев, руб.	При стаже фактической работы за последние 12 месяцев более 3 месяцев, руб.
15	60,0	1000,00
16	56,25	937,50
17	52,94	882,35
18	50,00	833,33
19	47,37	789,47
20	45,00	750,00
21	42,86	714,29
22	40,91	681,82
23	39,31	652,17
24	37,50	625,00
25	36,00	600,00
26	34,62	576,92

При расчете пособий по временной нетрудоспособности читателям журнала следует также учитывать другие ограничения по размеру выплат.

ФСС РФ и Минтруд России неоднократно разъясняли, что до установления федеральным законом правил исчисления пособия по временной нетрудоспособности продолжают действовать ранее установленные нормы, принятые в том числе до начала рыночных преобразований (в период плановой экономики). Следовательно, Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 (далее - Основные условия), и Правила исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию, утвержденные постановлением Совмина СССР от 13.04.1973 N 252, продолжают действовать (разумеется, в части, не противоречащей действующему законодательству, - прежде всего Трудовому кодексу Российской Федерации (ТК РФ) и Закону N 180-ФЗ).

Ограничения по размеру пособия по временной нетрудоспособности в зависимости от продолжительности непрерывного трудового стажа установлены п. 25 Основных условий. При наличии некоторых обстоятельств пособие в полном размере может выплачиваться без учета продолжительности непрерывной работы (например, если пособие назначается инвалидам Великой Отечественной войны).

В соответствии с п. 25 Основных условий пособие по временной нетрудоспособности в полном размере (с учетом ограничения по его максимальному размеру - 15 000 руб.) выплачивается работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж 8 и более лет. Кроме того, Основными условиями определен перечень категорий работников, которым пособие выплачивается в полном размере независимо от стажа непрерывной работы.

Случаи, при которых размер пособия по временной нетрудоспособности ограничивается по сумме, представлены в табл. 2.

Таблица 2

Категория получателей пособия	Размер ограничения
Работники, общий стаж работы которых в течение последних 12 месяцев менее 3 месяцев	1 МРОТ
Все работники, не подпадающие под другие ограничения (сумма ограничения увеличивается на размер районного коэффициента)	15 000 руб.
Работники, непрерывный стаж работы которых более 5 и менее 8 лет (в процентах от среднего заработка)	80%
Работники, непрерывный стаж работы которых менее 5 лет	60%
Женщины (по уходу за ребенком) - с 8-го дня после начала периода временной нетрудоспособности (матери-одиночки и разведенные - с 11-го дня) - и процентах от суммы пособия, рассчитанного по общим правилам	50%

Кроме того, Основные условия устанавливают ряд ограничений по продолжительности оплачиваемого периода временной нетрудоспособности для отдельных категорий получателей пособия (см. табл. 3). Эти ограничения должны учитываться работниками лечебных учреждений, которые оформляют лицевую сторону листка временной нетрудоспособности. Однако материальную ответственность в случае неправильного начисления пособия по временной нетрудоспособности несет организация, в которой выплачивается пособие (персонально - главный бухгалтер).

Таблица 3

Категория получателей пособия	Ограничение
Работники, временная нетрудоспособность которых насту- пила в период спора о правильности увольнения	выдается со дня вынесения решения о восста- новлении на работе
Работники во время следования к месту работы	Пособие выдается, если работник имел право на заработную плату, или на суточные, или на оплату расходов по переезду
Работники, получившие бытовую травму (кроме бытовых травм, полученных в результате стихийных бедствий)	Пособие выдается начиная с 6-го дня нетру- доспособности
Работники, находящиеся в отпуске без сохранения зара- ботной платы либо в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком	Пособие не выдается на период отпуска посо- бие выдается по окончании отпуска со дня, когда работник должен был приступить к ра- боте
Работницы в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности (кроме операций, проводимых по медицинским показаниям, и самопроизвольных абортов)	Пособие выдается за первые 3 дня временной нетрудоспособности; если временная нетрудо- способность продолжается свыше 10 дней, по- собие выдается начиная с 11-го дня нетрудо- способности
Работники, находящиеся в отпуске по уходу заболевшим членом семьи (взрослым)	Пособие выдается не более чем за 3 кален- дарных дня; в исключительных случаях - до 7 календарных дней
Работники, находящиеся в отпуске по уходу за больным ребенком, не достигшим 14 лет	Пособие выдается не более чем за 14 кален- дарных дней
Работники, помещенные в стационар протезно-ортопеди- ческого предприятия	Пособие выдается не более чем за 30 кален- дарных дней
Работники, занятые на сезонных и временных работах	Пособие выдается не более чем за 75 кален- дарных дней
Работающие инвалиды (кроме инвалидов войны и боевых действий)	Пособие выдается не более 2 месяцев подряд и не более 3 месяцев в календарном году
Работающие инвалиды войны и боевых действий а также работники, признанные инвалидами вследствие заболева- ния туберкулезом	Пособие выдается не более 4 месяцев подряд и не более 5 месяцев в календарном году
Работающие инвалиды (за исключением признанных инвали- дами от заболевания туберкулезом) при наступлении вре- менной нетрудоспособности вследствие заболевания ту- беркулезом	Пособие выдается не более 10 месяцев подряд и не более 12 месяцев в общей сложности в течение двух календарных лет
Работники, умышленно причинившие вред своему здоровью с целью уклонения от работы или других обязанностей, либо симулянты	Пособие не выдается
Работники, заболевшие или получившие травмы вследствие опьянения или действий, связанных с опьянением, а также вследствие злоупотребления алкоголем	Пособие не выдается
Работники, временная нетрудоспособность которых наступила вследствие травм, полученных при совершении ими преступлений	Пособие не выдается
Работники, совершившие прогул без уважительных причин непосредственно перед наступлением временной нетрудоспособности, нарушающие режим, установленный для них врачом, или не являющиеся без уважительных причин в назначенный срок на врачебный осмотр или на освидетельствование во врачебно-трудовую экспертную комиссию	Лишаются пособия с того дня, когда было до- пущено нарушение

Из всего вышеприведенного можно сделать вывод о том, что стандартная схема расчета пособия по временной нетрудоспособности может быть следующей:

- сначала определяется общий стаж работы работника, представившего листок временной нетрудоспособности, за последние 12 месяцев перед началом периода временной нетрудоспособности. Если этот стаж (исчисляемый особым порядком, отличным от порядка расчета непрерывного трудового стажа и стажа, дающего право на пенсионное обеспечение) меньше трех месяцев, расчет среднего заработка не производится, а размер пособия определяется исходя из МРОТ и количества дней временной нетрудоспособности в соответствующем календарном месяце;

- если общий стаж работы за последние 12 месяцев превышает три месяца, определяется продолжительность непрерывного трудового стажа, которая впоследствии используется при установлении размера среднего заработка, из которого рассчитывается пособие по временной нетрудоспособности;

- средний заработок работника определяется за последние 12 месяцев работы. Если продолжительность работы в данной организации менее 12 месяцев, используется другой (фактический) период работы. Если средний заработок превышает 15 000 руб., дальнейшие расчеты производятся исходя из этой суммы;

- размер пособия определяется исходя из размера среднего заработка с учетом ограничений, установленных действующим законодательством.

Общие требования, предъявляемые к порядку исчисления средней заработной платы, установлены ст. 139 ТК РФ. При этом следует особо подчеркнуть, что эти требования касаются только тех случаев определения размера средней заработной платы, которые прямо предусмотрены ТК РФ. Начиная с 2004 года (по случаям нетрудоспособности, которые возникли после 1 января 2004 года) при расчете пособий по временной нетрудоспособности также применяется общий порядок расчета среднего заработка.

Статьей 139 ТК РФ установлен единый порядок исчисления средней заработной платы (для соответствующих случаев). Нормы ст. 139 ТК РФ детализированы в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

При расчете средней заработной платы для целей исчисления пособия по временной нетрудоспособности читателям журнала следует учитывать особенности, установленные нормативными и иными документами Минфина России и ФСС РФ.

Виды выплат, учитываемых при исчислении средней заработной платы, приведены в п. 2 вышеуказанного Положения.

Размер пособия по временной нетрудоспособности в общем случае (за исключением ситуации, когда ведется суммированный учет рабочего времени) определяется как произведение среднего дневного заработка на количество дней нетрудоспособности. Если стаж непрерывной работы меньше 8 лет, полученная сумма корректируется в соответствии с установленным порядком.

Средняя заработная плата исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней, а не на количество рабочих дней в этом периоде по календарю пятидневной рабочей недели, как это было ранее. Иными словами, при расчете используется фактически принятая в данной организации продолжительность рабочей недели (а не продолжительность пятидневной недели, как было установлено до 2002 года). Данный подход, по нашему мнению, является менее трудоемким и более правомерным. В определенной степени изменение порядка расчета средней заработной платы обусловлено тем, что трудовым законодательством в качестве обычной рабочей недели установлена шестидневная рабочая неделя, но фактически большинством организаций (деятельность которых не связана с непрерывным производственным циклом) используется пятидневная рабочая неделя. Кроме того, по-видимому, учтены особенности осуществления деятельности в некоторых отраслях промышленности, в которых продолжительность рабочей недели может меняться в зависимости от сезона (загруженности или рыночных колебаний).

При расчете средней заработной платы работникам, занятым неполное рабочее время, может использоваться как пятидневная, так и шестидневная рабочая неделя (ранее могла применяться только пятидневная рабочая неделя). Кроме того, допускается определение расчетного периода в календарных днях. При установлении работнику неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный период.

Процедуры исчисления непрерывного стажа работы и расчета средней заработной платы являются в достаточной степени отработанными. Поэтому целесообразно ограничиться только примером, иллюстрирующим последние изменения, внесенные в порядок списания начисленных сумм пособий по временной нетрудоспособности.

Пример

Средняя заработная плата работника составила 12 000 руб. Количество рабочих дней в месяце - 20. Количество дней временной нетрудоспособности - 10. Таким образом, общая сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности составит 6000 руб.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 4800 руб. (600 руб. х (10 дн. - 2 дн.)) - на сумму пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 70 - 1200 руб. (600 руб. х 2 дн.) - на сумму пособия в пределах норм, выплачиваемого за счет средств организации.

Принятие расходов, произведенных налогоплательщиком по оплате двух первых дней временной нетрудоспособности для целей налогообложения (налогом на прибыль), регулируется Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен подпунктом 48.1 следующего содержания: "расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями...".

Статья 264 НК РФ устанавливает состав прочих расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль. Следовательно, расходы по оплате первых двух дней временной нетрудоспособности должны относиться в состав прочих расходов, а не в состав расходов на оплату труда. Таким образом, оплата первых двух дней временной нетрудоспособности должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Из этого, в частности, следует, что нет оснований включать суммы пособия по временной нетрудоспособности, оплаченные за счет средств работодателя, в налоговую базу по единому социальному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Статьей 4 Закона N 180-ФЗ установлен максимальный размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 46 900 руб. В случае смерти застрахованного лица единовременная страховая выплата устанавливается в максимальном размере 46 900 руб. В 2005 году размеры вышеуказанных выплат составляли 33 000 руб.

Статьей 5 Закона N 180-ФЗ определены размеры выплат за счет средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

- на посторонний специальный медицинский уход за застрахованным лицом - в размере 900 руб. в месяц (размер выплаты сохранен на уровне 2003 года);

- на посторонний бытовой уход за застрахованным лицом - в размере 225 руб. в месяц (размер выплаты сохранен на уровне 2003 года).

Статьей 6 Закона N 180-ФЗ приостановлено действие отдельных норм двух законодательных актов:

- ст. 8 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", которой установлено, что пособие по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, должно выплачиваться в размере среднего заработка (дохода) по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Таким образом, на данные виды пособий распространяется общее ограничение по стажу фактической работы (не менее трех месяцев из последних 12);

- п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", которым предусмотрено, что размер единовременной страховой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты застрахованным профессиональной трудоспособности исходя из шестидесятикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на день такой выплаты (Законом N 180-ФЗ установлено общее ограничение - 46 900 руб.).

Д.А. Петров

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.