Взыскание налоговой недоимки за счет имущества налогоплательщика (О.В. Пантюшов, "Право и экономика", N 5, май 2006 г.)

Взыскание налоговой недоимки за счет имущества налогоплательщика

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ: "Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно".

Нарушение данных правил налогоплательщиком дает налоговым органам основание начать процедуру принудительного взыскания налогов (сборов).

Направление требования об уплате налога (сбора) является первоначальной стадией принудительного взыскания налоговой недоимки.

После истечения срока исполнения обязанностей по уплате налога (сбора), указанного в налоговом требовании, налоговые органы вправе перейти к процедуре бесспорного взыскания налоговой недоимки в соответствии с размером, указанным в выставленном требовании об уплате налога. НК РФ предоставляет налоговым органам право взыскивать налоговую недоимку в бесспорном порядке с юридических лиц. В соответствии со ст. 46, 47 НК РФ взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Выставление требования об уплате налога в соответствии с положениями НК РФ является первоначальной стадией принудительного взыскания налога. Нарушение налоговыми органами закона при выставлении требования об уплате налога может повлечь признание недействительным принятого решения о взыскании налога за счет имущества организации.

ФАС Центрального округа в постановлении от 9 сентября 2005 г. по делу N А62-3174/2004 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Смоленской области указал:

"Судом установлено и подтверждено материалами дела, что направленные в адрес Общества требования об уплате налогов (сборов) и пени, неисполнение которых послужило основанием для обращения взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика, не соответствует положениям действующего Налогового кодекса РФ.

В частности, требования не содержат указания на дату, с которой производится начисление пени, а также на процентную ставку пени с учетом положений ст. 75 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, суд сделал правильный вывод о том, что в данном случае ненадлежащее оформление требований об уплате налога влечет за собой признание частично недействительным вынесенного на их основании Постановления от 23.04.2004 N 16, поскольку все перечисленные недостатки в оформлении указанных ненормативных актов налогового органа не позволили Обществу четко определить период просрочки уплаты налога (сбора) и, как следствие, проверить правильность расчета размера пени. Указанное обстоятельство, в свою очередь, свидетельствует о несоблюдении Инспекцией обязательного досудебного порядка урегулирования спора с Обществом".

Направление требования об уплате налога (сбора) является обязательной стадией взыскания налоговой недоимки. Поэтому в случае отсутствия требования об уплате налога, направленного в адрес налогоплательщика, решение о принудительном взыскании признается недействительным.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 июля 2004 г. по делу N А21-8775/03-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Калининградской области указал:

"...в деле отсутствуют доказательства того, что Инспекция направила Обществу требования об уплате налогов (сборов) и пеней от 29.03.01 N 339, от 07.08.01 N 481, от 26.04.02 N 243, от 03.07.02 N 385, от 25.11.02 N 612 и от 26.12.02 N 663. Из материалов дела следует, что судебное разбирательство неоднократно откладывалось по просьбе налогового органа, однако до момента рассмотрения дела такие доказательства суду не представлены. Инспекция и в кассационной жалобе не ссылается на соблюдение ею положений статьи 69 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал основанные на таких требованиях решение и постановление Инспекции о взыскании задолженности по налогам (сборам) и пеней за счет имущества организации-налогоплательщика недействительными".

ФАС Поволжского округа в постановлении от 8 июля 2004 г. по делу N А57-13081/03-25 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Саратовской области указал: "Поскольку требование об уплате налогов и пени содержит нарушения положений налогового законодательства, то невозможно признать законным и дальнейшую процедуру взимания налога...".

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание недоимки за счет имущества возможно лишь в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, выставленного в адрес налогоплательщика и не исполненного в указанный срок. Нарушение этого требования также является основанием для признания постановления о взыскании недоимки за счет имущества недействительным.

ФАС Поволжского округа постановлением от 21 октября 2004 г. по делу N А55-505/04-31 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Самарской области признал постановление о взыскании недоимки за счет имущества организации не соответствующим требованиям НК РФ, т.к. невозможно было установить, по каким требованиям оно было вынесено: "Поскольку оспариваемое Постановление вынесено не по одному, а по восьми требованиям, налоговому органу следовало указать, по каким требованиям и в пределах каких сумм принято Постановление".

Налоговые органы должны соблюдать срок начала процедуры бесспорного взыскания налога: решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика может быть вынесено не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 46 НК РФ). По мнению автора настоящей статьи, в рамках этого срока должно быть принято решение о бесспорном взыскании налоговой недоимки, в независимости от способа взыскания. Налоговый кодекс установил два основных способа взыскания недоимки в бесспорном порядке - взыскание за счет денежных средств находящихся на счетах в банках (ст. 46 НК РФ) и взыскание за счет иного имущества организации (ст. 47 НК РФ).

Возникают следующие вопросы: обязаны ли налоговые органы соблюдать 60-дневный срок для принятия решения о взыскании налога за счет имущества, т.е. является ли этот срок общим или касается только принятия решения о взыскании налоговой недоимки за счет денежных средств?

Судебная практика противоречива. В основном суды не признают, что принятие мер по принудительному взысканию налога за счет имущества налогоплательщика за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения налогового требования является незаконным. В обоснование своей позиции суды ссылаются на то, что ст. 47 НК РФ не установлен отдельный срок принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества организации.

На этом основании суды применяют срок, установленный ст. 46 НК РФ, для бесспорного взыскания налога при принятии решения о взыскании налога за счет имущества лишь в случае, если этот способ взыскания используется налоговиками первоначально, т.е. не принимается решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах при неисполнении налоговых требований, и налоговые органы сразу переходят к взысканию налога за счет имущества.

Однако если в срок, установленный ст. 46 НК РФ, вообще не принято никакого решения о способе взыскания недоимки, срок для бесспорного взыскания налоговой недоимки пропущен, значит, вообще нет законных оснований для начала исполнения процедуры бесспорного взыскания налога.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24 декабря 2004 г. по делу N А56-16030/04 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области также указал на этот момент: "Таким образом, в данном случае установление арбитражным судом пропуска инспекцией предельного срока для принудительного взыскания с завода недоимки лишает ее возможности обратить взыскание на имущество предприятия в бесспорном порядке".

В ситуации, когда налоговые органы имеют законные основания для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика первоначально, т.е. без вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств, также подлежит применению срок, установленный в ст. 46 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 сентября 2005 г. по делу N А43-7843/2005-30-330 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Нижегородской области указал: "В случае, если решение о взыскании налогов и пеней в порядке статьи 46 Кодекса не выносилось, то указанным в пункте 3 данной статьи сроком следует руководствоваться и при вынесении решения в порядке статьи 47 Кодекса.

Как свидетельствуют материалы дела, Инспекция вынесла постановление о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика, не принимая решения об обращении взыскания на денежные средства в банке (справка от 19.04.2005 N 9010 Сбербанка России Дзержинского отделения N 4342).

Принятое налоговым органом постановление об обращении взыскания налогов на имущество в данном случае заменяет собой решение, вынесенное в порядке статьи 46 Кодекса, следовательно, должен быть соблюден 60-дневный срок, указанный в пункте 3 этой статьи."

Схожие выводы были сделаны ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 сентября 2005 г. по делу N А56-38930/04 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области:

"Исходя из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 46 НК РФ, налоговому органу в данном случае необходимо соблюдать указанный шестидесятидневный срок и при вынесении решения в порядке, предусмотренном статьей 47 НК РФ, поскольку решение о взыскании указанных в требованиях от 31.03.2003 N 789 и 790 сумм за счет денежных средств, находящихся на счетах предприятия, в порядке статьи 46 НК РФ инспекция не принимала. В данном случае изменился лишь способ исполнения решения о взыскании налога в бесспорном порядке.

Иное означало бы возможность взыскания налоговым органом налога в бесспорном порядке за счет имущества налогоплательщика за пределами как срока на бесспорное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, так и срока на его взыскание в судебном порядке, что противоречит основным принципам законодательства о налогах и сборах".

Признание решения налогового органа о взыскании налоговой недоимки за счет денежных средств на счетах незаконным в силу пропуска срока влечет и незаконность решения о взыскании недоимки за счет иного имущества.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6544/2004(А45-4636-29) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области указал: "Решение N 16646 о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика принято налоговым органом 13.02.2004, то есть по истечении установленного законом срока, а поэтому является недействительным.

Поскольку решение N 16646 от 13.02.2004 о взыскании налога и пени за счет денежных средств недействительно, в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации недействительно и решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика".

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31 мая 2005 г. по делу N А33-17978/03-С3-Ф02-2352/05-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Красноярского края указал:

"Поскольку налоговым органом пропущены сроки, установленные пунктом 3 статьи 46, статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации для взыскания пени, арбитражный суд правомерно признал незаконным постановление о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика N 16 от 31.05.2004".

ФАС Уральского округа в постановлении от 28 июня 2004 г. по делу N Ф09-2519/03-АК при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Свердловской области указал: "Несоблюдение срока вынесения решения о взыскании недоимки за счет денежных средств влечет его недействительность, а соответственно, и постановления налогового органа о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. У налоговых органов возникает обязанность принять меры по судебному взысканию указанных сумм".

Вместе с тем, суды, как правило, не принимают доводы налогоплательщика о необходимости всегда соблюдать 60-дневный срок, установленный ст. 46 НК РФ, для принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. по делу N Ф04-3723/2005(12151-А03-26) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края указал: "Статья 47 Налогового кодекса Российской Федерации, в отличие от статьи 46 указанного Кодекса, не содержит ограничений, предусматривающих 60-дневный срок для вынесения решения о взыскании налогов и пени за счет имущества налогоплательщика".

В этом случае суд исходит из того, что положения закона (ст. 47 НК РФ), регламентирующие порядок взыскания налога за счет имущества, не устанавливают специального срока. Поэтому налоговые органы не ограничены каким-либо сроком вообще.

Примерно такие же выводы сделаны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2004 г. по делу N А19-13629/03-40-Ф02-2832/04-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Иркутской области: "Статьей 47 Кодекса не установлено пресекательных сроков, в течение которых налоговый орган должен вынести решение о взыскании налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации.

Применение по аналогии срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса, неправомерно".

В этом деле, однако, суд попытался обосновать причину неприменения срока, установленного в ст. 46 НК РФ. Ошибка суда в том, что применение аналогии в данном случае и не требуется. Бесспорное взыскание налога за счет имущества - это способ взыскания, который используется в рамках общей процедуры принудительного взыскания налога. Данный способ носит дополнительный характер, поэтому на него распространяется и срок, указанный для первоначального (основного) способа взыскания налога за счет денежных средств.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 января 2004 г. по делу N А42-2223/03-20 при проверке в кассационном порядке решения Мурманской области пришел к аналогичному неправильному выводу: "Согласно статье 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа. Срок вынесения названного решения кодексом не установлен, поскольку в таком случае изменяется лишь способ исполнения решения о взыскании налогов и пеней в бесспорном порядке".

Сделаны ошибочные выводы, хотя суть отношений оценена верно. Изменяется лишь способ взыскания недоимки, значит, это происходит в рамках одной процедуры, для которой действует один и тот же срок.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15 марта 2005 г. по делу N Ф04-1024/2005(9158-А75-27) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа указал: "Специальный срок для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в отличие от срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, законодателем не установлен.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что порядок взыскания налога (сбора) и пеней за счет денежных средств Общества, предусмотренный статьей 46 Налогового кодекса Российской Федерации, Инспекцией соблюден".

Таким образом, соблюден порядок взыскания за счет денежных средств, а срока принятия решения по взысканию недоимки за счет имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ в законе нет.

Необходимо помнить, что существует и шестимесячный срок, истечение которого прекращает право налоговых органов даже обращаться в суд.

Такие выводы делаются судами, если налоговые органы переходят к способу взыскания за счет имущества как к дополнительному виду взыскания после неудачных попыток взыскать налог за счет денежных средств.

Есть решения судов, в которых суды подтверждают законность вынесения решения о взыскании недоимки за счет имущества, принятого за пределами срока, установленного ст. 46 НК РФ, причем даже в том случае, когда такое решение принимается как первоначальный способ взыскания.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 3 августа 2005 г. по делу N Ф04-4929/2005(13573-А75-37) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа указал на это.

Следует отметить, что ст. 47 НК РФ применяется с учетом положений ст. 46 НК РФ, на что есть прямая ссылка в ст. 47 НК РФ. Взыскание налоговой недоимки за счет денежных средств или за счет имущества - это способы бесспорного взыскания, которые применяются последовательно в рамках одной внесудебной стадии принудительного взыскания недоимки. Но каждый способ, тем не менее, является самостоятельным видом взыскания недоимки и оформляется отдельными документами.

Решение о взыскании недоимки за счет имущества также должно быть принято в пределах 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (разумеется, в случае неисполнения требования). Не имеет значения, что уже принято решение о взыскании недоимки за счет денежных средств.

Статья 46 НК РФ четко указывает последствия пропуска срока для бесспорного взыскания налога: "Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога".

Не имеет значения, что срок принятия решения о взыскании указан только в ст. 46 НК РФ, а ст. 47 НК РФ не содержит такого ограничения. Положения ст. 47 НК РФ применяются в качестве дополнительного способа взыскания недоимки. Основным и первоначальным способом взыскания налоговой задолженности является способ взыскания за счет денежных средств на счетах. Следовательно, правила основного способа взыскания недоимки относительно срока принятия решения должны распространяться и на дополнительный способ, исходя из универсальности воли законодателя.

Закон однозначно указывает, что налоговые органы утрачивают право на бесспорное взыскание налога при пропуске срока. Поскольку взыскание налога за счет имущества - это способ бесспорного взыскания недоимки, значит, нет права использовать и этот способ. Остается только обращаться в суд.

Суды же обычно исходят из того, что если налоговый орган уже принял решение о бесспорном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в пределах установленного срока, то решение о взыскании налога за счет иного имущества может приниматься и за пределами 60-дневного срока, т.к. при этом изменяется только способ исполнения решения и ст. 47 НК РФ не установлен срок принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества.

Принятие решения о бесспорном взыскании недоимки за счет денежных средств в установленный срок не означает, что в случае недостатка денег на счете решение о взыскании налога за счет имущества может быть принято в срок по усмотрению налогового органа, т.е. и за пределами законного срока 60 дней.

Существует положительная для налогоплательщика судебная практика: суды делают выводы об общем сроке, установленном в ст. 46 НК РФ, для принятия решения о взыскании недоимки и за счет денежных средств, и за счет иного имущества налогоплательщика.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 августа 2005 г. по делу N Ф04-4794/2005(13389-А45-37) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области подтвердил это: "...срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, является общим для вынесения решения о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств налогоплательщика и решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика, поскольку после его истечения налоговый орган утрачивает право на бесспорное взыскание налога и дальнейшее его взыскание возможно только в судебном порядке и только в течение 6 месяцев".

Аналогичное решение принял ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19 сентября 2005 г. по делу N Ф04-6039/2005(14842-А03-25) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 2 марта 2004 г. по делу N А19-12588/03-24-Ф02-540/04-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Иркутской области указал, что т.к. налоговая инспекция обратила взыскание на имущество с нарушением сроков, установленных п. 3 ст. 46 и ст. 70 Кодекса, то решение о взыскании налога за счет имущества является недействительным.

Некоторые суды разделяют подход о сроке вынесения постановления о взыскании налога за счет имущества в течение 60 дней. Большинство же судебных решений указывает, что срок вынесения решения о взыскании налога за счет имущества специально не установлен ст. 47 НК РФ.

В начале 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ высказал свое отношение к этому вопросу. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 января 2006 г. по делу N 10353/05 при проверке в порядке надзора решения Арбитражного суда Омской области от 26 января 2005 г. и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 июня 2005 г. указал: "...следует иметь в виду, что в статье 47 Кодекса, так же как и в статье 46 Кодекса, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 Кодекса.

Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".

Следовательно, высшая судебная инстанция стоит на стороне налогоплательщика. По-видимому, судебная практика должна в дальнейшем формироваться с учетом позиции ВАС РФ.

Относительно последовательности применения способов взыскания недоимки также нет единого мнения у судов. Большинство судов придерживаются верной позиции: первоначально нужно использовать способ взыскания недоимки за счет обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Такой вывод однозначно следует из положений п. 7 ст. 47 НК РФ: "При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса".

Следовательно, до обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика, налоговый орган должен иметь необходимые предпосылки для этого - наличие доказательств о невозможности взыскать налоговую недоимку путем бесспорного списания денежных средств. В противном случае действия налоговых органов будут незаконными.

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/3791 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Приморского края указал: "При рассмотрении спора судом установлено и подтверждено материалами дела, что налоговый орган документально не доказал соблюдение порядка взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, а именно не доказал направление кооперативу платежных требований на уплату налогов в добровольном порядке, принятие в установленном порядке решения о взыскании налогов за счет денежных средств по платежным требованиям N 2313 от 22.01.2001, N 1468 от 29.03.2002, N 5736 от 18.12.2001, а также предъявление инкассовых поручений к счету налогоплательщика". Это стало основанием для признания решения о взыскании недоимки за счет имущества недействительным.

По другому делу в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа 12 июля 2005 г. по делу N Ф04-4517/2005(12893-А27-32) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области, признавая решение о взыскание налоговой недоимки за счет имущества организации незаконным, указал: "Суд первой инстанции, удовлетворяя требование, исходил из того, что налоговый орган неправомерно принял оспариваемое решение, не получив достоверных сведений о наличии средств на счетах налогоплательщика...".

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 августа 2005 г. по делу N Ф04-4183/2005(12544-А03-32) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края установил: "...в соответствии с пунктом 7 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика лишь при соблюдении следующих условий: недостаточности, отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента, отсутствии информации о счетах".

До перехода к способу взыскания недоимки за счет имущества налоговые органы обязаны принять все возможные меры для удовлетворения своих требований за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках.

ФАС Уральского округа в постановлении от 29 июня 2004 г. по делу N Ф09-2587/04-АК при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Оренбургской области указал: "...право обращения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика возникает у налогового органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, что устанавливается только в ходе исполнения решения о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика.

Судом установлено, и материалами дела подтверждается, что на расчетных счетах заявителя имелись денежные средства, которых было достаточно для исполнения инкассовых поручений. Несмотря на это, решение о взыскании за счет денежных средств налоговым органом не выносилось, следовательно, нарушен порядок вынесения оспариваемого постановления".

Переход сразу к способу взыскания недоимки за счет имущества без выяснения возможности взыскать налог за счет денежных средств на счетах в банках является незаконным.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 августа 2005 г. по делу N Ф04-4794/2005(13389-А45-37) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области указал: "Таким образом, до обращения взыскания налога на имущество налогоплательщика-организации налоговый орган должен принять все меры для взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации в банках.

Налоговый орган должен располагать сведениями о состоянии всех счетов налогоплательщика-организации в банках, чтобы иметь возможность своевременно выставить к ним инкассовые поручения, а при наличии недостаточного остатка денежных средств для взыскания возникших задолженностей принять соответствующие меры для обращения взыскания налогов за счет имущества организации-налогоплательщика с учетом сумм, взыскиваемых в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумм, добровольно уплаченных налогоплательщиком в погашение этой возникшей задолженности".

ФАС Поволжского округа в постановлении от 29 июня 2005 г. по делу N А57-12698/04-22 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Саратовской области указал: "По смыслу п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации необходимым условием взыскания недоимки по налогу и пени за счет имущества является выставление на счета налогоплательщика в банке соответствующего инкассового поручения и лишь в случае недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах либо отсутствия информации о счетах налогоплательщика налог и пени подлежат взысканию за счет имущества в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса Российской Федерации".

ФАС Московского округа в постановлении от 14 июля 2003 г. по делу N КА-А41/4418-03 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области установил условия для принятия решения о взыскании налога за счет имущества: "Исходя из буквального текста статей 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии следующих условий:

предварительное направление налогоплательщику требования об уплате налога и пени, соответствующее положениям ст. 69 этого же Кодекса;

неуплата налогоплательщиком в установленный требованием срок обязательных платежей;

решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств на счетах Общества в установленных п. 3 ст. 46 временных пределах;

на счетах налогоплательщика отсутствует необходимая денежная сумма".

К этим условиям нужно еще добавить принятие решения в срок не позднее 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога.

Взыскание налога за счет иного имущества - это дополнительный способ взыскания налоговой недоимки, используемый в строго определенном случае. Судебная практика в основном в этом вопросе практически одинаковая: налоговые органы при обжаловании решения о взыскании недоимки за счет имущества должны предоставить в суд доказательства принятия всех возможных мер по взысканию налоговой недоимки за счет безналичных денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика. Это означает, что обязанность доказывания невозможности взыскания налоговой недоимки за счет денежных средств лежит на налоговых органах.

Налоговики должны выставить инкассо на все счета налогоплательщика, налоговые органы должны располагать сведениями обо всех открытых в банках счетах налогоплательщика. Нарушение этих правил - это нарушение процедуры бесспорного взыскания налоговой недоимки. Переход к способу взыскания недоимки за счет иного имущества организации возможен только после установления налоговым органом невозможности взыскать недоимку за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках.

Суды иногда делают выводы о возможности принимать решения о взыскании недоимки сразу за счет имущества и без обращения взыскания на денежные средства на счетах в банке. Это можно сделать лишь в одном случае - налоговый орган не имеет информации о счетах налогоплательщика. Это следует из п. 7 ст. 46 НК РФ. Очень сомнительно, что налоговый орган может не располагать информацией о счетах организации. Это возможно, только если организация не имеет действующих счетов в банках.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6 июня 2005 г. по делу N А26-12381/04-29 при проверке в кассационном порядке решения Республики Карелия указал: "...в силу пункта 1 статьи 45, пунктов 1 и 7 статьи 46 и пункта 1 статьи 47 НК РФ налоговый орган вправе вынести решение о взыскании налогов (сборов) и пеней за счет имущества недоимщика, без вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах в банках только в том случае, если налоговый орган располагает доказательствами, подтверждающими отсутствие денежных средств на банковских счетах недоимщика или информации о счетах такого налогоплательщика".

Безусловными доказательствами отсутствия денежных средств на счетах могут быть только неисполненные инкассовые поручения.

Следовательно, отсутствие данных о счетах организации - это основание для перехода к взысканию недоимки за счет иного, помимо денежных средств на счетах, имущества.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19 мая 2003 г. по делу N А66-7161-02 при проверке в кассационном порядке решения Тверской области указал: "При отсутствии у налогоплательщика денежных средств на счетах в банке (информации о счетах налогоплательщика) налоговый орган вправе вынести постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, не принимая решения об обращении взыскания на денежные средства в банке...".

Отсутствие информации о счетах и отсутствие денежных средств на счетах - это не одно и то же. Об отсутствии денежных средств на счетах налоговый орган может узнать после неисполнения инкассовых поручений.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 августа 2004 г. по делу N А56-12201/03 при проверке в кассационном порядке решения города Санкт-Петербурга и Ленинградской области пришел к такому выводу: "В случае отсутствия денежных средств на счетах налоговый орган вправе сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ, на что прямо указано в пункте 7 статьи 46 НК РФ".

Сначала необходимо установить отсутствие денежных средств: неисполненные инкассовые поручения докажут отсутствие средств на счетах. Причем инкассо нужно выставлять на все известные налоговому органу счета налогоплательщика.

Взыскание налога за счет денежных средств и взыскание налога за счет иного имущества организации - это два самостоятельных способа взыскания недоимки, которые применяются в рамках одной процедуры - принудительного взыскания налоговой недоимки. Поэтому решение о применении того или иного способа должно быть принято в рамках одного срока - 60 дней после истечения срока исполнения налогового требования.

Это подтверждается и предметом взыскания - денежные средства также признаются имуществом в соответствии со ст. 128 ГК РФ и ст. 47 НК РФ. Формулировка ст. 47 НК РФ говорит именно об ином, помимо денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, имуществе, за счет которого могут быть удовлетворены налоговые претензии государства. К иному имуществу относятся и наличные денежные средства, взыскание на которые накладывается в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Отметим, что взыскание недоимки за счет денежных средств по ст. 46 НК РФ относится исключительно к денежным средствам, которые находятся в безналичной форме - на счетах в банках. Наличные денежные средства, принадлежащие налогоплательщику, взыскиваются по процедуре ст. 47 НК РФ - взыскание иного имущества.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика не может быть осуществлено немедленно и в первоочередном порядке. Бесспорное взыскание налоговой недоимки начинается, прежде всего, бесспорным взысканием денежных средств налогоплательщика на счетах в банках - выставлением инкассо на счета в банках.

Одним из доказательств невозможности взыскания недоимки за счет денежных средств являются неисполненные до вынесения решения о взыскании налога за счет имущества инкассовые поручения. На практике возник вопрос: обязан ли налоговый орган отзывать инкассо до принятия решения о взыскании налога за счет имущества. Мнения судов снова разделились.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 2 июня 2005 г. по делу N А12-33073/04-С36 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Волгоградской области указал: "...прежде чем взыскать налог за счет имущества налогоплательщика. Инспекция должна отозвать с его счетов инкассовые поручения - взыскание на иное имущество обращается только лишь тогда, когда удовлетворение требований из денежных средств невозможно. Поэтому налоговый орган должен иметь доказательства невозможности удовлетворения требований за счет денежных средств налогоплательщика. В качестве доказательства невозможности взыскания за счет денежных средств будут выступать неисполненные и отозванные до вынесения решения о взыскании задолженности за счет имущества инкассовые поручения".

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24 февраля 2004 г. по делу N Ф04/826-177/А45-2004 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области признал: "При вынесении решения и постановления N 5 от 27.05.2003 налоговым органом не были отозваны выставленные инкассовые поручения, по которым производилось списание денежных средств в размере 1 086 518 руб. 76 коп. Суд расценил это обстоятельство как нарушение прав и законных интересов заявителя, а также нарушение требований статьи 47 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

ФАС Центрального округа в постановлении от 10 августа 2004 г. по делу N А68-АП-92/12-03 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тульской области сделал аргументированный вывод: "...налоговым органом были предъявлены к расчетным счетам общества инкассовые поручения на бесспорное взыскание задолженности, что не оспаривается инспекцией, которые не отозваны и не возвращены с отметкой банка о невозможности их исполнения. Не отказываясь от этого способа принудительного взыскания налога, инспекция приняла решение о взыскании задолженности за счет имущества.

Суд посчитал, что налоговое законодательство не предусматривает возможности одновременного применения налоговым органом обеих форм принудительного взыскания, предусмотренных ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ, поскольку это делает возможным взыскание с налогоплательщика одних и тех же сумм задолженности по налогам и пеням дважды".

По этому вопросу сложилась противоречивая судебная практика. Одни суды указывают на необходимость отзыва инкассовых поручений, другие суды делают выводы об отсутствии запрета принимать решение о взыскании налога за счет имущества при наличии неотозванных инкассовых поручений в банках.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 9 июня 2003 г. по делу N А05-16277/02-871/10 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Архангельской области отметил: "...вывод суда о неправомерности принятия налоговым органом решения в порядке статьи 47 НК РФ до отзыва из банков инкассовых поручений, выставленных в порядке статьи 46 кодекса, не соответствует нормам налогового законодательства."

ФАС Центрального округа в постановлении от 12 сентября 2005 г. по делу N А64-911/05-17 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тамбовской области указал: "Налоговым кодексом РФ не предусмотрен отзыв инкассовых поручений из банка в случае вынесения налоговым органом решения о взыскании налогов, сборов и пени за счет имущества налогоплательщика, а наличие к моменту вынесения решения в картотеке к счету неисполненных инкассовых поручений о взыскании налогов, сборов и пени не должно препятствовать исполнению такого решения".

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 22 августа 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/2459 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Хабаровского края указал: "...отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных на счета налогоплательщика, не может являться основанием для признания такого решения недействительным".

* * *

Президиум ВАС РФ 19 июля 2005 г. в Постановлении N 853/05 при проверке в порядке надзора постановления суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Хабаровского края от 12 октября 2004 г. по делу N А73-5478/2004-10 отметил: "...отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания этого решения недействительным".

Вместе с тем следует заметить, что определенная логика у судов, которые признавали необходимость отзыва инкассовых поручений для принятия решения о взыскании налога за счет имущества, имеется. Суды ссылались на то, что наличие на счетах инкассо и принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества ведет, по сути, к одновременному применению двух способов бесспорного взыскания налоговой недоимки, что не предусмотрено нормами НК РФ.

Таким образом, может сложиться следующая ситуация на счета налогоплательщика будут выставлены инкассо на списание денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ, иное имущество налогоплательщика будет также предметом взыскания, но уже в соответствии со ст. 47 НК РФ в счет одних и тех же налоговых претензий.

Главное основание для принятия решения о взыскании налоговой недоимки - это наличие налоговой недоимки. Суды признают принятые решения недействительными, если налоговые органы не могут представить в суд доказательства наличия неуплаченных налогов. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф04-661/2005(8591-А27-26) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области подтвердил это.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18 января 2005 г. по делу N А31-2234/4 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Костромской области указал: "Инспекция должна доказать достоверность указанных сумм в направленном налогоплательщику требовании от 12.03.2004 N 845 и вынесенном решении от 06.04.2004 N 39д о взыскании налогов и пеней, указать период возникновения задолженности, а также обосновать размер пеней соответствующими расчетами".

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф04-661/2005(8591-А27-26) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области также признал недействительным решение о взыскании налога за счет имуществ налогоплательщика, т.к. налоговый орган не представил в суд надлежащих доказательств о наличии недоимки.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31 января 2005 г. по делу N Ф04-78/2005(8023-А03-6) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края указал: "Арбитражный суд правомерно указал, что в нарушение данных требований налоговый орган не представил бесспорных доказательств наличия у ООО "УСК" недоимки по налогам, сборам, расчета пеней". Это стало основанием для признания вынесенного решения о взыскании налога за счет имущества недействительным.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - ненормативный акт налогового органа, который может быть обжалован в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ.

Совместным приказом от 13 ноября 2003 г. Минюста России N 289 и МНС России N БГ-3-29/619 утверждена форма решения и постановления налогового органа о взыскании налоговой недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика.

На основании принятого решения руководитель налогового органа принимает постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, которое направляется судебному приставу в течение трех дней после принятия. Исполнение происходит в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" - в течение двух месяцев.

Пункт 2 ст. 47 НК РФ содержит обязательные реквизиты постановления о взыскания налога за счет имущества налогоплательщика.

НК РФ не устанавливает срока принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества, но согласно положениям ст. 46, 47 НК РФ такое решение может быть принято не позднее 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, как было указано выше.

Статья 47 НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа направлять принятое решение о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщику. Это означает, что налогоплательщик может узнать о подобном решении только на стадии исполнения решения судебным приставом-исполнителем, что представляется неверным. В статье 47 НК РФ следует четко прописать обязанность налоговиков направлять копию принятого решения и в адрес налогоплательщика.

Налоговые органы обязаны соблюдать требования НК РФ к оформлению постановления о взыскании недоимки за счет имущества организации. В противном случае допущенные нарушения могут стать причиной признания данного постановления недействительным.

ФАС Московского округа в постановлении от 18 июня 2001 г. по делу N КА-А41/2921-01 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области установил: "Ст. 47 НК РФ предусматривает порядок вынесения постановления об обращении взыскания задолженности по налогам на имущество налогоплательщика и устанавливает, какие сведения должно содержать постановление.

Так, в постановлении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика должна быть указана дата принятия и номер решения руководителя о взыскании налога за счет имущества. Эти данные отсутствуют в спорном постановлении. Кроме того, не имеется гербовой печати налоговой инспекции, не имеется подписи налогоплательщика о вручении ему постановления.

В связи с тем, что постановление об обращении взыскания на имущество истца не соответствует требованиям ст. 46 и ст. 47 НК РФ, данное постановление не подлежит исполнению".

Налоговые органы имеют право принять обеспечительные меры в качестве наложения ареста на имущество при взыскании налоговой недоимки. Согласно п. 3 ст. 77 НК РФ: "Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса."

Эти меры могут быть приняты лишь при вынесении постановления о взыскании налога за счет имущества и при доказанной невозможности взыскания недоимки за счет денежных средств на счетах. Налоговые органы также должны обосновать арест имущества. Непринятие этих мер может сделать невозможным взыскание недоимки.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 77 НК РФ "арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество". Арест имущества возможен только с санкции прокурора. Нарушение данных правил влечет признание постановления о наложении ареста недействительным.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16 июля 2003 г. по делу N Ф04/3358-925/А46-2003 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Омской области указал: "...налоговый орган документально не доказал соблюдение порядка взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, а именно не доказал принятие в установленном порядке и в установленные сроки решений о взыскании налогов в оспариваемой сумме за счет денежных средств налогоплательщика, а также предъявление инкассовых поручений к счету налогоплательщика; не доказал наличие оснований полагать, что истец скроется или скроет свое имущество, и, таким образом, не выполнил требования, предусмотренные статьями 46, 47, 77 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что у налогового органа не было правовых оснований для вынесения постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика, а следовательно, и для производства ареста".

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 29 июня 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-1/1093 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Приморского края и ФАС Центрального округа в постановлении от 8 октября 2004 г. по делу N А09-7428/04-27 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Брянской области также указывали на эти обстоятельства.

Приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога.

При бесспорном взыскании налога за счет имущества налоговые органы должны учитывать организационно-правовую форму налогоплательщика, т.к. не все организации являются собственниками имущества. Это предполагает невозможность налагать взыскание на имущество данных предприятий.

ФАС Центрального округа в постановлении от 5 ноября 2004 г. по делу N А14-3633-04/94/34 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Воронежской области указал: "...в случае недостаточности денежных средств учреждения взыскание не может быть обращено на имущество, находящееся у него на праве оперативного управления".

* * *

Как было сказано выше, взыскание налоговой недоимки за счет иного, помимо денежных средств на счетах, имущества - это один из двух основных способов принудительного взыскания недоимки. НК РФ недостаточно четко урегулировал некоторые моменты применения данного способа, что на практике вызывает различные толкования о соответствии закону осуществляемых налоговыми органами действий по практическому претворению правил ст. 46, 47 НК РФ.

Необходимо внести поправки в НК РФ и четко прописать спорные вопросы. Прежде всего, требуется законодательно установить общий срок для принятия решения о взыскании недоимки и за счет иного имущества - 60 дней с момента неисполнения требования об уплате налога.

Также нужно установить обязанность налоговиков информировать налогоплательщика в обязательном порядке о принятом решении по взысканию недоимки за счет иного имущества налогоплательщика. Необходимо более четко, понятно и конкретно прописать очередность и процедуру применения способов взыскания; установить в законе правила перехода от одного способа принудительного взыскания налоговой недоимки к другому; указать, что способ взыскания недоимки за счет денежных средств на счетах в банках - это основной способ взыскания.

О.В. Пантюшов,

юрист ООО "Эрсгард",

специалист по налоговому, земельному, гражданскому,

жилищному праву

"Право и экономика", N 5, май 2006 г.