О налоге на имущество (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.)

О налоге на имущество

Налогообложение законченных строительством зданий, не прошедших
государственную регистрацию

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Следовательно, вышеуказанные объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, признаются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Налогообложение имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга установлен приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Лизинговое имущество, учитываемое по договору лизинга на балансе лизингодателя, отражается у последнего на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и, следовательно, не облагается налогом на имущество организаций.

Поступление лизингового имущества, учитываемого по договору лизинга на балансе лизингополучателя, отражается на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, облагается налогом на имущество организаций.

Налогообложение основных средств, ошибочно учтенных на счете 01
и подлежащих отражению на счете 03

Если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод вышеуказанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета основных средств, не предусмотрен; в связи с этим вышеуказанное имущество подлежит включению в объект обложения налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по основным средствам для целей
налогообложения

Порядок начисления амортизации основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и разделом IV Методических указаний.

При определении остаточной стоимости основных средств читателям журнала необходимо иметь в виду следующие особенности:

- начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем;

- начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором;

- не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, поскольку по ним начисляется износ в конце отчетного года, который учитывается на отдельном забалансовом счете. Для целей налогообложения вышеуказанные организации определяют сумму износа ежемесячно как 1/12 годовой суммы износа;

- если не предусмотрено начисление амортизации для отдельных объектов основных средств, то их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета;

- по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются и приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации;

- применение способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 49-52 Методических указаний).

Начисление амортизации (определение величины износа) производится налогоплательщиком в соответствии со сроком полезного использования, определенным при принятии объекта на учет, и способом начисления амортизации для группы однородных объектов, выбранным организацией и закрепленным в учетной политике.

По объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 года, для определения срока полезного использования объектов основных средств организация вправе использовать классификацию основных средств, установленную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения

Пунктом 4 ст. 376 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено, что среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Пример.

Организация имела на балансе имущество, остаточная стоимость которого составляла по состоянию на 01.01.2004 - 1 000 000 руб., 01.02.2004 - 900 000 руб., 01.03.2004 - 600 000 руб., 01.04.2004 - 1 100 000 руб., 01.05.2004 - 1 300 000 руб., 01.06.2004 - 1 500 000 руб., 01.07.2004 - 1 600 000 руб., 01.08.2004 - 1 500 000 руб., 01.09.2004 - 1 400 000 руб., 01.10.2004 - 1 300 000 руб., 01.11.2004 - 1 200 000 руб., 01.12.2004 - 1 700 000 руб., 01.01.2005 - 1 900 000 руб.

В соответствии с порядком расчета, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ, средняя стоимость имущества составила:

- за I квартал 2004 года - 900 000 руб. [(1 000 000 руб. + 900 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб.) : (3 мес. (январь - март) + 1)];

- за 1-е полугодие 2004 года - 1 142 857 руб. [(1 000 000 руб. + 900 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб.) : (6 мес. (январь - июнь) + 1)];

- за 9 месяцев 2004 года - 1 220 000 руб. [(1 000 000 руб. + 900 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 300 000 руб.) : (9 мес. (январь - сентябрь) + 1)].

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2004 год составила 1 307 692 руб. [(1 000 000 руб. + 900 000 руб. + 600 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 300 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 700 000 руб. + 1 900 000 руб.) : (12 мес. (январь - декабрь) + 1)].

Налогообложение организаций - владельцев инвестиционных паев паевых
инвестиционных фондов

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Согласно ст. 11 вышеуказанного Закона учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для его включения в состав паевого инвестиционного фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.

Собственники объекта недвижимости, входящего в состав паевого инвестиционного фонда, и данные о них, предусмотренные Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", устанавливаются на основании данных лицевых счетов владельцев инвестиционных паев в реестре владельцев инвестиционных паев и счетов депо владельцев инвестиционных паев.

В соответствии с главой 30 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Таким образом, плательщиками налога на имущество организаций в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления, - владельцы инвестиционных паев.

Владельцы инвестиционных паев производят исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного ими в паевой инвестиционный фонд. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в рамках паевого инвестиционного фонда, исчисление и уплата налога производятся организациями - владельцами инвестиционных паев пропорционально стоимости их инвестиционных паев (его доли в общем имуществе пайщиков).

Кроме того, на оснований положений Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ и главы 30 НК РФ управляющая компания, ведущая учет имущества паевого инвестиционного фонда, обязана для целей налогообложения сообщать каждому налогоплательщику - организации, являющейся владельцем инвестиционных паев, сведения об остаточной стоимости имущества и о его доле в общем имуществе пайщиков.

Исчисление налога при одновременном использовании имущества
в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный
доход, и в других видах деятельности, а также в случае невозможности
ведения раздельного учета имущества для целей налогообложения

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену уплаты в том числе налога на имущество организаций только в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, а также исчислять и уплачивать налог на имущество организаций в отношении данных видов деятельности в общеустановленном порядке.

Если имущество, подлежащее обложению налогом на имущество организаций, фактически используется как в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, так и в иной предпринимательской деятельности, то оно облагается налогом на имущество организаций в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Расчет суммы налога иностранной организацией в отношении
принадлежащего ей на праве собственности объекта недвижимого
имущества, приобретенного после начала налогового периода

Если права собственности на объект недвижимого имущества зарегистрированы после начала календарного года, то при расчете налога на имущество и авансового платежа по налогу должно учитываться требование п. 5 ст. 55 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения должно учитываться время фактического нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации в календарном году.

В этом случае сумма налога (авансового платежа по налогу) рассчитывается исходя из количества месяцев в календарном году (отчетном периоде) нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации.

В аналогичном порядке должна рассчитываться сумма налога (авансового платежа по налогу) в случае прекращения права собственности до конца календарного года.

Завершение расчетов по налогу на имущество организаций в случае
ликвидации организации в течение налогового периода

В случае ликвидации организации (обособленного подразделения организации) до конца отчетного периода налоговая декларация по налогу на имущество организаций должна быть представлена после окончания отчетного периода, в котором произошла ликвидация организации (обособленного подразделения организации).

Вышеуказанная декларация заполняется в установленном Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224, порядке по итогам налогового периода. При этом для расчета среднегодовой стоимости имущества стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода указывается в налоговой декларации исходя из отражения ее на балансе, а для ее расчета в знаменателе приводится 13.

Льготы, предоставляемые в отношении имущества, учитываемого
на балансе организации - резидента особой экономической зоны

При применении п. 17 ст. 381 НК РФ, регулирующего порядок предоставления льготы в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны (ОЭЗ), читателям журнала следует иметь в виду, что с 1 января 2006 года не подлежит налогообложению имущество организаций - резидентов ОЭЗ, перечень которых определен Правительством РФ, при следующих условиях:

- организация должна быть зарегистрирована в установленном Правительством РФ порядке в границах ОЭЗ в качестве резидента;

- организация должна быть внесена в реестр резидентов ОЭЗ;

- организация должна иметь свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента ОЭЗ, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования ОЭЗ;

- организация должна иметь соглашение о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности;

- организация не должна быть унитарным предприятием;

- организация не должна иметь за пределами ОЭЗ филиалов и обособленных подразделений.

При этом не подлежит налогообложению имущество организации - резидента ОЭЗ, используемое в рамках соглашения о создании ОЭЗ в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

Органы управления ОЭЗ сообщают сведения о регистрации организации в качестве резидента ОЭЗ в налоговый орган в течение дня, следующего за днем регистрации, а также представляют в налоговый орган в установленные сроки копию соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности. Организация - резидент ОЭЗ должна по требованию налогового органа представить также документ о дате постановки имущества на учет.

Предоставление налоговой льготы общественной региональной
организации инвалидов, входящей в состав общероссийской общественной
организации инвалидов

Статьей 14 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" установлена зависимость статуса общественных объединений от их территориальной сферы деятельности. Под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанным Законом структурные подразделения общероссийской общественной организации могут являться самостоятельными юридическими лицами.

Следовательно, региональное отделение общероссийской общественной организации инвалидов, являющееся самостоятельным юридическим лицом, вправе воспользоваться льготой, предоставляемой п. 3 ст. 381 НК РФ, если его уставные документы и документы о государственной регистрации подтверждают, что организация является структурным подразделением общероссийской общественной организации инвалидов, и если численность инвалидов и их законных представителей соответствует численности, установленной абзацем первым п. 3 ст. 381 Кодекса.

Н.А. Гаврилова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.