КС РФ подтверждает: дважды два - четыре (А.И. Бутурлин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

КС РФ подтверждает: дважды два - четыре

Найдется ли человек в здравом уме и твердой памяти, возражающий против следующего положения: "...в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы"? Вопрос, казалось бы, риторический. Но, к сожалению, это не так.

В арбитражном суде г. Москвы в рамках разбирательства по налоговому спору против известной нефтяной компании было вынесено решение, которое заставило налогоплательщиков содрогнуться. Смысл его заключался в следующем: нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных. Так, четкие и понятные нормы в одночасье превратились в каучуковые.

Одна из гарантий, на которую, по мнению суда, не может рассчитывать недобросовестный налогоплательщик, закреплена в ст. 113 НК РФ. Чтобы понять, о чем речь, приведем ее содержание полностью.

"Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса".

Казалось бы, формулировки однозначны. Более того, сложилась практика применения этой статьи. Например, еще 1 февраля 2002 г. Президиум ВАС РФ вынес Постановление N 3803/01, в котором напомнил суду кассационной инстанции о необходимости соблюдать права и гарантии (сроки давности), установленные ст. 113 НК РФ. Причем назвать налогоплательщика, в отношении которого ВАС РФ проявил заботу, добросовестным непросто. Он нарушил налоговый закон, и суд это доказал.

Как могло получиться, что арбитражный суд первой инстанции, отринув прямое толкование нормы НК РФ и правоприменительную практику, вынес столь одиозное решение? Как случилось, что последующие инстанции фактически проштамповали это решение?

Нужно сказать, что у суда были некоторые правовые основания для подобных действий. Еще 25 июля 2001 г. Конституционный Суд Российской Федерации принял Определение N 138-О, разъясняющее для МНС России (и всех остальных) суть Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. В рамках данного разъяснения КС РФ дополнил это Постановление:

"...на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его (Постановление N 24-П. - Прим. автора) мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Естественно, в самом Постановлении N 24-П ничего подобного нет. В его тексте даже ни разу не используется термин "недобросовестный". Вроде бы успокаивает конструкция "в установленном законом порядке". Однако это словосочетание не помешало арбитражному суду вынести решение, содержащее следующие положения.

"Судом не принимаются доводы ответчика о привлечении его к налоговой ответственности после истечения срока давности, установленного ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

"..."

Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Исходя из этой презумпции нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных (выделено автором).

"..."

В связи с тем, что факты недобросовестности (известной нефтяной компании. - Прим. автора): были установлены во время выездной налоговой проверки, имели место факты затягивания и создания препятствий для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, суд считает, что срок давности привлечения к налоговой ответственности: не пропущен*(1)".

А что не так? Если КС РФ позволяет себе расширительное толкование своих же постановлений, нарушая баланс частных и государственных интересов в сторону последних, то чем хуже арбитражные суды? Они тоже хотят иметь право творчески применять решения и подходы КС РФ и помогать налоговой службе пополнять бюджет "в установленном законом порядке", но с учетом "правовой позиции Конституционного Суда". Причем в последнее время арбитражные суды прибегают к подобной логике. Для недобросовестных налогоплательщиков дважды два - пять или семь, но никак не четыре.

В начале статьи приведена цитата из Определения Конституционного Суда РФ N 36-О, датированного 18 января 2005 г. Однако широкой публике Определение N 36-О известно совсем недавно. Читаешь этот документ и диву даешься. Вот, например, выдержки из мотивировочной части.

"Осуществленная Арбитражным судом г. Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, недопустима".

"Таким образом, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О не может служить основанием для лишения заявителя гарантий, установленных статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вот так арбитражный суд был поставлен на отведенное ему место - судить, а не ломать нормы.

Определение N 36-О заслуживает тщательного исследования, в том числе по юридической технике. Заявитель, пытаясь добиться правды, говорил о неконституционности ст. 113 и п. 7 ст. 3 НК РФ "по смыслу, придаваемому им официальным толкованием и сложившейся правоприменительной практикой". Стандартный и давно применяемый ход, который давал возможность добиваться от КС РФ разъяснения (а по сути, новой нормы), позволяющего отстаивать далее свою позицию в суде.

Вспомним Постановление N 24-П, в котором положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" одновременно признавалось и конституционным, и противоречащим Основному закону "с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой". Вспомним также, что кроме конкретных судебных решений по делам заявителей жалоб на тот момент существовало разъяснение Президиума ВАС РФ по тому же вопросу. Все это в совокупности было отнесено КС РФ к сложившейся порочной правоприменительной практике, смысл которой исследовался в Постановлении N 24-П.

Что касается Определения N 36-О, то, по мнению КС РФ, ":заявитель не приводит каких-либо других судебных решений, которые бы подтверждали, что такая правовая позиция лежит в основе сложившейся практики арбитражных судов". И далее: "Сами же по себе решения Арбитражного суда г. Москвы, вынесенные по делу заявителя, не могут рассматриваться как сложившаяся судебная практика".

Возникает извечный вопрос, сколько песчинок составляют кучу. Три, пять, сто восемьдесят семь? Должен ли заявитель в жалобе указывать на иную практику, кроме той, которая сложилась в отношении его лично? Или это надлежит сделать самому Конституционному Суду РФ?

Если по тем же основаниям в КС РФ обратится другой заявитель, то его просто отфутболят, примут другое определение со ссылкой на предыдущее или примут постановление? Ведь, КС РФ прав, говоря, что "фактически же заявитель просит подтвердить, а не опровергнуть конституционность оспариваемых им законоположений... По сути, он выражает несогласие с решением Арбитражного суда города Москвы".

Вопросов много. Определение N 36-О совсем не простое, и как оно будет трактоваться в будущем, предугадать сложно. Вспомним хотя бы интересную судьбу Постановления N 24-П. На сегодняшний день можно сделать два вывода. Во-первых, арбитражным судам нужно быть аккуратнее в своем творческом порыве. Во-вторых, норма ст. 113 НК РФ пока устояла. Хотя в России, по крайней мере в вопросе налогообложения, предсказывать, сколько будет дважды два, например через полгода, могут только отчаянные оптимисты.

А.И. Бутурлин,

директор юридического агентства "Ирсан"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241 - см. http://taxhelp.ru/practice/other/print_1087466775.html (Прим. ред.).