Все дело в принципе Комментарий к Определению КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О (Е.А. Соколова, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

Все дело в принципе.
Комментарий к Определению КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О

Правовое регулирование любой сферы общественных отношений базируется на определенных принципах, которые отражаются в конкретных правовых нормах и диктуют правила поведения участникам правоотношений в случае отсутствия правовой нормы либо ее дефекта.

Общие для всех отраслей права принципы закреплены в Конституции РФ. Так, в Основном законе провозглашен принцип равенства (ч. 2 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19). Принципы, составляющие существо правового регулирования налоговых правоотношений, закреплены Налоговым кодексом Российской Федерации. В частности, Кодекс воспроизводит конституционный принцип равенства применительно к налоговой сфере (п. 1 и 2 ст. 3).

Однако нормативные акты не всегда раскрывают содержание установленных ими принципов. В связи с этим понимание разными правоприменителями конкретного принципа, положенного в основу правового регулирования, может не только различаться, но и меняться в зависимости от времени и обстоятельств.

Конституционный Суд Российской Федерации при решении вопроса о соответствии той или иной нормы Конституции РФ разъясняет суть некоторых конституционных и отраслевых принципов, содержание которых зачастую раскрывается (а также дорабатывается) только в правовой доктрине. Примером подобного разъяснения основополагающих норм налогового права является Определение КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О.

Поводом для вынесения данного Определения послужил запрос, в котором оспаривается конституционность п. 1 ст. 374 НК РФ. Заявитель считает, что названная норма допускает включение транспортных средств, которые подлежат обложению также транспортным налогом, в число объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, т.е. организации за один и тот же налоговый период обязаны уплачивать два региональных налога. По мнению заявителя, это означает двойное налогообложение. Кроме того, различное налогообложение транспортных средств организаций и индивидуальных предпринимателей является нарушением конституционного принципа равного налогового бремени независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

Проверяя конституционность положения п. 1 ст. 374 НК РФ, КС РФ исходил из соответствия данной нормы:

принципу справедливого и соразмерного налогообложения;

принципу равного налогового бремени.

Справедливо ли двойное налогообложение

Понятие многократного (двойного или более) налогообложения упоминается в правовой науке прежде всего в связи с международной деятельностью. При этом международное двойное налогообложение рассматривают в юридическом и экономическом аспектах. "Международное юридическое двойное налогообложение может быть в целом определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта и за один и тот же налоговый период"*(1). Экономическое двойное налогообложение означает "обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами"*(2). В качестве примера последнего приводят взимание налога с прибыли, полученной акционерным обществом, а затем с дивидендов, выплаченных акционерам, т.е. той же прибыли, но уже распределенной.

Ситуации, когда речь может идти о двойном налогообложении, возникают также в связи с деятельностью, не выходящей за пределы государственной границы.

Очевидно, что двойное налогообложение, увеличивая издержки налогоплательщиков, не может позитивно отражаться на экономической ситуации в стране. В связи с этим в НК РФ закреплено правило, которое призвано исключить юридическое двойное налогообложение. Согласно п. 1 ст. 38 Кодекса каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Таким образом, в соответствии с российским законодательством налогообложение несколькими налогами одного и того же объекта в один налоговый период не допускается.

Однако эта формулировка нуждается в некотором уточнении: не просто несколькими налогами, а одними и теми же или сопоставимыми налогами. На практике случается, что один и тот же объект облагается несколькими налогами, например, выручка являлась объектом налогообложения не только НДС, но и налогом на пользователей автомобильных дорог. Вместе с тем в данной ситуации речь не могла идти о двойном налогообложении, поскольку указанные налоги имели различную природу и не были сопоставимыми.

Руководствуясь п. 1 ст. 38 НК РФ, а также исходя из смысла, придаваемого законодательством налогу на имущество организаций и транспортному налогу, КС РФ проверил правильность утверждения заявителя о том, что одновременное (в один налоговый период) обложение транспортного средства, числящегося на балансе организации в качестве основного средства, упомянутыми налогами является двойным налогообложением.

В Определении N 451-О КС РФ указал, что обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. Суд сравнил "экономические и правовые характеристики"*(3) обоих налогов, а также их "объекты в соотношении с налогооблагаемой базой" и пришел к выводу об отсутствии тождественности данных показателей.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - это объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом указанные характеристики объекта налогообложения представляют собой налоговую базу (п. 1 ст. 53 Кодекса).

С наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, п. 1 ст. 374 НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций.

Обязанность по уплате транспортного налога возникает только при наличии у налогоплательщика перечисленных в п. 1 ст. 358 НК РФ транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке.

Объекты налогообложения у названных налогов не совпадают: несмотря на то что в обоих случаях объектом является имущество, оно обладает различными характеристиками. Если имущество имеет характеристики основного средства, налогоплательщик уплачивает налог на имущество организаций. Когда имущество относится к определенному виду транспортных средств, налогоплательщик дополнительно уплачивает транспортный налог.

Аналогичный спор мог бы возникнуть и в отношении налога на игорный бизнес. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ объектом налогообложения на игорный бизнес признается, в частности, игровой автомат, который одновременно может быть основным средством, учитываемым на балансе налогоплательщика, т.е. подпадать под налог на имущество организаций. Однако двойного налогообложения в этой ситуации не возникает, поскольку игровой автомат, облагаемый налогом на игорный бизнес, обладает уникальной характеристикой, позволяющей осуществлять специфический вид деятельности. В связи с этим он не может быть приравнен к прочему имуществу, относящемуся к объектам основных средств.

Различные физические характеристики объектов налогообложения позволяют их обладателям заниматься разнообразными видами предпринимательской деятельности и обусловливают дифференцированный подход к исчислению налоговой базы по указанным налогам.

В свете изложенного КС РФ сделал вывод, что "налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования".

С данной позицией КС РФ стоит согласиться, поскольку объектом налогообложения выступает не просто предмет, а предмет, обладающий совокупностью качеств, которые придают ему определенный статус и позволяют выделить среди других предметов. Например, автомобиль с одной точки зрения является основным средством, используемым для предпринимательских целей, а с другой - транспортным средством, подвергающим износу дорожное покрытие. С наличием каждой из этих характеристик законодательство связывает обязанность по уплате конкретного налога. Следовательно, двойного налогообложения одного объекта (автомобиля) не происходит; имеет место налогообложение двух объектов - основного средства и транспортного средства*(4).

Таким образом, КС РФ в Определении N 451-О разъяснил, что различные характеристики одного и того же предмета могут образовывать самостоятельные объекты налогообложения. Это не является двойным налогообложением и не противоречит конституционному принципу справедливости и соразмерности налогообложения.

Как добиться равенства

КС РФ в Определении N 451-О указал, что конституционный принцип равенства в сфере регулирования налоговых отношений "предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени". Кроме того, Суд отметил, что "принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов".

В связи с этим довод заявителя, что налогообложение транспортных средств организаций и индивидуальных предпринимателей противоречит принципу равного налогового бремени независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, будет соответствовать истине только в том случае, если организацию и индивидуального предпринимателя можно признать "равными субъектами налогообложения". КС РФ посчитал, что "индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях".

КС РФ пришел к выводу, что юридическое лицо, а также физическое лицо, пусть и обладающее статусом индивидуального предпринимателя, нельзя признать равными субъектами налоговых правоотношений. С точки зрения Суда, их различия носят объективный характер и потому позволяют дифференцировать налогообложение без нарушения конституционного принципа равенства.

Данный вывод КС РФ является последовательным продолжением правовой позиции, изложенной в его Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П. В этом Постановлении Суд рассмотрел вопрос о конституционности положений Таможенного кодекса Российской Федерации, устанавливающих ответственность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за совершенные правонарушения и исключающих ответственность физических лиц. КС РФ пришел к выводу, что указанные положения ТК РФ, распространяясь в равной мере на всех юридических лиц и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, как на особую категорию субъектов таможенных правоотношений, не противоречат принципу равенства перед законом.

Объективное отличие данной категории субъектов таможенного права Суд объяснил тем, что учредитель предприятия, учреждения и организации, наделяя их правом участвовать в хозяйственном обороте, влекущим возникновение таможенных обязанностей, возлагает на них и риски, сопутствующие такой деятельности, в том числе связанные с условиями привлечения к ответственности. Гражданин же, начиная деятельность в качестве предпринимателя без образования юридического лица, т.е. получая в дополнение к общему для всех граждан статусу новые возможности, позволяющие заниматься деятельностью, направленной на получение прибыли, также принимает на себя связанные с нею риски и возможные ограничения и, значит, должен нести дополнительные обременения.

С такой позицией КС РФ следует согласиться. В условиях, когда идея всеобщего равенства так и осталась утопией, конституционный принцип равенства заключается в том, чтобы предоставить участникам правоотношений такой объем прав и обязанностей, при котором субъекты, изначально находящиеся в неравном положении, в правовой сфере испытывают сопоставимые нагрузки и получают сравнимую выгоду от предоставляемых преференций. Например, в гражданском праве, единственной отрасли, где в качестве метода правового регулирования используется метод равенства сторон, данное равенство проявляется, в частности, в дифференциации оснований ответственности предпринимателей и иных участников гражданских правоотношений. Так, согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ предприниматели несут ответственность, связанную с неисполнением обязательств, без наличия вины.

Регулирование правоотношений между потребителем и предпринимателем кардинально отличается от регулирования межпредпринимательских отношений. Это обусловлено тем, что коммерсант, занимающийся систематическим извлечением прибыли, - более профессиональный участник гражданского оборота, нежели обычное физическое лицо, решающее, как правило, свои бытовые вопросы.

Таким образом, для достижения итогового равенства необходим дифференцированный подход, обусловленный объективными факторами. Поэтому КС РФ в Определении N 451-О указал, что различия в налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей являются результатом данного подхода. В свою очередь, это свидетельствует об отсутствии неопределенности в вопросе о соответствии п. 1 ст. 374 НК РФ конституционному принципу равенства налогообложения независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

Е.А. Соколова,

юрисконсульт компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Петрыкин А.А. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. - М.: Вершина, 2005. - С. 8.

*(2) Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003. - С. 376.

*(3) В законодательстве не раскрывается понятие "экономическая и правовая характеристики налога". Тем не менее, КС РФ помимо исследования известных элементов налога обратился к названной категории для того, чтобы решить вопрос о сопоставимости налогов. Из анализа, проведенного КС РФ в Определении N 451-О, следует, что под "экономической характеристикой налога" надлежит понимать его экономическое "оправдание", т.е. те основания, по которым изъятие части собственности в виде данного налога будет справедливым и оправданным. "Правовая характеристика налога" - это не только установленные законодательством его элементы, но также отраженная в нормативных актах его экономическая характеристика. Таковыми могут быть акты, в которых указываются цель и источники аккумулирования денежных средств, поступающих в виде данного налога.

*(4) Именно различными "правовыми и экономическими характеристиками" обоих налогов обусловлен выбор законодателем различных характеристик предмета, наличие которых приводит к возникновению самостоятельных объектов налогообложения.