Бесплатные СМИ: проблемы взимания НДС (О.П. Вилесова, А.В. Казакова, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

Бесплатные СМИ: проблемы взимания НДС

Издание и распространение бесплатной рекламной прессы - газет и журналов - бизнес, известный всему миру и России в частности. В настоящее время на этой ниве трудятся как акулы рекламного рынка, так и сотни мало кому известных редакций и агентств. Значительная их часть является плательщиками налога на добавленную стоимость. Практически все уплачивают этот налог по единой схеме: с оборотов по реализации оказываемых своим рекламодателям услуг.

До недавнего времени мирное существование и развитие этого бизнеса ничем не омрачалось: издатели получали деньги от рекламодателей, за счет этих средств печатали и распространяли свои бесплатные СМИ, и потенциальные потребители рекламы могли их читать. Революция в налогообложении бесплатно распространяемых рекламных изданий, которую под чутким руководством Министерства финансов РФ не так давно начали совершать налоговые органы, возможно, значительно "подкорректирует" расстановку сил на рекламном рынке, подорвав финансовые основы существования как мелких, так и крупных распространителей рекламы.

Правовым основанием возникновения претензий к издательствам послужило положение подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом обложения НДС является в том числе передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Фактическим основанием - новый взгляд органов, формирующих налоговую политику, на то, что именно должно считаться объектом обложения НДС у организаций, издающих и распространяющих бесплатную печатную продукцию.

Если раньше ни у кого не возникало сомнений, что объектом обложения НДС для издательств, распространяющих бесплатные рекламные издания, являются обороты по реализации рекламных услуг, то с некоторых пор налоговые органы вслед за Минфином России рассуждают иначе. Помимо оказания рекламных услуг рекламодателям, решили фискальные органы, рекламораспространители занимаются безвозмездной передачей товара, т.е. самих печатных СМИ, причем не только бесплатно передают, но еще и бесплатно доставляют газеты и журналы потребителям. Таким образом, налицо безвозмездная реализация товаров и услуг.

Издатели бесплатных СМИ не в восторге от появления у них еще одного дополнительного вида деятельности по безвозмездному распространению печатной продукции и обслуживанию населения, ведь он является объектом обложения НДС.

Приходится констатировать, что, поскольку источник пополнения бюджета найден, перед налоговыми органами поставлена четкая цель - доначислить, довзыскать и заставить исправно платить в будущем.

История вопроса

Утративший силу с введением в действие главы 21 НК РФ Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" среди объектов обложения НДС также называл обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам (подп. "в" п. 2 ст. 3).

Одновременно в подп. "э" п. 1 ст. 5 Закон предусматривал освобождение от НДС оборотов по реализации продукции средств массовой информации, за исключением продукции СМИ рекламного и эротического характера.

Тем не менее издатели бесплатной рекламной продукции не считали распространение своих изданий оборотами по безвозмездной реализации, подлежащими обложению НДС. Налоговые органы не возражали против этого. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 15 марта 2000 г. N 02-11/10933 на вопрос налогоплательщика дан ответ, что у издателей периодической печати рекламного характера, распространяемой бесплатно, объект обложения НДС возникает в двух случаях:

1) при получении средств от рекламодателей;

2) при продаже этой продукции в общеустановленном порядке.

Вступление в силу главы 21 НК РФ принципиально не изменило сложившуюся ситуацию. Безвозмездная реализация по-прежнему облагается НДС, но уже на основании ст. 146 Кодекса.

После введения в действие указанной главы Кодекса налоговые органы доводили до сведения налогоплательщиков следующие разъяснения: "...безвозмездное распространение части тиража журнала, так же как распространение журнала по подписке, признается реализацией товаров и является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость"*(1).

В 2004 г. Департамент налоговой политики Минфина России информировал о том, что "безвозмездная передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, т.е. в порядке подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ".

Как следует из приведенных выше ответов, фискальные органы рассматривали ситуацию, где речь шла о возмездно распространяемом периодическом печатном издании, часть которого в тех или иных целях (например, в целях рекламы) издатель распространял бесплатно.

Именно поэтому те организации и предприниматели, чьей стратегией в бизнесе было распространение рекламной периодики исключительно на безвозмездной основе, причем в целях исполнения своих обязанностей перед рекламодателями, спокойно работали.

Рубеж 2004-2005 гг. ознаменовался тем, что в ответ на частные запросы налогоплательщиков Минфин России представил уже более широкое видение объекта налогообложения у издателей бесплатной прессы нежели ранее: такие рекламодатели и рекламораспространители должны уплачивать НДС с оборотов не только по возмездной реализации своих услуг в адрес рекламодателей, но и по безвозмездной реализации продукции и услуг в адрес неопределенного круга лиц, условно называемых потребителями.

Легко представить, что произошло потом. Вооружившись поддержкой своего министерства, налоговые органы, иногда совместно с сотрудниками милиции, начали выходить на проверки издателей и распространителей бесплатных газет и журналов, доначисляя по итогам таких проверок налоги, пени и привлекая налогоплательщиков к налоговой ответственности.

По всей вероятности, большинство издателей будет оспаривать вынесенные в отношении них решения. Однако до сих пор в судебной практике России еще не было подобных прецедентов, поэтому кому-то придется стать первопроходцем в споре с налоговыми органами.

Аргументы сторон

Позиция налоговых органов была изложена выше. Она предельно ясна. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Издатели бесплатных газет и журналов занимаются распространением своей продукции на безвозмездной основе среди потребителей рекламы, в числе которых могут быть как физические лица, так и организации. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Позиция налогоплательщиков в этом споре диаметрально противоположна, она сводится к следующему: у рекламопроизводителей и распространителей бесплатных газет и журналов отсутствует сам объект налогообложения, т.е. обороты по безвозмездной реализации, подлежащие обложению НДС.

Рассмотрим возможные аргументы налогоплательщиков.

Аргумент первый. Большинство издателей бесплатной печатной продукции считает для себя единственным и основным видом деятельности оказание рекламных услуг рекламодателям. Именно рекламодатели выступают контрагентами издательств и их заказчиками. Издатели бесплатных рекламных газет и журналов - субъекты предпринимательской деятельности, основной их целью является извлечение прибыли, которая формируется за счет средств, получаемых от рекламодателей.

В чем состоит услуга для рекламодателя? Существо рекламной услуги раскрыто в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". Рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, суть рекламной услуги, оказываемой рекламодателю, состоит в распространении информации. В противном случае рекламная услуга лишена всякого смысла, поскольку рекламодатель не достигает своей цели, а именно распространения информации о своих товарах (работах, услугах) среди неопределенного круга лиц - потенциальных потребителей рекламной информации.

В силу ст. 2 Федерального закона "О рекламе" рекламопроизводителем является юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме, рекламораспространителем - юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами. В свою очередь, рекламодателем Закон называет юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы.

Следовательно, обязательной составляющей услуги, оказываемой рекламодателям со стороны рекламопроизводителей и рекламораспространителей, будет сам процесс распространения информации о товарах (работах, услугах) рекламодателей путем ее доведения до сведения неопределенного круга потребителей рекламы - юридических или физических лиц, следствием чего является или может являться соответствующее воздействие рекламы на них.

Значит, любому рекламодателю важен такой нематериальный результат оказания услуги, как доведение до неопределенного круга потенциальных потребителей рекламной информации в печатном виде. Доведение до сведения потребителей рекламы определенной информации о товарах (работах, услугах) осуществляется в рамках оказания услуги рекламодателю и само по себе не представляет и не может представлять самостоятельной услуги или товара в адрес потребителей рекламы. В этом случае издание - лишь способ распространения рекламной информации.

По мнению налогоплательщиков, налоговые органы совместно с Минфином России искусственно разделяют единственный и основной вид деятельности издателей бесплатной рекламной прессы на несколько составляющих и квалифицируют отдельную составляющую часть услуги рекламодателям - распространение СМИ - как самостоятельный вид деятельности и, как следствие, считают такое распространение самостоятельным объектом обложения НДС.

Подобный подход угрожает не только бесплатным рекламным изданиям, но радио-, телеканалам и распространителям наружной рекламы, т.е. всем тем, кто, наивно полагая, что оказывает услуги только своим контрагентам - рекламодателям, уплачивает налоги лишь с получаемых от последних средств.

Аргумент второй. Коль скоро контролирующие органы говорят о "безвозмездной реализации", то следует раскрыть данное понятие. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

Приобрести нематериальный результат услуги можно путем заключения договора возмездного оказания услуг или иного подобного договора.

Когда речь идет о передаче права собственности или оказании услуг одним лицом другому, следует говорить о совершении сделки. Это, в свою очередь, означает, что одновременно должны быть и лицо, передающее право собственности или оказывающее услуги, и получатель соответствующих товаров, услуг. Обе стороны должны быть четко определены, направлять свою согласованную волю на возникновение соответствующих сделке последствий, придать своему волеизъявлению надлежащую форму.

Так, согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух либо трех и более сторон.

На основании п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и гражданами должны по общему правилу совершаться в простой письменной форме, а в отдельных случаях - в нотариальной. Следовательно, воля сторон должна быть оформлена в установленном порядке.

Издатели бесплатной печатной продукции отнюдь не ставят перед собой цели передавать права собственности на свою продукцию потенциальным потребителям рекламы и оказывать последним услуги по доставке газет или журналов, т.е. заключать с ними какие бы то ни было сделки.

Как правило, бесплатные печатные издания распространяются в местах скопления потенциальных читателей (магазины, выставки, офисные центры и т.п.), раскладываются по почтовым ящикам жилых домов, оставляются в подъездах. Все это свидетельствует о том, что издатели не преследуют цели возникновения у физических или юридических лиц права собственности на тот или иной экземпляр газеты. В конечном счете им безразлична судьба оставленных экземпляров продукции.

Вряд ли в подобных условиях сам издатель, а за ним и налоговый орган смогут установить даже факт поступления во владение третьих лиц конкретных экземпляров продукции. Нет возможности определить и момент поступления бесплатных изданий во владение (пользование) третьих лиц. Ведь главная цель такого распространения - доведение до сведения потенциальных потребителей рекламной информации сведений о рекламодателях, их товарах, работах и услугах.

Что касается физических и юридических лиц, которым адресована реклама в бесплатных печатных изданиях, то они вообще заранее не известны, как не могут быть известны их намерения в отношении распространяемой печатной продукции.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору (сделке) возникает с момента ее передачи. То есть по общему правилу передача вещи в целях ее отчуждения и возникновения права собственности у приобретателя приравнена к передаче права собственности.

Передачей признается вручение вещи приобретателю (ст. 224 ГК РФ). В нашем случае вручения вещи не происходит.

Сам факт передачи вещи вовсе не свидетельствует о том, что волеизъявление собственника вещи направлено на отказ от права собственности на эту вещь и возникновение права собственности на нее у другого лица. В данном случае абсурдно говорить, что любая передача вещи равнозначна передаче права собственности на нее, поскольку воля собственника вещи может быть направлена на возникновение совершенно иных правовых последствий такой передачи (безвозмездное пользование, аренда, перевозка, совместная деятельность и т.д.).

Более того, даже если собственник не заинтересован в установлении дальнейшей судьбы своих вещей, такую ситуацию согласно ст. 226 ГК РФ можно рассматривать как отказ собственника от принадлежавших ему ранее движимых вещей. Это также будет основанием для прекращения права собственности на эти вещи. Движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них, могут быть обращены другими лицами в свою собственность (п. 1 ст. 226 ГК РФ).

Аргумент третий. Речь идет о порядке расчета налогооблагаемой базы.

Когда налоговая инспекция, проверяя конкретного налогоплательщика, подсчитывает сумму подлежащего доначислению налога, какое именно количество тиража она считает безвозмездно реализованным? Какими документами контролирующий орган может подтвердить реализацию именно такого количества экземпляров бесплатного издания? Уж очень специфичен выделенный налоговыми органами вид деятельности по безвозмездному распространению печатной продукции неопределенному кругу лиц. Тот факт, что конечный потребитель неизвестен, не позволяет издателю подсчитать количество подобных безвозмездных передач, не говоря уже о том, что абсурдно искать для подтверждения этих цифр какие-либо документы вроде накладных. Откуда же чиновники берут свои цифры и как потом собираются их обосновывать в судебных инстанциях?

Даже если встать на позицию налоговых органов и принять за данность существование объекта налогообложения, возникает вопрос, какой методикой из тех, что предлагает ст. 40 НК РФ, должен руководствоваться в данном случае налоговый орган при подсчете налоговой базы?

Статья 40 НК РФ предусматривает несколько способов подсчета налогооблагаемой базы, причем каждый последующий применяется только при доказанности невозможности использования предыдущего.

Согласно п. 3 названной статьи налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Кодекса). Таким образом, чтобы установить рыночную цену товара (работы, услуги), следует искать цену, сложившуюся, во-первых, при взаимодействии спроса и предложения, во-вторых, именно на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Следуя определению п. 4 ст. 40 НК РФ, необходимо найти цену, которая сложилась бы на рынке на идентичное рекламное издание (согласно п. 6 ст. 40 идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки). Если нет идентичного, тогда на однородное.

Однако когда речь идет о бесплатно распространяемой рекламной прессе, установить цену, сложившуюся на рынке при взаимодействии спроса и предложения на идентичное или хотя бы однородное рекламное издание, вряд ли возможно, ибо такой цены просто нет.

Стратегия данного бизнеса заключается в распространении рекламного продукта как раз не через торговые точки. Теоретически в качестве товара, однородного бесплатным рекламным изданиям, можно предложить платные информационные газеты и журналы, содержащие редакционные статьи. Они распространяются через розничную сеть, а потому цена на них, сформировавшаяся под влиянием спроса и предложения, хорошо известна.

Тем не менее с такой однородностью можно поспорить, ибо платные информационные издания выполняют совершенно иные функции, нежели бесплатная рекламная пресса. Потребитель приобретает упомянутые издания на возмездной основе именно для получения информации из редакционных статей. Рекламу, которая должна составлять в таких изданиях менее 40% общей площади, потребитель получает дополнительно.

Следующая методология определения рыночной цены предусмотрена абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ. Так, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Данным методом определения рыночной цены воспользоваться еще более сложно, так как бесплатно распространяемую прессу никто в последующем не перепродает. То есть установить цену последующей реализации не представляется возможным.

Третий способ определения рыночной цены описан в абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ. Это так называемый затратный метод. Он применяется при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем). Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, при использовании такого метода определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Применить именно этот метод, кажется, проще всего, ибо поиск рыночной цены с помощью предыдущих способов весьма трудоемок, а обоснование, в том числе в рамках судебных процедур, его результата - занятие еще более непростое. Однако использование затратного метода также связано как минимум с двумя проблемами.

Первая состоит в том, что применение такого метода должно быть обосновано невозможностью использования цены последующей реализации, а это, в свою очередь, обосновывается невозможностью определения рыночной цены по п. 3 ст. 40 НК РФ. Иными словами, начиная использовать данный способ расчета, налоговый орган должен предварительно провести очень серьезную работу, обосновав ее в соответствующем решении, и документально подтвердить вывод, что применение иных методик определения рыночной цены в конкретном случае исключено. В силу требования п. 1 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговым органам надлежит использовать официальные источники информации о рыночных ценах на них.

Произвольное доначисление налога без обоснования методики расчета не может считаться законным, так как нарушает порядок, установленный ст. 40 НК РФ. Об этом свидетельствует сложившаяся судебная практика.

Вторая проблема использования затратного метода возникает в связи с позицией ФНС России о наличии у издателей и распространителей бесплатных рекламных газет и журналов, как минимум, двух разных видов деятельности: один, осуществляемый на возмездной основе, - оказание услуг рекламодателям по размещению рекламы в газете, а другой - безвозмездное распространение продукции. Очевидно, что затратная часть должна делиться между этими двумя видами деятельности в некой пропорции.

Чтобы выполнить свои обязательства перед рекламодателем по размещению рекламы, налогоплательщик-издатель приобретает бумагу, оплачивает услуги по печати рекламной информации, услуги своих сотрудников или третьих лиц по распространению издания, поскольку рекламодатель заинтересован не просто в печати своей рекламы, а в доведении ее до сведения потенциальных потребителей товаров (работ, услуг). Получается, что без названных затрат оказать услугу рекламодателю невозможно. Себестоимость производства бесплатного издания и будет себестоимостью услуг по размещению рекламы.

Однако безвозмездная передача печатной продукции потребителям, на которую ссылаются налоговые органы, требует ровно тех же затрат. Не означает ли это, что налоговая база по такой безвозмездной реализации, исчисленная затратным методом, равна нулю?

Выводы

Судя по тому, о каких существенных дополнительных сборах в бюджет идет речь, битва между налогоплательщиками и чиновниками предстоит упорная. И задачи, стоящие перед обеими сторонами, весьма непростые. С одной стороны, требуется, доказав наличие объекта налогообложения, обосновать и документально подтвердить каждую цифру, полученную в ходе подсчета налогооблагаемой базы при составлении актов налоговых проверок; с другой - несмотря на острое желание фискальных органов взыскать налог, необходимо убедить суд в том, что претензии налоговых органов беспочвенны, поскольку отсутствуют объект налогообложения, способ определения налогооблагаемой базы.

Помимо спора по существу, т.е. по материальным основаниям, налогоплательщик вправе вести защиту, используя процессуальные недоработки налоговых органов. Такую возможность предоставляет ст. 101 НК РФ, согласно п. 6 которой несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Пункт 3 ст. 101 Кодекса предъявляет следующие требования к решению о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения: в решении должны излагаться обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

О.П. Вилесова,

ООО "Бюро правовых экспертиз", г. Пермь

А.В. Казакова,

ООО "Бюро правовых экспертиз", г. Пермь

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ответ советника налоговой службы II ранга О.А. Овчинниковой от 31.03.2003 г.