Бухгалтерский учет при банкротстве организации (Л.И. Егорова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, 19, сентябрь, октябрь, 2005 г.)

Бухгалтерский учет при банкротстве организации

Согласно требованиям Федерального закона от 29 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ. Статьей 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ)*(1).

Юридическое лицо, находящееся в процессе проведения арбитражных процедур, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету. Особенности бухгалтерского учета несостоятельных предприятий проявляются в ходе проведения таких процедур.

Возможное предупреждение банкротства

Досудебная санация - это меры по восстановлению платежеспособности должника, принимаемые собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства (ст. 2 Федерального закона от 16 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"; далее - Закон о несостоятельности).

Должником считается юридическое лицо, оказавшееся не способным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение трех месяцев с даты, когда они должны быть исполнены.

В соответствии со ст. 30 Закона о несостоятельности при возникновении признаков банкротства руководитель должника обязан направить учредителям (участникам) должника, собственнику имущества должника - унитарного предприятия сведения о наличии признаков банкротства. Учредители (участники, собственники имущества) должника в случаях, предусмотренных законом, обязаны принимать своевременные меры по предупреждению банкротства организаций, направленные на восстановление платежеспособности должника. Такие меры могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником.

Согласно ст. 31 Закона о несостоятельности учредителями (участниками, собственниками имущества) должника, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника (досудебная санация). Предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь.

Внешнее управление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности (ст. 2 Закона о несостоятельности).

Для восстановления платежеспособности должника планом внешнего управления могут быть предусмотрены следующие меры:

перепрофилирование производства;

закрытие нерентабельных производств;

взыскание дебиторской задолженности;

продажа части имущества должника;

уступка прав требования должника;

исполнение обязательств должника учредителями (участниками, собственниками имущества) либо третьими лицами;

увеличение уставного капитала должника за счет взносов участников и третьих лиц;

размещение дополнительных обыкновенных акций должника;

продажа предприятия должника;

замещение активов должника;

иные меры по восстановлению платежеспособности должника.

Продажа предприятия должника

Закон о несостоятельности определяет предприятие должника как имущественный комплекс, предназначенный для ведения предпринимательской деятельности.

В целях удовлетворения требований кредиторов предприятие (бизнес) должника может быть продано (ст. 109, 139 Закона о несостоятельности).

Продажа предприятия может быть включена в план внешнего управления на основании решения органа управления должника, уполномоченного в соответствии с учредительными документами принимать решение о заключении соответствующих крупных сделок должника. В решении о продаже предприятия должно содержаться указание на минимальную цену продажи предприятия.

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (ст. 559 ГК РФ). Объектом продажи могут служить также филиалы и иные структурные подразделения должника (ст. 110 Закона о несостоятельности).

При продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для ведения предпринимательской деятельности должника, в том числе земельные участки, здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), другие принадлежащие должнику исключительные права, за исключением прав и обязанностей, которые не могут быть переданы другим лицам.

Денежные обязательства и обязательные платежи должника не включаются в состав предприятия, кроме обязательств должника, которые возникли после принятия заявления о признании должника банкротом и могут быть переданы покупателю предприятия в порядке и на условиях, установленных Законом о несостоятельности.

Все трудовые договоры, действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу, при этом права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.

Сумма, вырученная от продажи предприятия, включается в состав имущества должника.

Предприятие продается путем проведения открытых торгов в форме аукциона, если иное не предусмотрено планом проведения процедур банкротства юридического лица.

Арбитражный управляющий обязан опубликовать объявление о продаже предприятия на открытых торгах не менее чем за 30 дней до даты проведения торгов.

Внешний управляющий (организатор торгов) также вправе опубликовать указанное сообщение в иных средствах массовой информации.

В сообщении о продаже предприятия должны содержаться следующие сведения:

характеристики предприятия и порядок ознакомления с ними;

порядок проведения торгов и форма подачи предложения о цене предприятия;

требования к участникам торгов, если проводятся закрытые торги;

условия конкурса в случае его проведения;

срок, время и место подачи заявок и предложений о цене предприятия;

порядок оформления участия в торгах, перечень представляемых участниками торгов документов и требования к их оформлению;

размер задатка, сроки и порядок внесения задатка, реквизиты счетов;

начальная цена продажи предприятия;

величина повышения начальной цены ("шаг аукциона") в случае открытой формы подачи предложений о цене предприятия;

порядок и критерии выявления победителя торгов;

время и место подведения итогов торгов;

порядок и срок заключения договора купли-продажи;

условия и сроки платежа, реквизиты счетов;

данные об организаторе торгов.

Начальная цена продажи предприятия, выставляемого на торги, устанавливается решением собрания кредиторов или комитета кредиторов на основании рыночной стоимости имущества, которая определяется в соответствии с отчетом независимого оценщика, привлеченного внешним управляющим и действующего на основании договора с оплатой его услуг за счет имущества должника. Начальная цена продажи предприятия не может быть ниже минимальной цены продажи предприятия, установленной органами управления должника при обращении с ходатайством о продаже предприятия.

Порядок и условия проведения торгов определяются собранием кредиторов или комитетом кредиторов. Условия проведения торгов должны предусматривать получение денежных средств от продажи предприятия не позднее чем за месяц до истечения срока внешнего управления. Размер задатка для участия в торгах устанавливается внешним управляющим и не должен превышать 20% начальной цены.

Внешний управляющий выступает в качестве организатора торгов либо на основании решения собрания кредиторов или комитета кредиторов привлекает для этих целей специализированную организацию, оплачивая ее услуги за счет имущества должника. Указанная организация не должна являться заинтересованным лицом в отношении должника и внешнего управляющего.

Победитель торгов и внешний управляющий не позднее чем через 10 дней с даты подведения итогов торгов подписывают договор купли-продажи предприятия.

Покупатель предприятия обязан уплатить цену продажи предприятия, определенную на торгах, в срок, указанный в сообщении о проведении торгов, но не позднее чем через месяц с даты подведения итогов торгов.

Если за счет выручки от продажи предприятия должник имеет возможность удовлетворить требования кредиторов в полном объеме, производство по делу о банкротстве прекращается.

В соответствии со ст. 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме с обязательным приложением к нему документов, указанных в ст. 561 ГК РФ. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами следующие документы:

акт инвентаризации;

бухгалтерский баланс;

заключение независимого аудитора (оценщика) о составе и стоимости предприятия;

перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков требований.

Предприятие передается продавцом покупателю на основании передаточного акта и со дня его подписания сторонами считается переданным. Право собственности на предприятие переходит к покупателю после государственной регистрации этого права и передачи предприятия покупателю.

Определение налоговой базы при продаже предприятия как
имущественного комплекса

В соответствии с п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при продаже предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому виду активов предприятия.

В зависимости от цены продажи (реализации) п. 2 ст. 158 НК РФ для расчета налоговой базы предусмотрены поправочные коэффициенты. Если предприятие продано ниже балансовой стоимости имущества, для целей налогообложения берется коэффициент, рассчитанный в виде соотношения фактической цены продажи и балансовой стоимости имущества. Если же цена продажи предприятия выше балансовой стоимости имущества, поправочный коэффициент должен рассчитываться как соотношение цены продажи предприятия (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, по которым не принято решение об их переоценке) и балансовой стоимости имущества (за минусом дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, по которым не принято решение об их переоценке).

Цена каждого вида имущества (актива) определяется как произведение его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур по данным операциям регламентируется п. 4 ст. 158 НК РФ. Цена, по которой продано предприятие, отражается в сводном счете-фактуре. В самостоятельные позиции при этом выделяются:

основные средства;

нематериальные активы;

другие виды активов производственного и непроизводственного назначения;

дебиторская задолженность;

стоимость ценных бумаг.

К счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре отражается цена каждого вида имущества, равная произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента. Ставка НДС при этом принимается равной 15,25%.

Бухгалтерский учет у организации-продавца

Отражение в бухгалтерском учете операций у организации - продавца предприятия основано на формировании информации о доходах и расходах,связанных с продажей. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка от продажи предприятия входит в состав операционных доходов. Расходы, связанные с продажей предприятия, включают в себя:

оплату услуг независимого оценщика;

расходы на публикацию объявления и проведение торгов;

расходы на составление и представление передаточного акта;

остаточную стоимость имущества, входящего в состав продаваемого предприятия;

НДС с выручки от продажи предприятия и другие расходы.

Данные расходы предприятия согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, включаются в состав операционных расходов.

Таким образом, для формировании информации об операциях, связанных с продажей предприятия, в бухгалтерском учете организации-продавца используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому, по нашему мнению, целесообразно открыть субсчета:

"Доходы от продажи предприятия";

"Расходы по продаже предприятия";

"Финансовый результат от продажи предприятия".

Пример 1. Допустим, что цена продажи предприятия А ниже балансовой стоимости его имущества и составляет 1 200 000 руб. с учетом НДС.

Расходы продавца, связанные с организацией продажи предприятия А, составили 64 000 руб.

Состав и стоимость продаваемого имущества приведем в табл. 1. В целях упрощения расчетов приводится остаточная стоимость нематериальных активов и основных средств.

Рассчитаем поправочный коэффициент как соотношение фактической цены продажи и балансовой стоимости имущества:

К = 1 200 000 руб. : 1 388 000 руб. х 100% = 86,46%.

Умножением балансовой стоимости имущества (графа 2 табл. 1) на поправочный коэффициент определяется цена продажи с учетом НДС каждого вида имущества (графа 3 табл. 1). Например, для определения цены продажи с учетом НДС нематериальных активов балансовую стоимость (16 000 руб.) умножаем на 86,46%. Таким образом, цена продажи с учетом НДС этих объектов составит 13 830 руб.

Таблица 1

Наименование имущества	Балансовая стоимость, руб.	Цена продажи с учетом НДС, руб.	НДС, руб.
1	2	3	4
Нематериальные активы	16 000	13 830	2 110
Основные средства	106 000	91 640	13 980
Долгосрочные финансовые вложения, всего:	18000	15560	2370
в том числе: - ценные бумаги,	11000	9510	1450
- вклад в уставный капитал	7 000	6 050	920
Запасы	147 000	12 709	19 380
Долгосрочная дебиторская задолженность	11 000	9 510	1 450
Краткосрочная дебиторская задолженность	1 075 000	929 390	141 730
Краткосрочные финансовые вложения, всего:	15000	12980	1980
в том числе: - ценные бумаги	15 000	12 980	1 980
Итого	1388 000	1200 000	183 000

Сумма НДС с выручки от продажи нематериальных активов в составе имущественного комплекса рассчитывается по ставке 15,25%:

13 830 руб. х 15,25% = 2110 руб. (графа 4 табл. 1).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - 64 000 руб. - отражены расходы, связанные с организацией продажи предприятия А;

Д 91, субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др. - 1 388 000 руб. - списана балансовая стоимость имущества, входящего в состав продаваемого предприятия А;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 91, субсчет "Доходы от продажи предприятия" - 1200 000 руб.- отражена выручка с учетом НДС от продажи предприятия А;

Д 91, субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 183 000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС.

Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по субсчетам, открытым к счету 91, определяется финансовый результат от продажи предприятия А, который списывается проводкой:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 91, субсчет "Финансовый результат от продажи предприятия" - 435 000 руб.

Пример 2. Предположим, что цена продажи предприятия А выше балансовой стоимости его имущества и составляет 1 500 000 руб. с учетом НДС.

Расходы продавца, связанные с организацией продажи предприятия А, составили 64 000 руб.

Согласно договору о продаже предприятия А состав и стоимость передаваемого имущества приведены в табл. 2. В целях упрощения расчетов в примере приводится остаточная стоимость нематериальных активов и основных средств. При расчете сумм НДС с выручки от продажи предприятия А делается допущение, что по ценным бумагам не принималось решение об их переоценке.

Умножением балансовой стоимости имущества (графа 2 табл. 2) на поправочный коэффициент определяется цена продажи с учетом НДС каждого вида имущества (графа 3 табл. 2). Например, для определения цены продажи с учетом НДС нематериальных активов балансовую стоимость (16 000 руб.) умножаем на 140,58%. Таким образом, цена продажи с учетом НДС этих объектов составляет 22 490 руб.

Таблица 2

Наименование имущества	Балансовая стоимость, руб.	Цена продажи с учетом НДС, руб.	НДС, руб.
1	2	3	4
Нематериальные активы	16 000	22 490	3 430
Основные средства	106 000	149 020	22 720
Долгосрочные финансовые вложения, всего:	18 000	20 840	3 180
в том числе: - ценные бумаги,	11 000	11 000	1 680
- вклад в уставный капитал	7 000	9 840	1 500
Запасы	147 000	206 650	31 510
Долгосрочная дебиторская задолженность	11 000	11 000	1 680
Краткосрочная дебиторская задолженность	1 075 000	1 075 000	163 940
Краткосрочные финансовые вложения, всего:	15000	15000	2290
в том числе: - ценные бумаги	15 000	15 000	2 290
Итого	1 388 000	1500 000	228 750

Рассчитаем поправочный коэффициент как соотношение фактической цены продажи (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, по которым не принято решение об их переоценке) и балансовой стоимости имущества (за минусом дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, по которым не принято решение об их переоценке):

К = (1 500 000 руб. - 26 000 руб. - 1 086 000 руб.) : : (1 388 000 руб. - 26 000 руб. - 1 086 000 руб.) х 100% = 140,58%.

Сумма НДС с выручки от продажи нематериальных активов в составе имущественного комплекса рассчитывается по ставке 15,25%:

22 490 руб. х 15,25% = 3430 руб. (графа 4 табл. 2).

Отметим, что в данном примере поправочный коэффициент не применяется к стоимости ценных бумаг и дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

Д 91, субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 60, 69, 70, 76 и др. - 64 000 руб. - отражены расходы, связанные с организацией продажи предприятия А;

Д 91, субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 01, 04, 10, 20, 43, 58, 62 и др. - 1388 000 руб. - списана балансовая стоимость имущества, входящего в состав продаваемого предприятия А;

Д 62 - К 91, субсчет "Доходы от продажи предприятия" - 1500 000 руб. - отражена выручка с учетом НДС от продажи предприятия А;

Д 91, субсчет "Расходы по продаже предприятия" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 228 750 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС.

Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по субсчетам, открытым к счету 91, определяется финансовый результат от продажи предприятия А, который списывается проводкой:

Д 99 - К 91, субсчет "Финансовый результат от продажи предприятия" - 180 750 руб.

Бухгалтерский учет у организации-покупателя

Имущество и обязательства покупаемого предприятия с момента перехода права собственности на него должны быть оприходованы на баланс организации-покупателя согласно передаточному акту. При приобретении предприятия по цене, отличающейся от стоимости по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств, в бухгалтерском учете возникает понятие деловой репутации организации.

Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

Организациям, приобретающим предприятие в целом в результате его несостоятельности (банкротства), следует обратить внимание на то, что п. 27-29 ПБУ 14/2000 определяют следующий порядок списания деловой репутации организации.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта - нематериального актива.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д. и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (предприятие), и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки.

Положительная деловая репутация организации как нематериальный актив амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Пример 3. Организацией-покупателем приобретено на открытых торгах предприятие А за 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 183 000 руб.). Состав и стоимость имущества, входящего в приобретенное предприятие А, приведены в табл. 1.

Принятие к учету объектов, входящих в имущественный комплекс предприятия А, отражается следующими проводками.

Вариант 1

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10, 20, 43, 58, 62 и др. - К 60 - 1205 000 руб.;

Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" - К 60 - 183 000 руб.;

Д 60 - К 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Отрицательная деловая репутация" - 188 000 руб.

В течение срока, утвержденного приказом руководителя организации, отрицательная деловая репутация ежемесячно равномерно относится на операционный доход отчетного периода:

Д 98, субсчет "Отрицательная деловая репутация" - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Вариант 2

Д 08, 10, 20, 43, 58, 62 и др. - К 60 - 1 159 250 руб.;

Д 19 - К 60 - 228 750 руб.;

Д 08, субсчет "Деловая репутация организации" - К 60 - 112 000 руб.;

Д 04 "Нематериальные активы", субсчет "Деловая репутация организации" - К 08, субсчет "Деловая репутация организации" - 112 000 руб.

В течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) ежемесячно начисляется амортизация по деловой репутации организации линейным способом:

Д счетов учета затрат - К 04, субсчет "Деловая репутация организации" - 230 руб.

Продажа части имущества должника

В соответствии со ст. 111 Закона о несостоятельности в случаях, предусмотренных планом внешнего управления, после проведения инвентаризации и оценки имущества должника внешний управляющий вправе приступить к продаже имущества должника на открытых торгах, если иной порядок продажи не предусмотрен указанным Законом. Продажа имущества не должна приводить к невозможности ведения должником своей хозяйственной деятельности. Действие данной статьи не распространяется на случаи реализации имущества должника, которое было им изготовлено в процессе хозяйственной деятельности.

Подлежащее продаже имущество должника - унитарного предприятия или акционерного общества, более 25% голосующих акций которого находится в государственной или муниципальной собственности, оценивается независимым оценщиком с представлением заключения государственного финансового контрольного органа по проведенной оценке.

Начальная цена имущества, выставляемого на торги, устанавливается решением собрания кредиторов (комитета кредиторов) на основе рыночной стоимости имущества, определенной в соответствии с отчетом независимого оценщика. Если планом внешнего управления предусмотрена продажа имущества, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату до утверждения плана внешнего управления составляет не менее 100 000 руб., такое имущество должно продаваться на открытых торгах (если иной порядок не предусмотрен Законом о несостоятельности). Имущество, балансовая стоимость которого составляет менее 100 000 руб., продается в порядке, предусмотренном планом внешнего управления. Имущество должника, относящееся к ограниченно оборотоспособному имуществу, может быть продано только на закрытых торгах.

Расходы, связанные с продажей части имущества должника (на оплату услуг независимого оценщика, организацию торгов и т.д.), отражаются в бухгалтерском учете должника по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" в составе операционных расходов (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете должника при продаже части имущества (за исключением готовой продукции) делаются записи, приведенные в табл. 3.

Таблица 3

Вид имущества	Дебет счета	Кредит счета	Описание хозяйственной операции
1	2	3	4
Основные средства	01	01	Списана первоначальная стоимость объекта основных средств
	02	01	Списана сумма накопленной амортизации по объекту основ- ных средств
	91-2	01	Списана остаточная стоимость объекта основных средств
	62	91-1	Отражена выручка от продажи объектов основных средств
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи объекта основ- ных средств
Нематериальные активы	05	04	Списана сумма начисленной амортизации по нематериально- му активу
	91-2	04	Списана остаточная стоимость нематериального актива
	62	91-1	Отражена сумма выручки от продажи с учетом НДС
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи нематериального актива
Незавершенное строительство	91-2	08	Списана сумма фактических затрат должника, связанных со строительством объекта
	62	91-1	Отражена сумма выручки от продажи объекта незавершенно- го строительства с учетом НДС
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи объекта незаве- ршенного строительства
Доходные вложения	03	03	Списана первоначальная стоимость в материальные ценнос- ти объекта
	02	03	Списана сумма накопленной амортизации по объекту
	91-2	03	Списана остаточная стоимость объекта
	62	91-1	Отражена выручка от продажи материальных ценностей
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи объекта
Финансовые вложе- ния	91-2	58	Списаны фактические затраты на объекты финансовых вло- жений
	62	91-1	Отражена выручка от продажи финансовых вложений
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи финансовых вло- жений
Материалы, неза- вершенное произ- водства	91-2	10, 20	Списана стоимость материалов, производство незавершенно
	62	91-1	Отражена выручка от продажи
	91-2	68	Отражена сумма НДС с выручки от продажи материалов и незавершенного производства

Сформированный на счете 91 финансовый результат от продажи части имущества должника, определяемый расчетным путем как разница между доходами от продажи и расходами, связанными с продажей части имущества, отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - К 99 "Прибыли и убытки" - списана прибыль от продажи части имущества должника;

Д 99 - К 91-9 - списан убыток от продажи части имущества должника.

Уступка прав требования должника

В соответствии со ст. 112 Закона о несостоятельности*(2) внешний управляющий вправе с согласия собрания кредиторов (комитета кредиторов) приступить к уступке прав требования должника путем их продажи. Условия договора купли-продажи права требования должны предусматривать, что:

денежные средства за проданное право требования должны быть получены не позднее чем через 15 дней с даты заключения договора купли-продажи;

переход права требования осуществляется только после его полной оплаты.

Правовые аспекты уступки права требования регулируются главой 43 "Финансирование под уступку денежного требования" Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору цессии) одна сторона (финансовый агент, или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту, или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента, или цедента (кредитора), к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление соответствующей деятельности.

В бухгалтерском учете переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) следующими проводками:

Д 51 "Расчетные счета" - К 76, субсчет "Финансовый агент" - перечислены денежные средства финансовым агентом;

Д 76, субсчет "Финансовый агент" - К 62 - списана дебиторская задолженность в бухгалтерском учете клиента;

Д 62 (91, субсчет 2 "Прочие расходы") - К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" (62) - отражена разница между суммами переуступки права требования.

В бухгалтерском учете финансового агента приобретенное право требования задолженности отражается по дебету счета 58 в сумме фактических затрат.

Согласно ст. 113 Закона о несостоятельности собственник имущества должника (учредители, участники) либо третьи лица в любое время до окончания внешнего управления в целях прекращения производства по делу о банкротстве вправе удовлетворить все требования кредиторов или предоставить должнику денежные средства, достаточные для удовлетворения всех требований кредиторов.

Денежные средства считаются предоставленными должнику на условиях договора беспроцентного займа, срок которого определен моментом востребования, но не ранее окончания срока, на который была введена процедура внешнего управления.

Допускается заключение соглашения между третьими лицами и органами управления должника, уполномоченными принимать решения о заключении крупных сделок, об иных условиях предоставления денежных средств для исполнения обязательств должника.

С юридической точки зрения финансовая помощь должнику предоставляется на условиях договора займа, согласно которым одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

Договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций (ст. 816 ГК РФ). Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа (ст. 814 ГК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (за исключением беспроцентных и государственных займов), производится в соответствии с порядком, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов изатрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н).

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету возникающую задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

Задолженность организации-заемщика зайимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев).

Краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть:

срочной - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

просроченной - задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга. Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства, отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Операции по получению займа в зависимости от срока его предоставления отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Д 50 "Касса", 51 - К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика-должника.

С юридической точки зрения более правильным является оформление еще одного договора к договору займа - договора поручения на уплату обязательств должника.

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи облигаций, векселей. Продажа ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете проводкой Д 50, 51 - К 66, 67.

В соответствии с ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. К таким расходам относятся:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и др.).

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами организации и подлежат включению в финансовый результат. Начисление процентов по привлеченным заемным средствам отражается следующей записью:

Д 91-2 - К 66, 67.

Расходы, связанные с выпуском и размещением ценных бумаг, в бухгалтерском учете относятся в дебет счета 91-2 с кредита соответствующих расчетных денежных и материальных счетов.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам в соответствии с ПБУ 15/01 учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке.

1. По выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

2. По размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-заемщика производятся записи по счетам:

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 66, 67 - на сумму причитающихся процентов или дисконта по выданным векселям или проданным облигациям в момент их признания в бухгалтерском учете заемщика;

Д 91-2 - К 97 - на сумму признанных в качестве операционных расходов отчетного периода причитающихся процентов или дисконта по выданным векселям или проданным облигациям.

Возврат суммы займа и уплата процентов отражаются в бухгалтерском учете записями по счетам:

Д 66, 67 - К 50, 51.

В некоторых случаях несостоятельным организациям в целях их финансового оздоровления и восстановления платежеспособности может быть оказана государственная помощь, правила формирования информации о которой установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н.

Государственной помощью признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества). Государственная помощь предоставляется в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на два вида:

1) средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

2) средства на финансирование текущих расходов.

По нашему мнению, в бухгалтерском учете организации - получателя средств государственной помощи в зависимости от срока и направления мероприятий по финансовому оздоровлению и восстановлению платежеспособности необходимо определить порядок подразделения бюджетных средств в соответствии с вышеприведенными положениями.

Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии уверенности в том, что:

условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация, утвержденные планы финансового оздоровления и т.п.);

указанные средства будут получены (подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы).

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с вышеприведенными условиями, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Таким образом, средства целевого финансирования, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Фактическое поступление денежных средств отражают записью:

Д 51, 55 "Специальные счета в банках" и др. - К 76.

Средства целевого финансирования, полученные организацией в виде ресурсов, отличных от денежных средств, отражаются по дебету счетов учета имущества (08, 10 и др.) и кредиту счета 76.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.:

Д 08, 10, 51, 55 и др. - К 86.

В соответствии с ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования на систематической основе в следующем порядке.

1. На протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются как увеличение финансовых результатов организации:

Д 86 - К 98 "Доходы будущих периодов" - при принятии объектов внеоборотных активов к бухгалтерскому учету (дебет счетов 01, 04 и кредит счета 08).

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления:

Д 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. - К 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов".

По мере начисления амортизации бюджетные средства списываются с дебета счета 98 в кредит счета 91-1 в качестве внереализационных доходов в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.

2. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов подлежат списанию в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент погашения кредиторской задолженности, принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (Д 86 - К 98) споследующим отнесением на доходы отчетного периода при погашении кредиторской задолженности, при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (Д 98 - К 91-1).

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации (внереализационные доходы).

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств, рассмотренном выше.

3. Информация о средствах, полученных неплатежеспособной организацией от юридических и физических лиц безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счетов 08, 10, 50, 51 и др. и кредиту счета 98-2.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется исходя из действующих правил оценки, т.е. исходя из текущей рыночной стоимости имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются сэтого счета в кредит счета 91-1 в качестве внереализационных доходов отчетного периода:

по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере их списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу);

безвозмездно полученным денежным средствам- в момент направления денежных средств на погашение кредиторской задолженности и др.

4. По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Возникающие при этом отношения между организацией-должником и кредитором регулируются ст. 817 и 414 ГК РФ, согласно которым обязательство должника кредитору прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Следует отметить, что новация не допускается в отношении обязательств должника по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью.

Если финансовая помощь должнику - неплатежеспособной организации предоставляется кредитором путем новации долга, в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 66, 67.

Увеличение уставного капитала должника за счет взносов
участников и третьих лиц

Статья 114 Закона о несостоятельности допускает возможность в целях восстановления платежеспособности увеличения уставного капитала должника - акционерного общества путем размещения дополнительных обыкновенных акций, которое может проводиться только по закрытой подписке.

Срок размещения дополнительных обыкновенных акций должника не должен превышать трех месяцев. Проспектом эмиссии (решением о выпуске) дополнительных акций должника должна предусматриваться оплата дополнительных обыкновенных акций только денежными средствами.

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала организации необходимо внести и зарегистрировать в установленном порядке изменения в учредительные документы. Этот процесс требует дополнительных финансовых и временных затрат, но он может привести к финансовому оздоровлению организации, если имеется эффективный план мероприятий по выходу из кризисной ситуации и уверенность в его реализации и в получении прибыли в будущем.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются так же, как и операции по формированию уставного капитала:

Д 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - К 80 "Уставный капитал" - при отражении увеличения уставного капитала акционерного общества на величину номинальной стоимости размещенных дополнительных акций;

Д 50, 51 - К 75-1 - на сумму денежных средств, полученных в оплату дополнительных акций.

Если акции были проданы по цене, превышающей их номинальную стоимость, возникший эмиссионный доход относится на счет добавочного капитала организации:

Д 75-1 - К 83 "Добавочный капитал" - на величину превышения продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью.

Учет расходов, связанных с процедурами банкротства

В процессе проведения процедуры банкротства у организации-должника возникают расходы, напрямую не связанные с ее основной деятельностью. В то же время при введении таких процедур, как наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, организация-должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Поэтому появляется необходимость учитывать расходы, связанные с проведением процедуры банкротства, а именно:

расходы:

- на созыв и проведение собраний кредиторов,

- вознаграждение арбитражному управляющему,

- уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве,

- экспертизу,

- публикацию о торгах,

- проведение торгов;

расходы, связанные с конкурсным производством;

судебные расходы.

Перечисленные виды расходов относятся к прочим расходам организации и в бухгалтерском учете могут быть учтены на отдельном субсчете к счету 91 "Расходы, связанные с проведением арбитражных процедур".

В соответствии со ст. 133 Закона о несостоятельности в ходе конкурсного производства конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в кредитной организации. Все остальные известные на момент открытия конкурсного производства, а также обнаруженные в ходе производства счета должника (за исключением счетов, открытых по деятельности, связанной с доверительным управлением, и специальных брокерских счетов профессионального участника рынка ценных бумаг) подлежат закрытию конкурсным управляющим. Остатки денежных средств должника с указанных счетов должны быть перечислены на основной счет должника. На данный счет зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства. С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам и иные судебные расходы.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной расчетный счет отражается записями по дебету счета 51, субсчет "Основной расчетный счет" и кредиту счетов 51, субсчет "Прочие расчетные счета", 55 и других счетов учета денежных средств.

Бухгалтерский учет на этапе конкурсного производства

Конкурсное производство - это процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Для ведения указанной деятельности управляющий привлекает независимых оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иной источник оплаты не установлен собранием кредиторов (комитетом кредиторов).

На основании решения собрания кредиторов или комитета кредиторов оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату, предшествующую признанию должника банкротом, составляет менее 100 000 руб., может быть проведена без привлечения независимого оценщика.

Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Из этого имущества исключаются имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также иное предусмотренное Законом о несостоятельности имущество. В составе имущества должника отдельно учитывается и подлежит обязательной оценке имущество, являющееся предметом залога.

В целях правильного ведения учета имущества должника, которое составляет конкурсную массу, конкурсный управляющий вправе привлекать бухгалтеров, аудиторов и иных специалистов.

В соответствии со ст. 132 Закона о несостоятельности на торгах в форме конкурса должны быть проданы такие социально значимые объекты, как:

дошкольные образовательные учреждения;

общеобразовательные учреждения;

лечебные учреждения;

спортивные сооружения;

объекты коммунальной инфраструктуры, относящиеся к системам жизнеобеспечения.

Средства, полученные от продажи социально значимых объектов, включаются в конкурсную массу должника.

Проведение обязательной инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации-должника обязательно при таких арбитражных процедурах, как внешнее управление и конкурсное производство (ст. 99 и 129 Закона о несостоятельности).

Правила и порядок проведения инвентаризации регламентированы нормативными документами по бухгалтерскому учету, в частности Законом о бухгалтерском учете*(3) и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета арбитражным управляющим должно быть принято решение о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств должника, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Основные цели инвентаризации:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, капитальные затраты, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

По окончании инвентаризации по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Тщательной проверке должны быть подвергнуты следующие счета:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

63 "Резервы по сомнительным долгам";

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

71 "Расчеты с подотчетными лицами";

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

75 "Расчеты с учредителями";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;

законность и экономическую целесообразность совершенных хозяйственных операций.

Результаты инвентаризации счетов расчетов должны быть отражены в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) и в Справке какту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17)*(4).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Выявленные излишки имущества отражаются в бухгалтерском учете в качестве внереализационных доходов по дебету счетов учета имущества 01, 10, 20, 50 и др. и кредиту счета 91-1.

Стоимость недостающего имущества списывается с кредита соответствующих счетов учета имущества вдебет счета 94.

С кредита счета 94 стоимость недостающего (или испорченного) имущества списывается в следующем порядке:

в дебет счетов издержек производства и обращения (20, 23, 25, 26, 44 "Расходы на продажу" и др.) - при недостачах и потерях имущества в пределах норм естественной убыли;

в дебет счета 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - при установлении конкретных виновников недостач;

в дебет счета 91-2 - при отсутствии виновных лиц или если во взыскании недостающего имущества было отказано судом.

Результаты инвентаризации расчетов отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

1. Списывается неистребованная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, а также дебиторская задолженность, нереальная для взыскания:

Д 63 "Резервы по сомнительным долгам" - К 62, 76 и др. - списана за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам сумма нереальной для взыскания дебиторской задолженности;

Д 91-2 - К 62, 76 и др. - списана сумма нереальной для взыскания дебиторской задолженности в качестве внереализационных расходов;

Д 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - отражена на забалансовом счете сумма дебиторской задолженности, нереальной для взыскания.

2. Списывается сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в составе внереализационных доходов отчетного периода:

Д 60, 76 и др. - К 91-1.

3. Восстанавливаются на счетах бухгалтерского учета выявленные неучтенные ранее обязательства, а также признанные арбитражным судом заявленные требования кредиторов, не отраженные ранее на счетах организации-должника:

Д 91-2 - К 60, 76 и др.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием конкурсной массы организации-должника. Списание с бухгалтерского учета организации-должника имущества, не входящего в состав конкурсной массы, оформляется следующими записями:

Д 05 - К 04 - списана сумма начисленной амортизации по нематериальным активам;

Д 91-2 - К 04 - списана остаточная стоимость нематериальных активов;

Д 91-2 - К 81 "Собственные акции (доли)" - списана стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров и не подлежащих продаже;

Д 91-2 - К 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - списаны произведенные ранее фактические затраты по незавершенному строительству;

Д 91-2 - К 23, 70, 69 - отражены расходы, связанные с ликвидацией объекта;

Д 10 - К 91-1 - оприходованы материалы от ликвидации;

Д 91-2 - К 10, 20 - списана стоимость материально-производственных запасов, не подлежащих продаже;

Д 91-2 - К 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

Д 99 - К 09 "Отложенные налоговые активы".

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с уценкой (дооценкой) активов организации-должника. Суммы уценки стоимости основных средств по результатам проведенной экспертизы отражаются следующим образом:

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (83 "Добавочный капитал") - К 01 - на сумму уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств;

Д 02 - К 84 (83) - на сумму амортизации по уцененным объектам основных средств.

Суммы дооценки стоимости основных средств по результатам проведенной экспертизы отражаются следующим образом:

Д 01 - К 83 (91-1) - на сумму увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств;

Д 83 (91-2) - К 02 - на сумму амортизации по дооцененным объектам основных средств.

При выбытии объектов основных средств производят записи по дебету счета 83 и кредиту счета 84.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с уценкой других видов имущества организации-должника, производится записями по дебету счета 91-2 и кредиту счетов учета имущества (04, 10, 20, 43, 58 и др.).

Формирование информации о собственном капитале организации-должника. На этапе конкурсного производства при формировании показателей промежуточного ликвидационного баланса производится закрытие счетов собственного капитала организации-должника на счет уставного капитала:

Д 82, 83, 84 - К 80, 84.

Поступление денежных средств на счет должника и погашение требований кредиторов. В течение месяца с даты окончания проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий обязан представить собранию кредиторов (комитету кредиторов) на утверждение предложения о порядке, сроках и условиях продажи имущества должника. Условия продажи имущества должника должны предусматривать получение денежных средств за проданное имущество не позднее чем через месяц с даты заключения договора купли-продажи или через семь дней с момента возникновения права собственности у покупателя.

После проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий приступает к продаже имущества должника, как правило, на открытых торгах. Начальная цена продажи выставляемого на торги имущества должника определяется независимым оценщиком.

Поступление денежных средств на основной расчетный счет должника от продажи имущества оформляется записями по дебету счета 51, субсчет "Основной расчетный счет" и кредиту счетов 62, 76 и др.

Порядок расчетов с кредиторами при конкурсном производстве

Согласно ст. 134 Закона о несостоятельности требования кредиторов в соответствии с реестром требований удовлетворяются в следующей последовательности.

В первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

В третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Вне очереди за счет конкурсной массы погашаются следующие текущие обязательства:

судебные расходы должника, в том числе расходы на опубликование сообщений;

расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, реестродержателю;

текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и по оплате труда работников должника, начисленная за период конкурсного производства;

иные связанные с проведением конкурсного производства расходы.

Определение размера требований граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, осуществляется путем капитализации соответствующих повременных платежей, установленных на дату принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства и подлежащих выплате гражданам до достижения ими возраста 70 лет, но не менее чем за 10 лет. Порядок и условия капитализации соответствующих повременных платежей определяются Правительством РФ. Если возраст гражданина превышает 70 лет, период капитализации соответствующих повременных платежей составляет 10 лет.

При определении размера требований о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, о выплате вознаграждений по авторским договорам принимается во внимание непогашенная задолженность, образовавшаяся на дату принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом.

При определении размера требований кредиторов третьей очереди учитываются требования конкурсных кредиторов и уполномоченных органов. Требования кредиторов третьей очереди по возмещению убытков в форме упущенной выгоды, взысканию неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов.

Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, учитываются в составе требований кредиторов третьей очереди.

Конкурсный управляющий или лица, имеющие согласно Закону о несостоятельности право на исполнение обязательств должника, производят расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов. Реестр требований кредиторов подлежит закрытию по истечении двух месяцев с даты опубликования сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением случаев, предусмотренных данным Законом для удовлетворения обеспеченных залогом имущества должника требований кредиторов.

При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включенных в реестр требований кредиторов.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными.

Конкурсный управляющий вносит в реестр требований кредиторов сведения о погашении требований кредиторов.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-должника в соответствии с установленным порядком очередности погашается задолженность кредиторам записями по дебету счетов 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 76 икредиту счета 51, субсчет "Основной расчетный счет".

Учет операций при ликвидации организации-должника

Поскольку денежных средств, поступивших от продажи конкурсной массы должника, как правило, оказывается недостаточно для погашения требований кредиторов в полном объеме, на счете 84 после расчетов с кредиторами сформировалось дебетовое сальдо, часть которого погашается за счет величины собственного капитала:

Д 80 - К 84 - на величину кредитового сальдо по счету 80.

Окончательное дебетовое сальдо по счету 84 на момент ликвидации организации равно сумме неудовлетворенных требований кредиторов.

Если после удовлетворения требований кредиторов в полном объеме остались денежные средства или иное имущество, кредитовое сальдо по счету 84 закрывается на счет уставного капитала:

Д 84 - К 80.

Затем в порядке, указанном в учредительных документах организации, производится распределение денежных средств или иного имущества между участниками (учредителями), которое оформляется записями по счетам:

Д 80 - К 75.

При выдаче денежных средств или иного имущества собственникам организации:

Д 75 - К 50, 51, 10 и др.

Учет операций при заключении мирового соглашения

Мировое соглашение - это процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.

На любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение. Решение о заключении соглашения со стороны конкурсных кредиторов и уполномоченных органов принимается собранием кредиторов и утверждается арбитражным судом. При утверждении соглашения с уд выносит определение об утверждении мирового соглашения, в котором указывается на прекращение производства по делу о банкротстве.

Соглашение заключается в письменной форме и должно содержать положения о порядке и сроках исполнения обязательств должника в денежной форме.

С согласия отдельного конкурсного кредитора и (или) уполномоченного органа мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязательств должника путем предоставления отступного, обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации или иные ценные бумаги, новации обязательства, прощения долга или иными предусмотренными федеральным законом способами, если такой способ прекращения обязательств не нарушает права иных кредиторов, требования которых включены в реестр требований кредиторов.

Мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств отражается в бухгалтерском учете организации-должника только в аналитическом учете.

.И. Егорова,

преподаватель кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Московского государственного университета экономики, статистики и

информатики

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, 19, сентябрь, октябрь, 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О новых правилах исключения юридических лиц из ЕГРЮЛ читайте в статье А.Н. Касьянова на стр. 24. - Прим. ред.

*(2) Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(3) Федеральный закон от 29 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Л