В прошлом номере журнала (N 18, 2005 г.) была приведена арбитражная практика по спорам, которые касаются признания затрат на заработную плату, обеспечение нормальных условий труда, консультационные услуги и представительские нужды. В этом номере проанализируем дела, которые связаны с отнесением расходов в состав внереализационных, а также рассмотрим мнения судей по поводу экономической обоснованности затрат по основным средствам и на рекламные цели.
Внереализационные расходы
Если представительство не дает доходов
ООО создало обособленное подразделение в Москве и уменьшило свои доходы на суммы заработной платы директора представительства, арендной платы, расходов на приобретение мебели, на оплату услуг связи, проведения экспертизы и обучения персонала мерам пожарной безопасности.
Налоговая инспекция посчитала, что в связи с отсутствием у ООО дохода от деятельности представительства общество не вправе уменьшить налоговую базу на сумму расходов, связанных с деятельностью представительства в Москве.
ООО обратилось в арбитражный суд, который его требования удовлетворил.
Суд установил, что, как следует из ст. 252 НК РФ, для того чтобы расходы, в том числе убытки, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, были признаны расходами, уменьшающими налоговую базу, должны соблюдаться одновременно как минимум три условия: расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и обусловлены целями получения доходов. Как следует из положений главы 25 НК РФ, фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли. В пункте 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. осуществление налогоплательщиком определенных затрат должно преследовать цель получения дохода.
Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, приведенный в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении внереализационных расходов к затратам, уменьшающим налоговую базу, ООО необходимо доказать экономическую оправданность расходов, связанных с созданием представительства, что оно и сделало.
ФАС данное решение оставил в силе.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. по делу N А56-47890/04.
Имущества нет, а проценты уже бегут
Налоговый орган установил, что в 2003 г. ЗАО на основании договоров займа получило денежные средства, которые направило на оплату судна, приобретенного у ООО. В течение 2003 г. ЗАО выплатило по указанным договорам займа проценты, которые включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Однако в ходе проверки налоговая инспекция выявила, что право собственности на судно к ЗАО не перешло. Более того, в 2003 г. ЗАО заключило с ООО договор на оказание услуг по управлению и технической эксплуатации принадлежащего ООО судна. В связи с этим инспекция решила, что расходы на уплату не связаны с осуществлением ЗАО деятельности, направленной на получение дохода, и являются экономически необоснованными.
Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль. При этом суд указал на то, что проценты, уплаченные ЗАО до принятия судна к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость судна. Кроме того, суд первой инстанции признал экономически необоснованными расходы на выплату процентов по займам, использованным на приобретение судна, поскольку к ЗАО не перешло право собственности на указанное основное средство и неизвестно, перейдет ли оно к нему в будущем.
ФАС посчитал судебный акт ошибочным и подлежащим отмене.
При решении вопроса о включении понесенных налогоплательщиком затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует исходить из того, направлены ли эти расходы на получение дохода.
Поскольку приобретение судна связано с осуществлением основной производственной деятельности ЗАО, ФАС посчитал необоснованным вывод налогового органа о том, что затраты ЗАО по уплате процентов по займам, использованным на оплату судна, не направлены на получение дохода.
Фактически доводы инспекции сводятся к тому, что в 2003 г. ЗАО не получило дохода от использования судна. Однако фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли. В пункте 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. несение налогоплательщиком определенных затрат должно преследовать цель получения дохода. В рассматриваемом случае ЗАО получило заемные средства для приобретения судна, при использовании которого предполагало получить прибыль. Следовательно, неполучение в 2003 г. дохода от использования судна не означает, что расходы, связанные с его приобретением, являются экономически необоснованными и не направлены на получение прибыли.
Приобретая за счет заемных средств судно, ЗАО осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (в виде процентов по долговым обязательствам) (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Внереализационные расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Причем для таких внереализационных расходов, как проценты по заемным обязательствам, датой их осуществления признается дата расчетов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 1, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поскольку в 2003 г. у ЗАО наступила обязанность по уплате процентов, оно правомерно включило их в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Переход права собственности на судно никак не влияет на порядок уплаты процентов по договорам займа и учета этих процентов при налогообложении прибыли.
ФАС посчитал ошибочным и вывод суда первой инстанции о том, что проценты по договорам займа, уплаченные до ввода судна в эксплуатацию, должны включаться в первоначальную стоимость судна и списываться по мере начисления амортизации.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен в ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Статьей 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы.
ФАС посчитал ошибочным использование судом первой инстанции в данном случае правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, поскольку указанные правила применяются только в сфере бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами главы 25 НК РФ.
ФАС решил, что ЗАО правомерно включило в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по займам, использованным на приобретение судна.
Решение суда первой инстанции отменено, и вынесено новое решение, признавшее решение налогового органа недействительным.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. по делу N А42-8523/04-28.
Щедрость - не порок
ОАО отнесло на расходы проценты, выплаченные на погашение кредитов банков.
Налоговая инспекция посчитала эти расходы экономически неоправданными, так как в это же время ОАО предоставляло беспроцентные займы своим дочерним организациям, используя на это частично кредиты, полученные от банков.
ОАО это решение обжаловало в арбитражном суде.
Заявленные требования судом удовлетворены полностью.
Суд пришел к выводу о том, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, в частности - на поддержание дочерних организаций, поставляющих ОАО сырье.
Кроме того, суд указал на недоказанность налоговой инспекцией того, что именно полученные в кредит в банке суммы были направлены на предоставление займов, так как общая прибыль ОАО значительно превышает суммы займов, а сведения о наличии свободных денежных средств у ОАО не запрашивались.
ФАС решил, что оснований для отмены этого решения нет.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. по делу N А26-7069/04-212.
Товар закончился, а этикетки остались
ОАО отнесло на внереализационные расходы часть своих затрат на приобретение этикеток для продукции, производство которой было прекращено, а также этикеток, содержание которых не соответствует требованиям ГОСТа, списанных и уничтоженных в установленном порядке.
Налоговый орган посчитал, что этого делать было нельзя.
ОАО обратилось в арбитражный суд, который решение налогового органа отменил.
Судом установлено, что ОАО правомерно и в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ включило стоимость списанных этикеток в состав внереализационных расходов как затраты на производство, не давшее продукции.
ФАС, рассматривая жалобу налогового органа, установил, что признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным лицом.
Поскольку такие акты у ОАО имеются, оснований для отмены решения суда первой инстанции у ФАС не нашлось.
Постановление ФАС Уральского округа от 4 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1126/05-АК.
Основные средства
Опасная - значит агрессивная
ОАО в целях обложения налогом на прибыль применяло специальный повышающий коэффициент 2 к основной норме амортизации по хвостохранилищам. По мнению налоговой инспекции, ОАО этот коэффициент применять не должно, поскольку в нарушение п. 7 ст. 259 НК РФ им применен специальный коэффициент 2 амортизации в отношении основных средств, не подверженных влиянию агрессивной среды, эксплуатация которых не вызывает повышенного износа.
ОАО обжаловало это решение в арбитражном суде, который иск ОАО удовлетворил.
Суд установил, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ к работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Согласно Федеральному закону от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", а также в силу положений Методических рекомендаций по осуществлению идентификации опасных производственных объектов РД 03-616-03, утвержденных приказом Госгортехнадзора Российской Федерации от 19 июня 2003 г. N 138, названные объекты - хвостохранилища - отнесены к категории опасных производственных объектов.
Суд посчитал это достаточным для того, чтобы ОАО применяло повышающий коэффициент.
ФАС оставил данное решение в силе.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2005 г. по делу N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1.
Тонкая грань между ремонтом и модернизацией
ЗАО включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты, произведенные на ремонт наружного водопровода и кабеля. Налоговый орган не принял данные затраты для целей налогообложения прибыли, сославшись на Инструкцию по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, согласно которой работы по сооружению внешних сетей водоснабжения и прокладка кабеля относятся к затратам капитального характера. По мнению налогового органа, эти затраты в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ должны относиться на удорожание первоначальной стоимости основных средств и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Решением суда заявленные ЗАО требования об отмене решения налогового органа удовлетворены полностью.
Суд признал, что затраты на проведение ремонта наружного водопровода и замену кабеля являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии, следовательно, расходы на проведение указанных работ правильно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу в соответствии со ст. 260 НК РФ.
ФАС посчитал необоснованной ссылку на указанную Инструкцию, так как она принималась не в целях налогообложения.
Кроме того, ФАС решил, что в данной ситуации нельзя применить и п. 2 ст. 257 НК РФ, поскольку в нем речь идет о достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении, расходы на осуществление которых изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств. Обществом же были выполнены ремонтные работы, которые нельзя отнести к указанным работам.
Решение суда оставлено без изменений.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. по делу N А56-4658/05.
Сигнализацию - в расход
ООО списало на расходы стоимость сигнализации, установленной на автомобиле ГАЗ.
Налоговая инспекция посчитала, что согласно ст. 257 НК РФ на стоимость амортизации должна быть увеличена первоначальная стоимость автомобиля.
Решением суда заявленные ООО требования об отмене решения инспекции удовлетворены полностью.
Суд установил, что из законодательства по бухгалтерскому учету не следует, что дополнительное оборудование (в данном случае сигнализация) подлежит включению в стоимость самого транспортного средства при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта по группе подвижного состава.
Автомобиль пригоден к эксплуатации независимо от наличия у него дополнительного оборудования и с момента приобретения может быть отражен на счете 01 "Основные средства" бухгалтерского учета. Следовательно, основания для увеличения стоимости автомобиля отсутствуют.
С учетом положений ст. 247 и 374 НК РФ, п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, судом сделан вывод, что стоимость сигнализации сразу относится на затраты.
ФАС данное решение оставил без изменения.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. по делу N А56-47890/04.
Требования Положения Банка России выполнять нужно
Банк в арендуемом здании установил специализированное банковское защитное оборудование в соответствии с требованиями Положения ЦБ РФ от 9 октября 2002 г. N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации".
Налоговая инспекция решила, что в результате этих работ проведена модернизация здания, расходы по которой в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ должны увеличивать первоначальную стоимость здания, в то время как банк посчитал эти работы текущим ремонтом.
Арбитражный суд, рассмотрев жалобу банка, решение инспекции отменил, поскольку указанные затраты связаны с производственной деятельностью банка, экономически обоснованны и документально подтверждены.
Довод инспекции о том, что данные затраты должны учитываться в порядке, установленном ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, ФАС также отклонил с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ, так как действующим законодательством не предусмотрено применение такого порядка к имуществу, не находящемуся у налогоплательщика в собственности.
ФАС решение суда оставил без изменений.
Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1509/05-С7.
Налоговый спор разрешит Гражданский кодекс РФ
Налоговый орган посчитал, что ООО в нарушение ст. 346.16 НК РФ необоснованно отнесло на расходы, учитываемые при расчете единого налога, расходы, осуществленные при строительстве административно-хозяйственного здания хозяйственным способом. По мнению налогового органа, эти затраты не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных ООО требований было отказано.
Однако ФАС пришел к выводу о том, что под расходами на приобретение основных средств следует понимать в том числе и расходы на изготовление и сооружение (строительство) объекта основных средств.
Нормы НК РФ не дают понятия "приобретение имущества". В то же время ст. 218 ГК РФ, подлежащая применению в силу ст. 11 НК РФ, в качестве оснований приобретения права собственности называет как приобретение права собственности на основании гражданско-правовой сделки, так и приобретение права собственности на новую вещь, изготовленную для себя.
Учитывая изложенное, а также то, что нормы НК РФ, регулирующие порядок применения УСН, не предусматривают отнесение затрат на строительство основных средств в каком-либо ином порядке, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, следует считать возможным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, спорных затрат.
ФАС решение суда первой инстанции отменил, а жалобу ООО удовлетворил.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 июля 2005 г. по делу N А56-27187/04.
