Комментарий к письму Минфина РФ от 11 апреля 2006 г. N 03-06-01-04/83 "О порядке внесения изменений в налоговую отчетность по налогу на имущество организаций при обнаружении ошибок в бухгалтерском учете" (Е.А. Слуцкая, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 11 апреля 2006 г. N 03-06-01-04/83
"О порядке внесения изменений в налоговую отчетность
по налогу на имущество организаций при обнаружении
ошибок в бухгалтерском учете"

Некоторые бухгалтерские ошибки, например связанные с начислением амортизации по основным средствам, приводят к искажению базы по налогу на имущество. При этом у бухгалтеров возникает вопрос, нужно ли сдавать уточненную налоговую отчетность или достаточно ограничиться корректировкой данных бухгалтерского учета, которая впоследствии исправит и налоговую базу. Ответ на него дают специалисты финансового ведомства в опубликованном письме.

Исправляем ошибки по налогу на имущество

Определяя базу по налогу на имущество, организации учитывают основные средства по остаточной стоимости, которая сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При формальном прочтении данной нормы статьи 375 Налогового кодекса можно сделать вывод, что в случае обнаружения ошибки в бухгалтерском учете организациям нет необходимости корректировать налоговую базу тех периодов, к которым относятся такие искажения, достаточно лишь исправить бухгалтерские данные в момент их обнаружения.

Именно такой порядок корректировки неправильно отраженных хозопераций устанавливает пункт 11 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Ошибки, обнаруженные до окончания отчетного года, нужно исправлять в том месяце, когда искажения выявлены. Если же неверное отражение хозопераций в отчетном году было выявлено после его завершения, но до утверждения годовой отчетности, исправления производятся записями декабря отчетного года. В случаях же, когда после утверждения баланса в текущем году обнаружены прошлогодние ошибки, корректировки в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность предыдущего года не вносятся, а отражаются в текущем году.

Однако в опубликованном письме финансисты отмечают, что ограничиться лишь поправками в бухгалтерском учете нельзя. И с этим требованием сложно не согласиться.

Дело в том, что в налоговом законодательстве предусмотрены свои правила внесения исправлений в случае выявления ошибок. И не применять их у организаций нет никаких оснований. Ведь институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства можно использовать только при условии, что Налоговый кодекс не трактует их по-другому (п. 1 ст. 11 НК РФ). Следовательно, в случае выявления искажений налоговой базы по налогу на имущество организации должны руководствоваться нормами Налогового кодекса.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса, обнаружив ошибки в расчете налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым или отчетным периодам, организация должна пересчитать налоговые обязательства именно в периоде совершения ошибки. Таким образом, фирме необходимо определить базу по налогу на имущество за налоговые и отчетные периоды так, как если бы данные бухгалтерского учета не содержали искажений, то есть пересчитав остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-ое число каждого месяца.

Уточняя декларацию, не забудьте о расчетах!

Помимо требования пересчитать базу по налогу на имущество за все прошедшие с момента совершения ошибки налоговые и отчетные периоды, специалисты финансового ведомства в опубликованном письме указывают еще и на необходимость представить уточненную налоговую отчетность за прошлые налоговые (отчетные) периоды относительно сторнированных проводок в текущей бухгалтерской отчетности.

Обязанность исправить ранее поданную налоговую декларацию предусматривает статья 81 Налогового кодекса. Несмотря на то что в ней речь идет о необходимости внесения дополнений и изменений только в декларации, требования специалистов финансового ведомства о предоставлении также уточненных расчетов по авансовым платежам являются обоснованными. Ведь пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса обязывает корректировать налоговую базу в том числе и за отчетные периоды. Если же представлять только уточненную декларацию по итогам года, то это требование фактически не будет выполнено.

Однако в случае, если законодательством субъекта РФ в силу предоставленного пунктом 3 статьи 379 Налогового кодекса права отчетный период не установлен, уточненные расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество подавать не нужно.

Следует также иметь в виду, что налоговые работники могут начислить пени не только за несвоевременную уплату налога на имущество, но и на недоимку по авансовым платежам. На самом деле в статье 75 Налогового кодекса установлена возможность начисления пеней только на сумму неуплаченного налога. Однако, по мнению Высшего Арбитражного Суда, данная норма налогового законодательства может быть применена и в отношении авансовых платежей, которые организации рассчитывают в том же порядке, что и сам налог (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Авансовые платежи по налогу на имущество этому критерию соответствуют, значит, начисление пеней правомерно. Подтверждает это и арбитражная практика на федеральном уровне (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А56-48145/2004, Северо-Кавказского округа от 12.10.2005 N Ф08-4855/2005-1922А).

При внесении изменений в отчетность по налогу на имущество организациям не следует забывать, что поправки могут привести к занижению налога на прибыль. А в таком случае у фирмы возникает необходимость уточнить также данные отчетности по этому налогу, которая была представлена в инспекцию за соответствующие налоговые и отчетные периоды.

Е.А. Слуцкая,

консультант ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.