Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2009 г. N 09АП-12621/2009, N 09АП-12763/2009

г. Москва

Дело N А40-16790/09-129-54

18 августа 2009 г.

N 09АП-12763/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 августа 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Порывкина П.А.

судей: Крекотнева С.Н., Кораблевой М.С.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Порывкиным П.А.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2009 г.

по делу N А40-16790/09-129-54, принятое судьей Фатеевой Н.В.

по иску (заявлению) ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании частично недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя) - Воинов В.В.-пасп.45 04 019002, по довер.от 23.06.2009 N 215/09, Никонов А.А.-пасп. 45 01 920401, по довер.от 20.02.2009 N 82/09, Урбан Ю.Н.-пасп.45 05 610383, по довер.от 18.09.2008 N 271/08, Старостина О.А.-пасп.45 06 353581, по довер.от 12.09.2008 N 265/08, Исакова М.В.-пасп.45 09 045070, по довер.от 07.04.2009 N 136/09;

от ответчика (заинтересованного лица) - Киреева К.А.-удост.ФНС УР N 431195, по довер.от 28.01.2009 N31, Митяева Т.Г.-удост.ФНС УР N 431025, по довер.от 17.03.2009 N 79, Астапов Ф.А.-удост.ФНС УР N 431081, по довер.от 03.09.2008 N 94, Огородникова С.В.-удост.ФНС УР N 431723, по довер.от 05.12.2008 N 162, Архипова Н.В. - удост.ФНС УР N 431226, по довер.от 17.03.2009 N 78

УСТАНОВИЛ

ЗАО "Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р" обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом уточнения заявленных требований, о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 24.10.2008 N 52-13-14/1052 и обязании инспекцю устранить допущенные нарушения прав заявителя путем возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 1 269 743 887 руб., в том числе, за октябрь 2004 г. в сумме 1 071 642 553 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 198 101 334 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.05.2009 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ оспариваемое решение в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 45 354 528,0 руб., в том числе, за октябрь 2004 г. в сумме 28 687 130,0 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 16 667 398,0 руб.; начисления и предложения уплатить пени по НДС в сумме 37 924 464,0 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказал.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение в части удовлетворения заявленных требований, в связи с нарушением норм материального права.

Заявитель не согласился с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение в указанной части, в связи с неправильным применением норм материального права, удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как видно из материалов дела, представило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2004 года (корректировки 3/1)31 октября 2007 года и 07 ноября 2007 года соответственно.

По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт проверки и с учетом возражений заявителя вынесено решение от 24.10.2008 N 52-13-14/1052 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю было предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 45 354 528 руб., начислены и предложены к уплате пени в размере 37 924 464 руб., а также уменьшены заявленные к возмещению суммы НДС в размере 1 419 983 210 руб. в связи с отказом в признании налоговых вычетов в общей сумме 1 465 337 738 руб.

Указанное решение инспекции оспаривается заявителем в части признания неправомерным применения заявителем налоговых вычетов в сумме 1 269 743 887 руб., в том числе, за октябрь 2004 г. в сумме 1 071 642 553 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 198 101 334 руб.; предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 45 354 528 руб., в том числе, за октябрь 2004 года в сумме 28 687 130 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 16 667 398 руб.; начисления и предложения уплатить пени по НДС в сумме 37 924 464 руб.; уменьшения заявленных к возмещению сумм налога в размере 1 224 389 359 руб., в том числе, за октябрь 2004 года в сумме 1 042 955 423 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 181 433 936 руб.

В акте проверки и решении (п. 2.2. на стр. 13-18 акта проверки, п. 1.2 на стр. 9-30 решения ответчика) инспекция указывает, что заявитель неправомерно включил в налоговые вычеты НДС в размере 1 269 743 887 руб. в уточненных налоговых декларациях по НДС за октябрь 2004 г. и ноябрь 2004 г. (т. 3 л. 1-52), поскольку налоговый период, за который заявлены налоговые вычеты, не соответствует периоду возникновения у заявителя права на их применение. По мнению инспекции, указанные вычеты относятся к периоду 2002 года, в связи с чем заявителем пропущен трехлетний срок на их возмещение.

В обоснование своей правовой позиции заявитель приводит доводы о том, что спорные вычеты за октябрь и ноябрь 2004 года заявлены правомерно. Поскольку уточненные декларации были поданы 31.10.2007 г. и 07.11.2007г., то трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, пропущен не был.

Данные доводы общества правомерно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

Как установлено п. 5 ст. 172 НК РФ, вычеты налога на добавленную стоимость производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ.

В абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Из этого следует, что момент, с которого возникает право на налоговый вычет по НДС и соответственно налоговый период применения права на вычет, определяется именно моментом ввода объекта в эксплуатацию.

Данная правовая позиция согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума от 25.09.07 N 829/07.

Применение налогового вычета по НДС, исходя из положений пункта 5 статьи 172 НК РФ, происходит по мере принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством.

Налоговым органом установлено, что объекты Морского терминала, завершенные капитальным строительством, были введены в эксплуатацию в 2002, что подтверждается Актом приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 20.06.2002; в 2002 году отвечали всем требованиям п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 для принятия к учету в качестве основных средств; фактически эксплуатировались в 2002 г., а именно использовались в 2002 г. для транспортировки в таможенном режиме транзита казахстанской нефти по трубопроводной системе КТК через территорию Российской Федерации, что подтверждается документами, представленными обществом в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ в инспекцию, в которой в 2001-2002гг. общество состояло на налоговом учете в подтверждение применения налоговой ставки НДС 0% к Реализации данных услуг, начиная с октября 2001 г.; первоначальная стоимость объектов отражена в октябре 2002 года на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08.0 "Стоимость завершенных строительных работ" в октябре 2002 г. по отдельным субсчетам и специальным кодировкам месторасположения, предусмотренным в Плане счетов бухгалтерского учета ЗАО "КТК-Р"; во всех актах приема-передачи объектов основных средств по форме N ОС-1 указана дата ввода в эксплуатацию 30.09.2002 г.

При этом заявитель факт ввода объектов Морского терминала в эксплуатацию в 2002 году не оспаривает.

При таких обстоятельствах, вопреки доводам заявителя, условия, поименованные в пункте 5 статьи 172 НК РФ, необходимые для применения налоговых вычетов в сумме 1 269 743 887 руб. по объектам Морского терминала, завершенных капитальным строительством, возникли в 2002 году.

Как установлено п. 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех после окончания соответствующего налогового периода.

Исходя из этого, налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

При этом из обстоятельств дела следует, что уточненные налоговые декларации по НДС за октябрь и ноябрь 2004 года, в которых заявлены налоговые вычеты по НДС по объектам Морского терминала, право на применение которых возникло в 2002 году, представлены обществом в 2007 г., то есть по истечении установленного п. 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что заявителем пропущен срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, и утрачено право на возмещение суммы НДС в размере 1 224 389 359 руб. относящейся к объектам Морского терминала.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что в абзаце 2 п. 2 ст.259 НК РФ речь идет как о моменте начала амортизации по амортизируемому имуществу, так и о моменте ввода в эксплуатацию, поскольку НК РФ не устанавливает взаимной связи применения налогового вычета по НДС и начисления амортизации для целей налога на прибыль.

Данная правовая позиция согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, который в постановлении Президиума от 25.09.2007 N 829/07 указал, что право на применение налогового вычета связано с моментом ввода в эксплуатацию основного средства (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости), но не с моментом его включения в состав амортизационной группы и фактом подачи документов в регистрирующий орган для государственной регистрации объекта, поскольку положения статьи 171 Налогового кодекса РФ не имеют отсылки к пункту 8 статьи 258 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с обоснованностью доводов общества о том, что одним из условий возникновения права на применение налогового вычета при капитальном строительстве является постановка на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) только на счет бухгалтерского учета 01 "Основные средства".

Как правомерно указал суд первой инстанции, в 2002 году завершенные капитальным строительством объекты Морского терминала отвечали всем требованиям п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 для принятия к учету в качестве основных средств, поскольку были построены капитальным строительством не для перепродажи, а для использования в производственной деятельности по оказанию услуг по транспортировке нефти, что указано в статье 3 Устава ЗАО "КТК-Р" (общество создано, в том числе для строительства, владения, эксплуатации и технического обслуживания Морского терминала); данные объекты с момента ввода в 2002 году в эксплуатацию, использовались заявителем в основной деятельности, а именно использовались в 2002 году для транспортировки в таможенном режиме транзита казахстанской нефти по трубопроводной системе КТК через территорию Российской Федерации; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; данные объекты способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и фактически приносили доход от основной деятельности.

В Разделе 5 Указаний по применению и заполнению форм (утверждено Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) указано, что Акт приемки по форме N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Соответственно данный акт содержит сведения обо всех затратах, произведенных в связи с капитальным строительством объектов, что и определяет первоначальную стоимость объекта.

Из представленных в материалы настоящего дела доказательств следует, что первоначальная стоимость объектов Морского терминала, завершенных капитальным строительством, в 2002 году уже была заявителем определена, и указана в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14 от 20.06.2002 г., а именно, в приложении 12 к данному акту - Справке о фактической стоимости Морского терминала КТК, являющейся неотъемлемой частью акта.

При таких обстоятельствах, довод заявителя о том, что в вышеуказанном акте отсутствует указание на стоимость объектов Морского терминала, завершенных капитальным строительством, противоречит представленным доказательствам.

Налоговым органом также установлено, что первоначальная стоимость объектов Морского терминала заявителем была отражена на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08.0 "Стоимость довершенных строительных работ" в октябре 2002 г. (пункт 1.2.3 Решения стр.12, подпункт 5 Решения стр.23) по специальным субсчетам и специальным кодировкам месторасположения, Предусмотренным в Плане счетов бухгалтерского учета ЗАО "КТК-Р".

Таким образом, объекты Морского терминала, завершенные капитальным строительством: резервуарный парк, береговые сооружения, морские сооружения, в 2002 году были отражены на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по специальным субсчетам в разрезе групп объектов. Указанные объекты строительства Морского терминала, как следует из кодов месторасположения, предусмотренных Планом счетов ЗАО "КТК-Р" по первоначальной стоимости отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08.0 "Стоимость завершенных строительных работ" в 2002 г. в разбивке по группам объектов по отдельным субсчетам.

Затраты по строительству объектов Морского терминала отражались заявителем в течение всего периода строительства на субсчете 08.3 "Строительство объектов основных средств".

Данный учет объектов капитального строительства соответствует требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н, в котором предусмотрено ведение аналитического учета по счету 08 в разрезе каждого строящегося объекта.

При таких обстоятельствах, вышеуказанные объекты капитального строительства, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", отвечающие всем требованиям ПБУ 6/01 и фактически эксплуатируемые, не могут рассматриваться в качестве незавершенных капитальных вложений только потому, что на них не были оформлены акты приема-передачи основных средств.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, законодатель не ставит право на применение налогового вычета по п. 5 ст. 172 НК РФ в зависимость от принятия к учету по счету 01 каждого инвентарного объекта основных средств, на которые разбивается объект, завершенный капитальным строительством, это не следует из положений данной статьи НК РФ.

В п.5 ст. 172 НК РФ не указано, на каком конкретно счете бухгалтерского учета должны приняты к учету объекты, завершенные капитальным строительством.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении Президиума от 24.02.2004 N 10865/03, для применения налогового вычета по НДС не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета учтен объект, в отношении которого заявлен вычет.

При таких обстоятельствах, при решении вопроса о признании правомерными налоговых вычетов по НДС по объектам капитального строительства (при наличии факта ввода в эксплуатацию объектов и соответствующих подтверждающих документов) достаточно факта принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Минфин России в письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 (письмо ФНС России от 10.11.2006г. N ММ-6-21/1094@) указывает на возможность рассмотрения как основных средств фактически эксплуатируемых объектов, завершенных капитальным строительством (в части недвижимых объектов) и соответствующих всем требованиям п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 для принятия к учету в качестве основных средств, но учитываемых организацией на счете 08, в связи с необоснованной задержкой подачи документов на государственную регистрацию прав собственности.

Высший Арбитражный Суд РФ решением от 17.10.2007 N 8464/07 в удовлетворении заявленного требования о признании указанного письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 недействительным отказал, и признал соответствующими НК РФ оспариваемые положения данного письма.

При таких обстоятельствах, доводы заявителя о возникновении у него права на применение налогового вычета только при постановке на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) на счет бухгалтерского учета 01 "Основные средства", являются необоснованными, в связи с чем правомерно отклонены судом первой инстанции.

По мнению заявителя, до момента оформления первичным документом конкретного инвентарного объекта отсутствуют основания утверждать о постановке на учет основного средств, а, следовательно, нет оснований для применения налогового вычета по п. 5 ст. 172 НК РФ.

Исходя из позиции заявителя, в п.5 ст. 172 НК РФ, определяющем право на вычет по НДС, речь идет о принятии к учету именно инвентарных объектов, завершенных капитальным строительством.

Данный довод заявителя обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку в п. 5 ст. 172 НК РФ речь идет о завершенных объектах капитального строительства без детализации на инвентарные объекты. В данном пункте отсутствует наименование "инвентарные объекты".

Следовательно, законодатель не поставил применение налогового вычета по п. 5 ст. 172 НК РФ в зависимость от принятия к учету по счету 01 каждого инвентарного объекта основных средств, на которые разбивается объект капитального строительства.

Согласно представленного в ходе выездной проверки Приложения N 2 "Сводная ведомость формирования стоимости инвентарных объектов основных средств Морского терминала и распределения сумм НДС, подлежащих вычету/возмещению) между инвентарными объектами", обществом заявлены налоговые вычеты НДС в размере 1 269 743 887 руб. по 1 142 инвентарным объектам основных средств, входящим в состав Морского терминала.

Из них сумма НДС, заявленная ЗАО "КТК-Р" к возмещению из бюджета по 155 объектам недвижимости, перечисленным в извлечениях из технических паспортов для целей государственной регистрации прав на имущество, составила 545 737 838 руб. (Приложение N 9 к оспариваемому решению).

По остальным 987 инвентарным объектам Морского терминала, завершенных капитальным строительством, не подлежащим по данным ЗАО "КТК-Р" государственной

регистрации прав собственности и относящихся к движимому имуществу, сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета, составила 724 006 049 руб. (Приложение N 9 к оспариваемому решению).

Завершенные капитальным строительством объекты Морского терминала, введенные в эксплуатацию в июне 2002 года, ЗАО "КТК-Р" были приняты к учету по счету 01 "Основные средства" на основании Актов о приеме-передаче основных средств по форме ОС-1 объектов только в сентябре, октябре 2004 г. то есть более чем на 2 года позднее даты ввода объектов в эксплуатацию.

Заявитель ссылается на то, что до момента оформления первичным документом конкретного инвентарного объекта нет оснований говорить о постановке на учет основного средства, а, следовательно, нет и оснований для применения налогового вычета по п. 5 ст. 172 НК РФ. В отсутствие этих первичных документов, подтверждающих постановку на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством (основных средств), у заявителя отсутствовали основания применять налоговые вычеты ввиду невыполнения совокупности условий, дающих право на налоговый вычет в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации (утверждены Постановлениями Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а, от 21.01.2003 N 7) для включения объектов в состав основных средств применяются акты приема-передачи объектов основных средств по форме N ОС.

Акты приема-передачи объектов основных средств по форме N ОС-1, на основании которых завершенные капитальным строительством объекты Морского терминала, введенные в эксплуатацию в июне 2002 г., были приняты в 2004 году на учет на счет 01, были оформленных заявителем также с задержкой более чем на 2 года с даты ввода объектов в эксплуатацию, а именно 30.09.2004г. и 19.10.2004г.

Согласно позиции заявителя, момент применения права на вычет по НДС увязывается с оформлением актов приема-передачи по форме N ОС-1, в связи с чем право на применение вычета по НДС зависит от момента подачи документов на государственную регистрацию прав собственности.

Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 17.10.2007г. N 8464/07 указал, что на основании анализа нормы, изложенной в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N91н во взаимодействии с пунктом 38 данных Методических указаний Минфин России правомерно пришел к выводу, что на момент, когда руководитель организации принимает решение о принятии объекта недвижимого имущества в качестве основных средств, он уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 Кодекса.

По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не установлен срок, в течение которого организация, оформившая правоустанавливающие документы на объекты недвижимости, должна подать документы на государственную регистрацию прав собственности.

Учитывая Решение ВАС РФ от 17.10.2007г. N 8464/07, возникновение права на применение налогового вычета по НДС по объектам, завершенным капитальным строительством (объектам недвижимости) у налогоплательщика не может зависеть от произвольного момента подачи им документов на государственную регистрацию прав собственности.

Завершенные капитальным строительством объекты Морского терминала (как

движимого, так и недвижимого имущества) при вводе их в эксплуатацию в июне 2002 года отвечали всем условиям для отнесения их к основным средствам (ПБУ 6/01), фактически эксплуатировались в 2002 году и подлежали принятию на учет по счету 01 "Основные средства" в г 2002 году на основании актов приема-передачи основных средств N ОС, подлежащих оформлению в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Таким образом, в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом МФ РФ от 30.03.01 N 26н, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н) по объектам Морского терминала, завершенным капитальным строительством (как движимого, так и недвижимого имущества), право на вычет у заявителя возникло в 2002 году.

Согласно пункту 1.1 Положения об учетной политике общества для целей бухгалтерского учета бухгалтерский учет в организации ведется согласно Закона РФ "О бухгалтерском учете в РФ", Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, нормативными актами Минфина РФ по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в соответствии нормативными документами по бухгалтерскому учету заявитель обязан был своевременно оформить акты по форме ОС-1 и принять завершенные капитальным строительством объекты Морского терминала на счет 01 в 2002 году.

Несвоевременное оформление заявителем актов по форме ОС-1 по завершенные капитальным строительством объектам Морского терминала и соответственно, несвоевременный перевод данных объектов на счет 01, повлекло за собой неправильное определение заявителем периода возникновения права на применение налоговых вычетов по завершенные капитальным строительством объектам Морского терминала и нарушение сроков, предусмотренных п. 2 ст. 173 НК РФ.

Своевременное принятие на учет соответствующих объектов является не правом, а обязанностью заявителя.

Усматривается, что с целью выяснения причины задержки оформления Актов приема-передачи объектов основных средств по форме N ОС-1 в ходе выездной проверки в адрес заявителя направлялось требование N 3 от 29.04.08 (п. 1.1) о представлении пояснений и представлении подтверждающих документов, однако запрашиваемые пояснения и документы заявителем не представлены со ссылкой на то, что они не относятся к предмету проводимой проверки.

В ходе судебного разбирательства заявитель в качестве данной причины указал, что Морской терминал был зарегистрирован в составе трех объектов, документы на регистрацию которых были поданы 14.09.2004г., что и обосновывает дату принятия на учет соответствующих объектов основных средств и оформления первичных документов.

Аналогичные обоснования были указаны заявителем и в возражениях на Акт проверки в качестве причины задержки оформления актов по формам N ОС-1.

Заявитель указывает, что до момента государственной регистрации, определившей, что следует считать объектами недвижимости, у заявителя не было оснований принимать к бухгалтерскому учету объекты основных средств, образующих Морской терминал, независимо от того, что в конечном итоге к объектам неедвижимости была отнесена лишь часть объектов.

Данные доводы заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции со ссылкой на следующее.

То обстоятельство, что не все объекты основных средств Морского терминала, по которым заявлен к вычету НДС в рассматриваемых уточненных декларациях, подлежали государственной регистрации, подтверждается извлечениями из технических паспортов для целей государственной регистрации: на Морской терминал-сооружения кадастровый N 23 47 0000000 029 11836-03, на Морской терминал-береговые сооружения кадастровый N 23 47 0118003 003 11836-03, на Морской терминал-резервуарный парк кадастровый N 23 47 0117017 0012 11836-03.

В указанных извлечениях из технических паспортов перечислены объекты основных средств Морского терминала, с указанием инвентарных номеров, подлежащие государственной регистрации - это объекты недвижимости.

Принимая во внимание, что технический паспорт является документом, необходимым для подачи документов на государственную регистрацию права собственности объекта недвижимости, доводы заявителя о том, что перечень объектов, относящихся к движимому и недвижимому имуществу был определен после государственной регистрации на право собственности объектов недвижимости Морского терминала, не могут быть признаны обоснованными.

Таким образом, оформление Актов по форме ОС-1 и принятие заявителем к учету на счет 01 "Основные средства" объектов Морского терминала, завершенных капитальным строительством, не подлежащих государственной регистрации права собственности (движимого имущества) только в 2004 году, является несвоевременным.

Минфин РФ в письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 (письмо ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@) указал на неправомерность задержки налогоплательщиками подачи документов на государственную регистрацию прав собственности для целей налогообложения в части фактически эксплуатируемых объектов, завершенных капитальным строительством (в части недвижимых объектов) и соответствующих всем требованиям п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 для принятия к учету в качестве основных средств, но учитываемых организацией на счете 08, и не переводимых на счет 01, в связи с задержки подачи документов на государственную регистрацию прав собственности.

В качестве причины задержки оформления актов по форме ОС-1 заявитель указал и на то, что в 2002 году не была определена первоначальная стоимость объектов основных средств.

Между тем, согласно бухгалтерской справке "Перерасчет накопленной амортизации объектов Морского терминала ЗАО "КТК-Р" за период 10/2002-11/2004" с приложением расчета "Перерасчет накопленной амортизации объектов МТ за период 10/2002 по 11/2004", полученным Ответчиком по запросу N 52-26-08/10404@ от 09.04.08 г. из УФНС РФ по Краснодарскому краю (письмо N 16-24/05877дсп от 08.08.08г.), обществом произведено уточнение ранее начисленной амортизации. Исправления были внесены 21 декабря 2004 г.

Исходя из этого, первоначальная стоимость объектов Морского терминала была определена заявителем до 2004 года, поскольку без определения стоимости объектов невозможно рассчитать амортизацию основных средств.

Указанные выводы также подтверждаются данными бухгалтерского баланса за 2003 год, в котором по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" отражены суммы амортизации объектов недвижимости, фактически используемых, но находящихся в процессе государственной регистрации (включая объекты Морского терминала) в сумме 1 491 651 тыс.руб. на начало года и 5 115 797 тыс.руб. на конец года.

То обстоятельство, что указанные суммы резерва представляют собой суммы начисленной амортизации, следует из раздела 14 Пояснительной записки к бухгалтерской отчетности заявителя за 2003 год, в которой расшифрованы указанные суммы резервов на начало и конец года.

Таким образом, доводы заявителя о причинах задержки оформления актов приема-передачи по форме N ОС-1 более чем на 2 года с даты ввода объектов в эксплуатацию в связи с отсутствием сведений о первоначальной стоимости основных средств Морского терминала не могут быть признаны обоснованными.

Собранные по настоящему делу доказательства позволяют сделать вывод о том, что право заявителя на применение налогового вычета по НДС по объектам Морского терминала возникло в 2002 году в момент ввода объектов в эксплуатацию, а в 2004 году после принятия на бухгалтерский учет данных объектов заявителем выполнены оба условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 172 НК РФ для применения налогового вычета и реализации своего права на вычет.

Право налогоплательщика на налоговый вычет в соответствии с налоговым законодательством РФ может быть реализовано путем представления налоговой декларации либо уточненной налоговой декларации за налоговый период, соответствующий моменту возникновения права.

Данный вывод следует из положений статей 80, 81 НК РФ, а также пунктов 1,2 статьи 173 НК РФ, согласно которым право на применение налогового вычета прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период.

При этом положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Поскольку право на применение налогового вычета по объектам Морского терминала у заявителя возникло в 2002 году, то заявитель в соответствии с налоговым законодательством РФ имел возможность после принятия в 2004 году объектов Морского терминала, завершенных капитальным строительством, к учету по счету 01 "Основные средства" в пределах трехлетнего срока, предусмотренного п.2 ст. 173 НК РФ реализовать право на применение налогового вычета по НДС путем представления уточненной декларации по НДС за соответствующий период 2002 года.

Между тем, общество заявило вычеты по НДС по объектам Морского терминала, являющимся движимым имуществом, только в 2007 году за периоды октябрь, ноябрь 2004 года, не соответствующие периоду возникновения права на налоговые вычеты, тем самым, нарушив положения п. 5 статьи 172, п.п. 1,2 статьи 173 НК РФ.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Налоговым органом в акте проверки и в оспариваемом решении (п. 2.3 на стр. 18-26 акта, п. 1.3 на стр. 30 - 49 решения) указано, что в периоде осуществления капитального строительства объектов Каспийского трубопровода, в том числе объектов Морского терминала, заявителем в рамках данного капитального строительства собственными силами выполнялись для собственного потребления услуги по управлению и техническому надзору за строительством Каспийского трубопровода, в том числе объектов Морского терминала.

Ссылаясь на то, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по оказанию услуг для собственных нужд, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), инспекция указывает, что завышение суммы вычетов по данному основанию составило 211 833 848 руб.

Судом установлено, что в целях реализации функций заказчика-застройщика по проекту строительства Каспийского трубопровода и, в частности, объектов Морского терминала, заявителем организационно была выделена группа проекта, на которую были возложены функции управления, общего руководства проектом, технического надзора за строительством и т.д.

Усматривается, что формирование данного подразделения осуществлялось за счет прикомандированных иностранных специалистов, действовавших в рамках исполнения следующих договоров (контрактов): договор от 16.05.1997 г. N б/н с компанией "Лукарко Сервисез Б. В. (т. 5 л. 22-45); договор от 16.05.1997 г. N б/н с компанией "Шеврон Нефтегаз Инк" (т. 7 л. 1-22).

Также в ходе реализации проекта строительства Каспийского трубопровода заявителем были заключены договоры от 07.04.1997 г. N CPL-97-001 с компанией "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" (т. 12 л. 89-133, т. 13 л. 1-140) и от 07.04.1997 г. N CPL-97-002 с компанией "Флуор Дэниел Евразия, Инк" (т. 14 л. 87-149, т. 15 л. 1-146, т. 16 л. 1-117), предметом которых являлось предоставление услуг управления и организация строительства Каспийского трубопровода.

Следовательно, в рамках организации процесса строительства объектов Морского терминала, предназначенного для использования в облагаемой НДС деятельности, и исполнения функций заказчика-застройщика, в том числе, технического надзора, заявитель приобретал работы (услуги) управления и предоставления персонала у сторонних компаний.

Согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, до завершения капитального строительства все затраты, связанные с созданием объекта основных средств и предусмотренные сметами (сметно-финансовыми расчетами), подлежат учету на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, в том числе, по услугам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Факт оказания услуг посредством командирования работников контрагентов для работы у заявителя инспекцией не оспаривается, как не оспаривается то обстоятельство, что в состав затрат счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" включен блок затрат, понесенных на группу проекта, сформированных только затратами, связанными с оплатой услуг управления, приобретенных по вышеуказанным договорам.

Инспекция ссылается на то, что создание специального подразделения "группа проекта", выделение в бухгалтерском учете отдельного блока затрат группы проекта и фактическое отражение в бухгалтерском учете затрат подтверждают, что заявителем собственными силами посредством группы проекта для собственных нужд оказывались услуги по организации управления строительством, организации контроля качества строительных работ, а также по техническому надзору за строительством.

По мнению инспекции, то обстоятельство, что прикомандированные специалисты при исполнении своих функций выступали именно от лица заявителя, подтверждается первичными документами (актами сдачи-приемки, подписанными вышеуказанными специалистами от имени заявителя.

Между тем, налоговым органом не принято во внимание, что между заявителем и прикомандированными сотрудниками не возникло прямых отношений, предметом которых являлось бы оказание услуг или выполнение работ.

Так, согласно условиям данных договоров, компании "Лукарко Сервисез Б.В." и "Шеврон Нефтегаз Инк" предоставляют заявителю на основании заявок последнего командированных работников определенного уровня подготовки и технической квалификации по требуемой специальности, с необходимым стажем работы, на определенный срок, согласованный сторонами, для выполнения заранее определенных функций у заявителя. Встречным предоставлением со стороны заявителя являлась оплата услуг компаниям согласно договору (пункт 3.1. договоров).

При этом в соответствии с положениями договоров командированные работники в течение всего периода времени работы у заявителя остаются нанятыми компаниями "Лукарко Сервисез Б.В." и "Шеврон Нефтегаз Инк" в соответствии с их внутренними правилами (п. 2.6. договоров). При этом за компаниями остается исключительное право принимать решения по всем вопросам, связанным с пересмотром и корректировками ставок заработной платы, передвижением по службе и прекращением найма каждого командированного работника (п. 2.13 договоров). Должность, которую командированный работник будет занимать у заявителя, определяется на основании предварительной заявки заявителя по согласованию с компаниями. На любое изменение должности требуется предварительное письменное одобрение заявителя и компаний.

Таким образом, анализ положений вышеуказанных договоров позволяет сделать вывод о том, что между заявителем и командированными работниками отсутствуют какие-либо непосредственные отношения, работники состоят в трудовых отношениях с компаниями "Лукарко Сервисез Б.В." и "Шеврон Нефтегаз Инк", а компании, в свою очередь, - в гражданско-правовых отношениях с заявителем.

По мнению инспекции, необходимость рассматривать командированных работников как сотрудников заявителя подтверждается тем, что соответствующие работники занимали определенные руководящие должности у заявителя.

При этом инспекцией не принято во внимание, что должности, которые занимали командированные сотрудники, определялись не штатным расписанием заявителя, а договоренностью между последним и компанией, предоставляющей необходимых работников. Именно этим и обусловлено договорное требование со стороны заказчика о предоставлении специалиста определенной специальности, стажа и квалификации.

При таких обстоятельствах, командированные сотрудники не могут рассматриваться в качестве работников заявителя, соответственно, услуги, оказываемые такими работниками, также не могли рассматриваться как оказанные собственными силами заявителя.

Необоснованным является также довод инспекции о том, что определение цены оказываемых услуг по договорам компаниями "Лукарко Сервисез Б.В." и "Шеврон Нефтегаз Инк" осуществлялось из расчета фактических затрат, понесенных работодателем на прикомандированного сотрудника, поскольку такой способ формирования цены не только не противоречит нормам гражданского законодательства (ст. 424 ГК РФ), но и является экономически обоснованным: цена свидетельствует, что приобретение услуг по предоставлению персонала не является более затратным, чем если бы заявитель принял необходимых ему специалистов в штат.

Ссылка инспекции на то, что прикомандированные сотрудники подписывали первичные документы, действуя от лица заявителя, в частности, акт о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта по форме N КС-14 (т. 3 л. 53-85), также не подтверждает, что указанные лица были сотрудниками заявителя.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете не содержит указания на подписание первичных документов исключительно сотрудниками заявителя. Право подписи всех специалистов, как прикомандированных для работы в ЗАО "КТК-Р", так и штатных сотрудников, обусловлено приказами генерального директора от 19.02.2002 г. N Р-119, от 27.02.2002 г. N Р-120, от 17.05.2002 г. N р-138 и от 23.05.2002 г. N Р-145 (т. 7 л. 23-28).

При таких обстоятельствах, заявитель обоснованно предъявил к вычету НДС, уплаченный со стоимости приобретенных услуг, непосредственно связанных со строительством объектов Морского терминала.

Довод о неправомерности применения заявителем налоговых вычетов НДС со стоимости приобретенных услуг управления, услуг по контролю за ходом строительства и техническому надзору мотивирован тем, что данные услуги приобретены заявителем для собственных нужд.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные заявителю, не принимаются к вычету и учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в том случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются (предназначены для использования) в операциях реализации (передачи для собственных нужд), не подлежащих налогообложению НДС.

Между тем, судом установлено, что спорные услуги приобретались заявителем именно в ходе создания объектов капитального строительства, предназначенных для использования в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС.

Таким образом, указанная выше норма НК РФ не относится к рассматриваемой ситуации и не подлежала применению заявителем.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания квалифицировать расходы на оплату услуг сторонних компаний на основании указанных выше договоров как расходы для собственных нужд, в связи с чем неправомерным является вывод инспекции о необоснованности применения вычета по НДС, уплаченного со стоимости услуг по предоставлению персонала и услуг управления, контроля за ходом строительства и технического надзора.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал, что указанные вычеты заявлены в уточненной налоговой декларации по НДС за 2004 год в связи со строительством Каспийского трубопровода, в том числе объектов Морского терминала, тогда как право на применение указанных вычетов возникло у заявителя в 2002 году (по доводам, изложенным в п.1 настоящего решения), из чего следует, что при подаче в 2007 году уточненной налоговой декларации по НДС за 2004 год, право на вычет заявителем было утрачено в силу п.2 ст. 173 НК РФ.

Налоговый орган в акте проверки и решении (п. 2.4 на стр. 26-39 акта, п. 1.4 на стр. 49 - 80 решения) указывает на неправильное определение заявителем налогового периода для применения вычетов по НДС по оборудованию и материалам, ввезенным на территорию РФ. При этом ссылается на то, что заявитель по мере поступления импортного оборудования и материалов (2001-2002 г.г.) принимал их к учету на счетах 07 "Оборудование к установке" и 10 "Материалы", что свидетельствует о моменте возникновения права на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному на таможне, и определяемому как соответственно 2001-2002 г.г.

По мнению заявителя, поскольку все приобретенные материалы и оборудование, НДС по которым заявлен к вычету, использованы для создания трех указанных объектов имущества Морского терминала, каждый из которых, в отдельности способен приносить доход (выгоду) и предназначен для использования в предпринимательской деятельности, то НДС, уплаченный подрядным организациям, должен быть принят к вычету только после ввода объектов в эксплуатацию.

Данные доводы заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекцией не оспаривается факт использования приобретенных обществом и ввезенных на территорию РФ в 2000, 2001, 2002 г.г. материалов и оборудования в создании трех объектов Морского терминала.

В пункте 1.4 решения инспекции рассматривались суммы "входного" НДС не по всем материалам и оборудованию, а по материалам и оборудованию, ввезенным на территорию РФ, НДС по которым подлежит уплате в бюджет при таможенном оформлении ввозимых товаров.

В отличие от товаров, приобретенных на территории РФ, НДС по ввозимым на территорию РФ товарам уплачивается на таможне и не предъявляется налогоплательщику подрядными организациями и поставщиками.

Соответственно, пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ о моменте принятия к вычету сумм НДС, указанных в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, предъявленных подрядными организациями и поставщиками по товарам (работам, услугам), не применим к товарам, ввезенным на территорию РФ.

В соответствии с представленными заявителем при проверке документами, все товары, ввезенные ЗАО "КТК-Р" на территорию РФ, как оборудование, так и материалы, учтены на счетах бухгалтерского учета 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" именно в 2001, 2002 г.г.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод инспекции о том, что по товарам, ввезенным на территорию РФ, право налогоплательщика на применение вычета по НДС, уплаченного на таможне, возникает в момент принятия на учет ввезенных товаров при наличии всех остальных оснований для применения налогового вычета, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Заявитель в обоснование своей позиции ссылается на ПБУ 6/01, в п.4 которого данное условие предусмотрено как обязательное для признания объекта основным средством.

Как правильно отметил суд первой инстанции, то обстоятельство, что указанные объекты Морского терминала в 2002 году не только были способны, но и реально приносили обществу доходы (от транспортировки нефти на экспорт через территорию РФ), данный довод заявителя подтверждает обоснованность позиции налогового органа о правомерности применения налоговых вычетов по ввезенным материалам и оборудованию именно по дате принятия их к учету, а не по дате постановки на 01 счет объектов основных средств в 2004 году, так как ввезенные в 2001, 2002 г.г. материалы и оборудование приняты на учет в 2001, 2002 г.г., использованы для строительства объектов Морского терминала, введенных в эксплуатацию также в 2002 г.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.04 N 10865/03 указано, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Определив производственное назначение приобретенных товаров как одно из условий принятия к вычету НДС, Президиум ВАС РФ в постановлении не дал определение понятия "производственное назначение".

По мнению заявителя, подтверждением производственного назначения оборудования является факт его оприходования на счете 01 Основные средства", с этого момента и возникает право на вычет НДС.

Инспекция ссылается на то, что производственное назначение приобретаемых товаров (работ, услуг), в т.ч. ввезенных на территорию РФ, определяется в момент их принятия к учету в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который в т.ч. регламентируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

По сведениям ("Сводная информация об операциях по учету прихода...), представленным обществом в ходе проверки (письмо исх.N ФНО-572/12-07 от 28.12.07 на письмо N 51-26-11/31008 от 11.12.07 г.), все товары, ввезенные ЗАО "КТК-Р" на территорию РФ, как оборудование, так и материалы, учтены на счетах бухгалтерского учета 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" именно в 2001, 2002 г.г. ( том 2 стр. 100-150).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н, вышеуказанные счета бухгалтерского учета предназначены для обобщения информации:

о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах - счет 07;

о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - счет 08;

о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда -раздел II "Производственные запасы", в который включен счет 10 "Материалы", предназначенный для учета сырья, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п.

Следовательно, исходя из смысла предназначения данных счетов, закрепленного в нормативных документах по бухгалтерскому учету, общество, приняв к учету ввезенные материалы и оборудование на указанных счетах, определило их назначение как производственное.

Таким образом, положения Постановления Президиума ВАС от 24.02.04 г. N 10865/03 о производственном назначении товаров как одном из условий применения налоговых вычетов не противоречат позиции налогового органа, согласно которой момент применения налоговых вычетов по НДС по ввезенным на территорию РФ определяется моментом оприходования товаров на счетах бухгалтерского учета (07, 08, 10).

Обоснованность правовой позиции налогового органа подтверждается сложившейся судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.01.2008 г. по делу N А40-6295/07-118-48 судебным органом учтена позиция, изложенная Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 24.02.04 г. N 10865/03, согласно которой при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет таких товаров, при наличии соответствующих первичных документов.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое требование, предписывающее налогоплательщику принимать к вычету НДС по оборудованию только после его принятия на учет в качестве основных средств.

Аналогичная позиция изложена также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 г. по делу N Ф04-2214/2005 (10468-А27-25).

Заявитель ссылается на то, что инспекцией не принят во внимание и не получил должной оценки тот факт, что само по себе оборудование и, тем более, материалы, импортировавшиеся на территорию РФ в период 2001-2002 г., были предназначены только для использования в создании объектов имущества, и сам по себе факт ввоза их в РФ о цели использования в облагаемых НДС операциях не свидетельствовал и не мог свидетельствовать.

Между тем, усматривается, что в п. 1.4 решения инспекция в качестве одного из условий возникновения права на вычет по НДС по ввозимым на территорию РФ товарам рассматривает не сам факт ввоза товаров, в т.ч. материалов и оборудования, на территорию РФ, а факт принятия к учету (оприходования) ввезенных товаров, который определяет момент возникновения права на налоговый вычет.

Сам по себе факт ввоза товаров в РФ не может свидетельствовать о цели использования ввезенного товара, указав, однако, что о цели использования ввезенного товара свидетельствует факт оприходования данного товара на счетах бухгалтерского учета.

Общество, приняв к учету ввезенные материалы и оборудование на счетах бухгалтерского учета 07, 08, 10 в 2001, 2002 г. самостоятельно определило их назначение как производственное.

Ввезенные материалы и оборудование, оприходованные на счетах бухгалтерского учета в 2001, 2002 г., в этих же периодах переданы подрядчикам для выполнения строительно-монтажных работ, о чем свидетельствуют представленные для проверки акты приемки-передачи оборудования в монтаж и накладные на отпуск материалов на сторону, что не оспаривается заявителем.

Производственное назначение ввезенных материалов и оборудования подтверждается положениями заключенных контрактов с поставщиками, согласно которым все спорное оборудование и материалы приобретались ЗАО "КТК-Р" для конкретных объектов капитального строительства.

Так, по контракту N R-005B, заключенному с иностранной компанией "Societe D, Etudes D, Oleoducs", и представленным для проверки соответствующим заказам на покупку к данному контракту с учетом приложений, все оборудование и материалы приобретались обществом для строительства Морского терминала.

То есть, уже на стадии оформления заказов на покупку товаров ЗАО "КТК-Р" было известно назначение закупаемых материалов и оборудования как использование в строительстве объектов Морского терминала.

Принимая во внимание, что в проверяемом периоде одним из видов деятельности общества было строительство Морского терминала, что является производственной деятельностью, и общество ввозило на территорию РФ материалы и оборудование именно для выполнения строительно-монтажных работ по объектам Морского терминала, а также то, что данные материалы и оборудование были оприходованы на счетах бухгалтерского учета в 2001, 2002 г., условие для применения налогового вычета, заключающееся в производственном назначении ввозимых товаров, было выполнено заявителем также в 2001, 2002 г.г.

Таким образом, право на налоговый вычет по материалам и оборудованию, ввезенным на территорию РФ, у ЗАО "КТК-Р" возникло в 2001, 2002 г. при принятии к учету данных товаров.

Из этого следует, что при наличии соответствующих первичных документов: подтверждающих факт ввоза на территорию РФ товаров, факт принятия к учету товаров; подтверждающих факт уплаты НДС при таможенном оформлении товаров, общество имело возможность реализовать свое законное право на налоговые вычеты в течение 3-х летнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, путем представления уточненных налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Заявитель оспаривает е доводы налогового органа о непредставлении первичных документов по форме N ОС-14.

При этом ссылается на то, что глава 21 НК РФ не конкретизирует, какими именно первичными учетными документами должно подтверждаться принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), и, что по всем материалам и оборудованию Обществом представлялись приходные ордера, составленные по унифицированной форме N М-4. Оформление операций по принятию к учету оборудования по иной унифицированной форме, по мнению заявителя, а равно наличие незначительных дефектов при оформлении, может рассматриваться только как нарушение правил ведения бухгалтерского учета и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

Данные доводы заявителя обоснованно отклонены судом первой инстанции со ссылкой на следующее.

В оспариваемом решении инспекция указывает, что заявителем были представлены первичные документы, на основании которых оборудование принято к учету, включая документы по форме М-4 (код формы по ОКУД 0315003, не по всем единицам оборудования.

Сумма НДС, неправомерно заявленная к вычету по оборудованию и другим товарам, ввезенным на территории РФ, по которым не представлены для проверки первичные документы ни по форме М-4, ни по каким-либо другим установленным формам, составила 9 955 614 руб. (5 035 422 руб.+ 4 920 192 руб.), что следует из приложения N 3 к решению.

Отсутствие в первичных документах стоимостных показателей таких как: цена, сумма товара всего, сумма НДС, не может относиться к незначительным дефектам в оформлении документов. Данные показатели являются обязательными реквизитами, предусмотренными Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Представленные для проверки документы по форме N М-4 (код формы по ОКУД 0315003) не содержат измерителей хозяйственной операции в денежном выражении, являющихся обязательными реквизитами, предусмотренными статьей 9 Федерального закона от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В связи с тем, что в представленных документах по форме NМ-4 не заполнены предусмотренные формой стоимостные показатели: цена, сумма НДС, всего сумма товара, не представляется возможным определить, в какой сумме указанный товар принят к бухгалтерскому учету и соответствие суммы НДС, отраженной на бухгалтерском счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", стоимости приобретенных товаров.

В представленных обществом формах N М-4 не заполнены предусмотренные формой графы для корреспондирующего счета, в связи с чем не представляется возможным определить на какой счет товар принят к бухгалтерскому учету.

Заявителем в подтверждение принятия к учету ввезенных на территорию РФ товаров представлены регистры бухгалтерского учета по счетам N 10 "Материалы" и N 07 "Оборудование к установке".

В представленных регистрах бухгалтерского учета не содержится каких-либо ссылок на первичные документы по форме N М-4.

На требование N 5 (п.2) о представлении документов, на основании которых сформированы карточки счета 08 и пояснений, заявителем документы не представлены.

Письмом N ФНО-241/08-08 от 13.08.08 г. заявителем в налоговый орган представлено пояснение о том, что ранее представлено приложение N 3 к пояснениям "Сводная ведомость материалов и оборудования, приобретенных ЗАО "КТК-Р", переданных подрядчикам Компании для строительства объектов основных средств Морского терминала". Данное приложение содержит расшифровку, какой номенклатурный номер материала/оборудования и в какой стоимости соответствует каждой конкретной транзакции в карточке счета 08. Данная аналитическая таблица позволяет сопоставить каждый первичный документ с операциями по счету 08.

Однако из данных пояснений не усматривается, как конкретно данная таблица позволяет сопоставить каждый первичный документ по форме М-4, который ЗАО "КТК-Р" считает надлежащим документов для принятия к учету товаров, с операциями по счету 08.

На основании изложенного, инспекцией сделан вывод о том, что представленные первичные документы по форме N М-4 не соответствуют требованиям законодательства РФ; не являются первичными документами, на основании которых сформированы регистры бухгалтерского учета; не являются документами, подтверждающими принятие к учету ввезенных на территорию РФ товаров, и соответственно, данные первичные документы не могут рассматриваться в качестве надлежащих документов, подтверждающих правомерность заявления к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по товарам, ввезенным на территорию РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, обществом не представлены надлежаще оформленные первичные документы, на основании которых ввезенные на территорию РФ в 2000, 2001, 2002 г.г. материалы и оборудование, приняты к бухгалтерскому учету.

Заявитель оспаривает доводы налогового органа о том, что обществом не представлены документы, подтверждающие факт уплаты НДС по ввезенным на территорию РФ товарам, заявленный к вычету в рассматриваемых уточненных декларациях по НДС, ссылаясь на то, что в ходе проверки обществом представлялись "Сведения о взысканных таможенных платежах по ГТД с КТК-Р", содержащие информацию об уплате НДС применительно к каждой импортной ГТД, а также на правоприменительную практику, в том числе на Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум от 17.12.2007 г. N 16634/07, постановление ФАС Московского округа от 23.06.08 г. N КА-А40/5387-08

Между тем, при вынесении указанного Определения от 17.12.2007 г. N 16634/07 Высший Арбитражный Суд РФ исходил из материалов дела, согласно которым факт уплаты НДС по импортированным товарам налогоплательщиком был подтвержден платежным поручением.

В отношении заявителя в решении инспекции указано нарушение, заключающееся в отсутствии первичных платежных документов, подтверждающих уплату НДС при таможенном оформлении товаров.

Первичными документами, подтверждающими факт уплаты НДС, в т.ч. и по товарам, ввозимым на территорию РФ, являются платежные документы и соответствующие банковские выписки.

Положением Центрального банка России "О безналичных расчетах в Российской Федерации" предусмотрена форма платежного документа с обязательным заполнением графы "назначение платежа", в которой должна быть сделана запись, соответствующая содержанию платежа.

Таким образом, если платежными документами производится уплата налога на добавленную стоимость, то в назначении платежа должна быть сделана запись, конкретно указывающая на уплату НДС.

Как указано в оспариваемом решении, в представленных платежных документах, в валютных платежных поручениях, в назначении платежа указано: "Оплата для Новороссийской таможни (ИНН 2315060310), Анапский таможенный пост. Оплата по грузовым таможенным декларациям" или аналогичный текст, но без ссылки на НДС, без ссылки на то, что данным документом уплачивается, в том числе, и НДС.

Исходя из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ следует, что для обоснованности вычетов по НДС необходимо представить не только документы, подтверждающие перечисление НДС на таможне, но данные платежные документы должны подтверждать уплату НДС по конкретным ввезенным товарам на территорию РФ.

В связи с чем обязательным условием является сопоставление сумм, указанных в платежных документах с конкретными грузовыми таможенными декларациями.

На необходимость сопоставления платежных поручений об оплате НДС с грузовыми таможенными декларациями и идентифицирования авансовых платежей, произведенных налогоплательщиком в проверяемом периоде, указывает сложившаяся судебная практика.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006 по делу N КА-А40/13947-05 указано, что при непредставлении затребованных инспекцией документов и при невозможности сопоставления предоставленных заявителем платежных поручений без соответствующих корректирующих записей таможенного органа об оплате НДС по представленным ГТД, налоговый орган лишен был возможности идентифицировать произведенные заявителем авансовые платежи суммы НДС при ввозе товара на территорию РФ за рассматриваемый период и, исходя из этой суммы, проверить правильность примененных налогоплательщиком вычетов.

В представленных заявителем платежных документах: заявлениях на перевод валютных средств и валютных поручениях отсутствует ссылка на конкретные грузовые таможенные декларации, следовательно, платежные документы не подтверждают уплату НДС по конкретным грузовым таможенным декларациям, на грузовых таможенных декларациях отсутствуют отметки об уплате таможенных платежей, включая НДС, позволяющие проследить взаимосвязь уплаченных сумм по первичным платежным документам с конкретными грузовыми таможенными декларациями.

Таким образом, обществом не представлены первичные документы, подтверждающие уплату НДС на таможне по конкретным грузовым таможенным декларациям.

В ходе выездной проверки и с возражениями, а также дополнительно по результатам рассмотрения возражений, другие первичные документы, подтверждающие перечисления НДС по конкретным грузовым таможенным декларациям, обществом не представлялись, при этом в Акте проверки инспекция указывала, что в качестве таких документов могли быть использованы платежные документы с указанием инспектором таможенного органа на обратной стороне документа номеров соответствующих ГТД.

Данная процедура предусмотрена разделом 2 Правил проведения таможенного контроля за начислением и уплатой таможенных платежей при производстве таможенного оформления товаров, утвержденных Приказом ГТК РФ от 04.01.1995 N 2 "О контроле за начислением и взысканием таможенных платежей", в случае уплаты таможенных платежей авансом.

Учитывая требования п.1 ст. 172 НК РФ о том, что для обоснования вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимы первичные документы, подтверждающие уплату НДС по товарам, ввезенным на территорию РФ, и учитывая, что при оформлении платежных документов ЗАО "КТК-Р" по каким-либо причинам не указывал конкретные таможенные декларации, в последующий период общество имело возможность получить платежные документы с указанными на обратной стороне номерами грузовых таможенных деклараций.

Представленные заявителем "Сведения о взысканных таможенных платежах", где в том числе выделен НДС, приходящийся на ГТД, на которые общество ссылается в возражениях, не являются первичными документами, подтверждающими факт перечисления в бюджет НДС при таможенном оформлении ввезенных товаров, так как не отвечают требованиям Федерального закона от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

"Сведения о движении денежных средств ЗАО "КТК-Р", поступающих на депозитные счета Новороссийской таможни" за период с декабря 2000 г. по декабрь 2001 г., в которых указаны общие суммы поступлений и расходования денежных средств на депозитном счете ЗАО "КТК-Р" в Новороссийской таможне, без выделения сумм НДС, и без указания номеров ГТД, также не являются первичными документами, так как не соответствуют требованиям Федерального закона от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При внесении налогоплательщиком на депозит сумм для обеспечения уплаты таможенных платежей, согласно приказу ГТК РФ от 10.05.01 г. N 427, в графе "Назначение платежа" должно быть указано: "Обеспечение обязательств с указанием основания применения депозита в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и реквизиты документа, в соответствии с которым вносится депозит".

Данных записей в представленных для проверки платежных документах ЗАО "КТК-Р" также не было сделано, что является дополнительным основанием для вывода о правомерности позиции налогового органа о том, что данные платежные документы не подтверждают уплату НДС по товарам, ввезенным на территорию РФ в 2000, 2001,2002 г.г.

В ответ на запросы инспекции о подтверждении фактов ввоза ЗАО "КТК-Р" товаров на территорию РФ и уплаты в бюджет НДС при таможенном оформлении товаров по ГТД за 2000,2001, 2002 г.г., таможенные органы сообщили о невозможности подтверждения фактов ввоза товаров на территорию РФ и уплаты в бюджет НДС, так как документы уничтожены в связи с истечением срока хранения (письмо Новороссийской таможни N 33/2941 от 06.02.07 г.); что письмо Новороссийской таможни N 33/0552 от 21.04.06 г. о сверке расчетов между ЗАО "КТК-Р" и Анапским таможенным постом (со "Сведениями о взысканных таможенных платежах") направлено в адрес ЗАО "КТК-Р" исключительно в целях подтверждения наличия у него остатков денежных средств в качестве авансовых платежей (письмо Федеральной таможенной службы N 17-38/14518 от 11.04.08 г.).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что обществом не представлены документы, подтверждающие перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 191 581 060 руб., в связи с чем отказ заявителю в возмещении НДС в сумме 191 581 060 руб. по материалам и оборудованию, ввезенным на территорию РФ в 2000, 2001, 2002 г.г., является обоснованным.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

В соответствии с подпунктом 1.5.1 пункта 1.5 решения, подпункта 2.5.1 пункта 2.5 Акта) налоговый орган отказал заявителю в возмещении НДС в отношении оказанных ООО "Старстрой" услуг по охране по договору N 1048/01 от 08.08.01 г.

При этом налоговый орган исходил из того, что НДС в сумме 14 391 620 руб., предъявленный ООО "Старстрой" по счетам-фактурам к договору N 1048/01 от 08.08.01 г., заявлен в налоговые вычеты по объектам Морского терминала. При этом заявителем не представлены надлежащие документы в подтверждение выполнения услуг охраны на объектах Морского терминала, по которым заявлен к вычету НДС в рассматриваемых уточненных декларациях.

Из представленных доказательств следует, что предметом договора N 1048/01 являлось выполнение подрядчиком работ и организация предоставления услуг по обеспечению физической защиты объектов нефтепроводной системы КТК, а также персонала, находящихся в пределах охранной зоны трубопровода КТК на отрезке от Государственной границы России и Казахстана до Морского терминала.

Из положений договора N 1048/01 следует, что предусмотренные договором услуги подлежали выполнению ООО "Старстрой" на объектах Линейной части трубопровода - вдоль трассы трубопровода до Морского терминала, а также на НПС "Кропоткинская" и НПС "Астраханская".

Между тем, в указанном договоре отсутствует указание на то, что услуги по охране трубопровода подлежали выполнению на объектах Морского терминала.

Согласно Приложению N 2 "Сводная ведомость формирования стоимости инвентарных объектов основных средств Морского терминала и распределения сумм НДС (подлежащих вычету/возмещению) между инвентарными объектами" в состав Морского терминала не входят магистральные задвижки в количестве 71 единицы, которые предусмотрено охранять договором, в составе Морского терминала имеются только 6 регулирующих задвижек и 1 задвижка 46 ХМ00002.

Указание в Приложении "А" к договору N 1048/01 ООО "Старстрой" что Подрядчику необходимо охранять круглосуточно стационарными постами из 2-х человек 71 магистральную задвижку на пяти потоках трассы и обеспечить круглосуточное патрулирование на автомашине вдоль трассы 9 патрулей, подтверждает выводы налоговой инспекции о том, представленные для проверки документы по данному договору, не подтверждают оказание услуг по охране на объектах Морского терминала.

В пояснении (п.5), представленном письмом N ФНО-289/10-08 от 13.10.08 дополнительно по результатам рассмотрения возражений на Акт выездной проверки, общество сообщило, что распределение всей системы трубопровода по потокам предусмотрено контрактом на строительство трубопровода от 29.12.1999 г. N R-036A, заключенным с компанией "Сосьете де Поз де Пиплин" и ООО "Старстрой". При этом к участку Краснодарского края относятся потоки N 3 и N 4.

Согласно контракту от 29.12.1999 г. N R-036A заключенному заявителем с компанией "Сосьете де Поз де Пиплин" и ООО "Старстрой", Подрядчик обязался выполнять работы по строительству именно трубопровода. В данном контракте весь участок Линейной части трубопровода, на котором должно осуществляться строительство по данному контракту, разбит на 4 участка (потока). Исходя из пояснений заявителя эти же 4 участка (потока) указаны в приложении "С" к договору N 1048/01 по охране трубопровода.

Действительно, в пп. 1.1. Части 1 контракта N R-036A от 29.12.1999 г. указаны 4 участка (потока) - это строительство нового трубопровода (новых участков нефтепровода) с указанием протяженности, которая сопоставима с протяженностью в разрезе каждого потока, указанного в приложении "С" к договору N 1048/01.

При этом, в пп. 1.2. части 1 этого же контракта N R-036A от 29.12.1999 г. указано, что Подрядчиком подлежат выполнению работы по реконструкции существующего трубопровода на участке от казахстано-российской границы до нефтеперекачивающей станции Комсомольская протяженностью 290 км. Протяженность данного участка совпадает с протяженностью потока N 5, указанного в приложении "С" к договору N1048/01 по охране трубопровода.

Согласно пояснениям заявителя, распределение стоимости услуг между тремя объектами трубопроводной системы (Морской терминал, Линейная часть, НПС "Комсомольская" (стоимость услуг охраны в отношении каждого из этих трёх объектов) отсутствовало, в связи с чем заявителем был применён расчётный порядок определения НДС, уплаченного в составе стоимости приобретённых услуг, в отношении каждого из этих объектов,

Таким образом, на основании представленных в ходе проведения выездной проверки документов, инспекцией сделан правомерный вывод о том, что услуги охраны по договору N 1048/01 не имеют отношения к Морскому терминалу, а оказывались на 4 новых участках линейной части трубопровода (потоки N 1, 2, 3, 4), на реконструируемом участке линейной части трубопровода N5 (поток N5) а также на НПС "Кропоткинская" и НПС "Астраханская".

При таких обстоятельствах, заявителю обоснованно отказано в возмещении НДС в сумме 14 391 620 руб. по услугам охраны по договору N N1048/01 с ООО "Старстрой".

Согласно подпункту 1.5.2 пункта 1.5 решения, подпункта 2.5.2 пункта 2.5 акта) налоговый орган отказал заявителю в возмещении НДС в отношении оказанных ООО "Старстрой" услуг по заполнению трубопровода нефтью по договору N R-146.

Налоговым органом установлено, что НДС в сумме 27 607 211 руб., предъявленный ООО "Старстрой" по счетам-фактурам к договору N R-146, ЗАО "КТК-Р" в полном объеме заявлен в налоговые вычеты по объектам Морского терминала.

В договоре N R-146 (без указания даты подписания), предусмотрено оказание услуг по заполнению системы КТК на участке от российско-казахстанской границы до Морского терминала - "Подрядчик обязуется предоставить услуги по заполнению трубопровода в соответствии с Объемом работ, изложенным в Приложении А, на участке до КО 1495."

В Приложении А-1 к Договору указано, что в объем выполняемых работ включает в себя работы по заполнению нефтью линейной части трубопровода от КР 755 до Морского терминала.

Согласно Поправке N 2 от 14.08.01 г. к данному договору указано, что "Стороны в настоящее время заключили долгосрочный договор на техническое обслуживание с тем, чтобы работы по заполнению Морского терминала можно было осуществлять по такому новому договору, а не по договору N 146. В этой связи стороны по Договору договорились о внесении следующих изменений в уже измененный ранее Договор N 146, в том числе: по п. 1 указано "услуги, предоставляемые Подрядчиком Компании, включают в себя только заполнение системы до КО 1495 и не предусматривают никаких работ за данной отметкой".

В актах сдачи-приемки работ не выделены стоимость и сумма НДС по работам, выполненным на Морском терминале, указано только количество дней мобилизации бригад на объектах трубопроводной системы.

В соответствии с требованием N 3 от 29.04.2008 г. (п.6) инспекцией запрошены у заявителя пояснения о причинах заявления к возмещению сумм НДС, предъявленных ООО "Старстрой" по услугам по контракту N R-146, в полном объеме по объектам Морского терминала, и соответствующие подтверждающие первичные документы.

По данному требованию заявителем пояснения и документы не представлены.

В письме N ФНО-143/05-08 от 15.05.08 г. общество указало, что документы и пояснения, истребованные инспекцией, не относятся к предмету проводимой проверки.

Результаты встречной проверки ООО "Старстрой" не подтверждают достоверность, идентичность, неизменность документов, представленных заявителем для проверки по данному Подрядчику и наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений в 2001 году по данному Подрядчику, так как, документы Подрядчика за 2001 год уничтожены, о чем составлен Акт от 08.08.02 г. об уничтожении документации ООО "Старстрой" за период 1999-2001 г.г. вследствие стихийного бедствия в виде ливневых дождей и тайфуна (письмо МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю N 07-01-16/013дсп от 05.03.07 г.).

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на то, само по себе то обстоятельство, что выполнение работ производилось на всех объектах трубопровода, в том числе, НПС "Астраханская", НПС "Комсомольская", НПС "Ипатово", НПС "Кропоткин" и временная насосная станция на НПС "Комсомольская", не означает, что назначение этих работ связано именно с этими объектами, и что в силу технологических особенностей общество обязано было выполнить проверочные работы по всей длине трубопровода, однако это не исключает того, что выполнение этих работ связано с необходимостью пробного пуска оборудования объектов Морского терминала, т. е. выполнение спорных работ напрямую относится к созданию и вводу в эксплуатацию Морского терминала.

Налоговым органом в ходе рассмотрения возражений на Акт выездной проверки заявителю было предложено, в том числе, представить документы, подтверждающие, что услуги по заполнению трубопровода нефтью необходимы именно для проверки работоспособности вводимого в эксплуатацию Морского терминала, в том числе регламенты, утвержденные отраслевым министерством и Ростехнадзором, что отмечено в протоколе рассмотрения возражений N 372 от 25.09.08 г.).

Между тем, данные документы заявителем представлены не были.

При таких обстоятельствах, представленными в налоговый орган, а также в материалы настоящего дела не подтверждается правомерность отнесения заявителем данных затрат в полном объеме к объектам Морского терминала, а соответственно и заявление в налоговые вычеты НДС в уточненных налоговых декларациях по НДС за октябрь и ноябрь 2004 года в части объектов Морского терминала.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данным эпизодам, судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что указанные налоговые вычеты заявлены по истечении предусмотренного п. 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты.

Таким образом, заявителю обоснованно отказано в возмещении НДС в сумме 27 607 211 руб. по услугам заполнения трубопровода нефтью по договору N R-146 с ООО "Старстрой".

Согласно п. 2.6 на стр. 44-51 акта, п. 1.6 на стр. 94-109 решения налоговый орган отказал заявителю в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному при приобретении услуг компаний "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" и "Флуор Дэниел Евразия, Инк".

При этом инспекция ссылается на то, что заявитель необоснованно предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении услуг компаний "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" на основании договора от 07.04.1997 г. N CPL-97-001 и "Флуор Дэниел Евразия, Инк" (на основании договора от 07.04.1997 г. N CPL-97-002, в размере 186 252 961 руб.

Решение инспекции в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным, исходя из следующего.

Как установлено п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Общие условия, при одновременном соблюдении которых возникает право на применение налогового вычета по НДС, определены п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно данным нормам, право налогоплательщика на применение налогового вычета обусловлено выполнением следующих требований: приобретение товара (работы, услуги) для целей использования в облагаемых НДС операциях или для перепродажи; наличие счета-фактуры, в котором отдельной строкой выделена сумма налога, предъявленная дополнительно к цене реализуемого товара (работы, услуги); принятие к учету приобретенного товара (работы, услуги).

В ходе проведения налоговой проверки заявителем представлены документы, подтверждающие соблюдение вышеуказанных требований законодательства, в том числе, представлены акты сдачи-приемки выполненных работ (с приложениями), являющиеся надлежащими первичными документами для принятия выполненных работ (оказанных услуг) к учету.

Инспекция приводит доводы о том, что представленные заявителем акты не позволяют идентифицировать работы (услуги), указанные в них, как выполненные в отношении объектов Морского терминала.

При этом, анализируя содержание актов, ответчик указывает, что заявителем в ходе проверки к указанным актам представлены приложения N 1 (в виде таблиц), отражающие полную информацию о распределении стоимости выполненных работ (оказанных услуг) применительно к объектам, в отношении которых они были выполнены (оказаны), в том числе, по объектам Морского терминала. При этом вычет на основании указанных двусторонних актов сдачи-приёмки выполненных работ и счетов-фактур применён заявителем только в той доле, которая относится фактически на объекты Морского терминала.

Инспекция, не принимая во внимание указанные приложения к актам, ссылается на несоответствие этих приложений требованиям ГК РФ по причине того, что на приложениях отсутствуют подписи сторон.

Между тем, порядок и состав обязательных реквизитов акта выполненных работ (оказанных услуг) в ГК РФ не установлены, напротив, единственное требование ГК РФ, установленное по отношению к таким сделкам, - это простая письменная форма. Такая форма сторонами была соблюдена.

Инспекцией не было принято во внимание, что такой порядок оформления актов предусмотрен и договорами N CPL-97-001 и N CPL-97-002: в соответствии с разделами 8 и 11 на подрядчика возлагаются обязанности документального подтверждения сумм, выставленных на основании инвойса к оплате заявителю, с распределением вознаграждения и понесенных издержек.

Фактически приложения, которые налоговый орган посчитал дефектными, представляют собой таблицы с распределением общей стоимости выполненных работ (оказанных услуг) по объектам строительства, которая совпадает с суммами, указанными в самих актах. При этом каждое приложение содержит соответствующую ссылку на то, к какому акту оно относится. Следовательно, по своему содержанию они являются "расшифровкой" стоимости работ (услуг) и в принципе не могут оказывать влияние на их действительность для сторон договора - общая сумма, подлежащая оплате подрядчику, не изменится.

При таких обстоятельствах, при отсутствии между сторонами сделки спора об общей величине выплат по договору, инспекция не вправе был исключать из состава расходов затраты, произведенные заявителем в согласованном с контрагентом размере.

Приложениями N 8 договоров от 07.04.1997 г. N CPL-97-002 и от 07.04.1997 г. N CPL-97-001, являющимися неотъемлемыми частями договоров, определен конкретный объем работ, подлежащих выполнению подрядчиками.

Из содержания указанных приложений усматривается, в том числе, обязанности по выполнению каких проектных работ и в отношении каких именно объектов принимает на себя подрядчик.

Факт выполнения работ подтверждается актами выполненных работ, приложения к которым содержат информацию о том, в каком объеме от общего объема выполненных в календарном месяце работ, относятся к определенному объекту строительства.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции об отсутствии распределения объёма работ между подрядчиками: компаниями "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" и "Флуор Дэниел Евразия, Инк", с одной стороны, и ОАО "Гипровостокнефть", с другой стороны.

Согласно пояснениям заявителя, фактически работы по проектированию и управлению проектом строительства объектов Морского терминала выполнялись совместными усилиями компаний "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" и "Флуор Дэниел Евразия, Инк". При этом со стороны подрядчика ОАО "Гипровостокнефть" обеспечивалось соответствие разрабатываемой проектной документации требованиям строительных норм и правил, закреплённых в российском законодательстве, а также физический контроль соответствия выполняемых работ проектной документации.

Установление факта "задвоенности" работ (услуг) может иметь значение только для целей определения экономической оправданности затрат на приобретение услуг проектирования и управления проектом. Однако тот факт, оправданны или нет такие затраты, могло бы повлиять на порядок учёта данных затрат для целей налогообложения налогом на прибыль, но не имеет значения для целей применения налоговых вычетов по НДС (не является условием применения вычета, согласно главе 21 НК РФ).

Для целей применения налоговых вычетов по НДС подобное требование законодательством не установлено: вычету подлежит весь НДС, уплаченный в ходе капитального строительства, при условии наличия счётов-фактур, подтверждения фактов уплаты НДС и принятия к учёту приобретённых товаров (работ, услуг). Выполнение данных требований подтверждено заявителем документами, представлявшимися в ходе проверки, и не оспаривается ответчиком ни в решении, ни в письменных пояснениях по делу.

Судом также обоснованно отклонены доводы инспекции в отношении представления "импортных" ГТД на ввозимые результаты работ, выполненных компаниями "Флуор Дэниел Евразия, Инк" на основании договора от 07.04.1997 г. N CPL-97-002 и "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" на основании договора от 07.04.1997 г. N CPL-97-001.

В соответствии с п. 2.1. договора N CPL-97-002 компанией "Флуор Дэниел Евразия, Инк" были приняты на себя обязательства по оказанию услуг управления проектом, предварительному проектированию, выполнению определенных работ по рабочему проектированию, размещению заказов на поставку критически важных материалов и материалов с длительным циклом изготовления, а также оказание услуг по обеспечению получения разрешений для проекта, которые выполняются на территории РФ.

Таким образом, предметом договора подтверждается то обстоятельство, что выполнение и передача работ осуществлялось в пределах РФ, т.е. физического перемещения результата работ через таможенную границу не производилось, в том числе, с оформлением ГТД.

Что касается подтверждения факта ввоза на территорию РФ результата проектных работ, выполненных компанией "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" на основании договора от 07.04.1997 г. N CPL-97-001, то для целей передачи результатов выполненных работ ГТД не оформлялись.

Факт оказания услуг (выполнения работ) по указанному договору и использования результата этих работ при строительстве трубопроводной системы КТК уже ранее исследовался и был установлен арбитражными судами, в том числе, ФАС Северо-Кавказскоого округа в рамках дела N А-32-9821/2004-58/155-2006-58/262 о признании недействительным решения инспекции МНС РФ по г. Новороссийску от 23.03.2004 г. N 65д1.

В рамках указанного дела суд кассационной инстанции подтвердил обоснованность выводов Арбитражного суда Краснодарского края, исследовавшего в целях определения места оказания услуг, в том числе, по спорному договору с компанией "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк", собственно факт оказания услуг. Суд указал, что представленные в материалы дела счета-фактуры (инвойсы) и акты приёмки работ подтверждают выполнение указанных в них работ и услуг иностранными компаниями вне территории РФ и использование их при строительстве трубопроводной системы ЗАО "КТК-Р" (стр. 15 решения Арбитражного суда Краснодарского края от 22.01.1007 г.). Обоснованность принятых по данному делу судебных актов была подтверждена ВАС РФ в Определении от 13.12.2007 г. N 9927/06.

Факт реального выполнения компанией "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк" проектных работ в рамках указанного договора подтверждается и документально: в частности, представлены в материалы дела примеры чертежной и проектной документации, выполненной данным подрядчиком именно в отношении объектов Морского терминала. Из отметок на проектной документации, выполненной в графическом отображении, имеются отметки заказчика о принятии и передаче данных документов в производство, что свидетельствует, соответственно, об их непосредственном использовании при строительстве объектов Морского терминала.

Для целей применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному со стоимости услуг, оказанных компанией "Флуор Дэниел Интерконтинентал, Инк", не имеет значения тот факт, что данный подрядчик не поименован в Заключении Главгосэкспертизы России по ТЭО строительства "Нефтепроводная система КТК" N 2-1/10-670, утв. 06.11.1998 г. в составе генеральных проектных организаций.

Поскольку данный подрядчик является юридическим лицом, созданным по законодательству иностранного государства, и не зарегистрирован на территории РФ (не имеет представительства), то в силу требований ст. 17 Федерального закона от 25.09.1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" он не мог действовать на территории РФ в качестве проектной организации.

Вместе с тем, согласно доводам суда, изложенным в предшествующих разделах решения, указанные налоговые вычеты заявлены по истечении предусмотренного п. 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты, в связи с чем не могут быть признаны правомерными

Согласно п. 2.7 на стр. 51-53 акта, п. 1.7 на стр. 109-114 решения налоговый орган указывает, что заявителем неправомерно приняты к вычету суммы налога, уплаченного в составе стоимости работ подрядчиков, фактически выполненных до 01.01.2001 г. Общая сумма завышения налоговых вычетов по данному основанию составила 17 880 510 руб.

При этом ссылается на то, что в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", п. 48 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 г. N 39, ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ, суммы налога, уплаченные при приобретении ЗАО "КТК-Р" работ, выполненных до 01.01.2001 г., подлежали отнесению на увеличение балансовой стоимости объектов Морского терминала.

Согласно статье 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в редакции от 24.03.2001 г.) указанные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 части второй Кодекса суммы налога на добавленную стоимость подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 года, с учетом положений статьи 172 части второй Кодекса.

Положением данной статьи Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ определен критерий для вычета сумм налога на добавленную стоимость - работы должны быть выполнены после 31 декабря 2000 года.

Законодатель указывает именно на период выполнения работ, но не на день составления акта приема-передачи.

При этом статьей 720 Гражданского кодекса РФ, на которую заявитель ссылается в обоснование своей правовой позиции, не определено, что день подписания акта выполненных работ является периодом выполнения работ.

Из первичных документов, представленных обществом для проверки: актов выполненных работ, усматривается, что работы выполнялись в 2000 году.

В связи с чем, на основании статьи 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ налог на добавленную стоимость в части сумм, приходящихся на выполненные работы в период до 31 декабря 2000 г., не может быть включен в налоговые вычеты.

Ссылка заявителя на то, что в большей части актов указан период выполнения работ с началом в 2000 г. и окончанием в 2001 г., правомерно отклонена судом первой инстанции.

Как установлено ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Исходя из данных положений нормативных документов по бухгалтерскому учету, если услуга оказана в сентябре 2000 г., как по актам Московского представительства фирмы "Шеврон Нефтегаз Инк.", представительства фирмы "Смит Окто-Луктранс Лимитед", перечисленным в приложении N 8 к решению, то первичный учетный документ по данной хозяйственной операции должен быть оформлен или в сентябре 2000 г. - в момент совершения операции или в октябре 2000 г. - непосредственно после ее окончания, но никак не в январе-марте 2001 г., как это сделано заявителем.

Контрактами с вышеуказанными компаниями предусмотрено, что факт предоставления услуг подтверждается ежемесячно, ежемесячно должны составляться акты сдачи-приемки услуг и счета-фактуры (п.3.2 договора с компанией "Шеврон Нефтегаз Инк." б/н от 16.05.1997 г., п.7.компанией 8, 7.10 контракта с "Смит Окто-Луктранс Лимитед" N R-107).

Таким образом, первичные документы: акты сдачи-приемки услуг, в которых указан период выполнения услуг 2000 год, не подтверждают правомерность заявления указанных в них сумм НДС в налоговые вычеты.

Суммы НДС по таким услугам, выполненным в 2000 г., подлежат отнесению на увеличение балансовой стоимости основных средств в соответствии с подпунктом "в" абзаца 5 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ, действовавшей в 2000 г.).

Кроме того, указанные налоговые вычеты заявлены по истечении предусмотренного п. 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения права на налоговые вычеты, в связи с чем не могут быть признаны правомерными

При таких обстоятельствах, заявителю обоснованно отказано в возмещении НДС в сумме 17 880 510 руб.

Пунктом 3.1. резолютивной части решения заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в размере 45 354 528 руб., в том числе: за октябрь 2004 г. - 28 687 130 руб.; за ноябрь 2004 г. - 16 667 398 руб.

Данная сумма налога представляет собой общую начисленную заявителем в декларациях сумму налога, в том числе, НДС, исчисленный с операций реализации товаров, работ, услуг (строка 300 раздела 2.1. декларации), и НДС, исчисленный к уплате с операций реализации товаров, применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено (строка 410 раздела 2.1. декларации).

Между тем, инспекцией не принято во внимание, что обязанность по уплате в бюджет исчисленных в первичных декларациях по НДС за октябрь 2004 г. и ноябрь 2004 г. суммы налога, которые налоговый орган взыскивает с заявителя, уже была им исполнена в 2004 г. в периодах представления этих деклараций: в размере 28 687 130 руб. - за октябрь 2004 г. (НДС перечислен платежным поручением от 29.12.2004 г. N 8129, на основании требования об уплате налога от 14.12.2004 г. N 190); в размере 16 667 398 руб. - за ноябрь 2004 г. (НДС перечислен платежным поручением от 29.12.2004 г. N8130.

Усматривается, что данные платежные поручения передавались налоговому органу с письменными возражениями на акт повторной выездной налоговой проверки, а также представлены заявителем в материалы настоящего дела.

При таких обстоятельствах, взыскание инспекцией суммы НДС в соответствии с п. 3.1 резолютивной части решения является незаконным, и не соответствует подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ.

Пунктом 3.2 резолютивной части решения заявителю начислены пени за несвоевременную уплату налога в общей сумме 37 924 464 руб.

Указанная сумма пени начислена на недоимку, числящуюся за заявителем по данным лицевого счета, за период с 22.11.2004 г. по 02.03.2005г.

В то же время, данная недоимка (в тех же суммах и за те же периоды) была зафиксирована по данным лицевого счета заявителя в приложении N ПЕ-15 к акту первоначальной выездной проверки за 2004-2005гг. от 29.07.2007г. N 52/1294.

Пени на данную недоимку в эту проверку не начислялись, что подтверждается и содержанием решения инспекции от 09.08.2007г. N 52/1710, поскольку такие пени были взысканы с заявителя еще раньше - в составе сумм пени по требованию N 220 по состоянию на 07.06.2005г.

Таким образом, оспариваемым решением налоговый орган повторно начислил пени, что является незаконным.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 45 354 528,0 руб., в том числе, за октябрь 2004 г. в сумме 28 687 130,0 руб., за ноябрь 2004 г. в сумме 16 667 398,0 руб.; начисления и предложения уплатить пени по НДС в сумме 37 924 464,0 руб. не соответствует требованиям ст.ст.44, 45, 75 Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем правомерно признано недействительным судом первой инстанции.

В остальной части оспариваемое по настоящему делу решение налогового органа является законным, обоснованным, соответствует Налоговому кодексу РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по государственной пошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2009 по делу N А40-16790/09-129-54 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.А. Порывкин

Судьи

М.С. Кораблева С.Н. Крекотнев