На заре зарождения, а затем и развития бизнес-структур в нашей стране, посреднические операции были не редкостью. Однако, несмотря на то, что за годы становления рыночной экономики в России отечественный бизнес подрос и возмужал, посреднические операции продолжают оставаться достаточно распространенным способом заработка для большой части российских компаний. Причем нужно отметить, что этим видом бизнеса "не брезгуют" заниматься и крупные компании, входящие в состав известных холдинговых структур. А вот для маленьких, вновь появившихся фирм посредничество зачастую является одним из основных источников заработка.
В отечественной практике принято называть посредническими сделки по агентскому договору, а также договорам комиссии и поручения. При этом величина обязательств по расчетам между сторонами зависит от выбранного вида сделки. Итак, давайте рассмотрим подробнее каждый из видов указанных договоров с позиции прав и обязанностей сторон, а также правил их отражения в бухгалтерском учете.
Агентский договор
На основании статьи 1005 Гражданского кодекса агентский договор предусматривает выполнение за вознаграждение одной стороной (Агентом) по поручению другой стороны (Принципала) какие-либо действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет принципала. Принципиально агентский договор может считаться одной из разновидностей договора оказания услуг. Как правило, к такому способу оформления сделки компании прибегают тогда, когда у Принципала имеется необходимость в исполнении какого-либо юридического действия (заключение договоров, контрактов). Вместе с тем в практике все чаще встречаются агентские договоры, в которых предметом сделки выступает приобретение (или продажа) услуг или товаров по поручению Принципала.
Так, фирма, которая выступает в качестве Агента, может взять на себя обязательства по распространению продуктов, производимых Принципалом, в регионе, в котором у последнего отсутствуют представительства. Применение в данном случае каких-то других видов договоров приведет договаривающиеся стороны к необходимости документального оформления еще ряда сделок.
Пример 1
ООО "Актив" заключило договор купли-продажи товара с ООО "Пассив", согласно которому ООО "Актив" приобретает у ООО "Пассив" произведенную им продукцию. При этом ООО "Актив" за счет ООО "Пассив" проводит рекламную компанию по продвижению товара на рынок. В данном случае стороны должны заключить еще договор на оказание возмездных услуг по продвижению продукции, которые оказывает ООО "Актив" для ООО "Пассив".
В принципе, в описанной ситуации можно обойтись и одним договором, однако в этом случае он будет сложным, охватывающем достаточно широкий объем прав и обязанностей. В конечном счете это может привести к проблемам с налоговой инспекцией. Заключение же агентского договора позволяет сторонам максимально упростить подобную ситуацию.
Отметим юридическую особенность агентского договора, которая отличает его от договоров комиссии и поручения. По договору комиссии комиссионер всегда принимает на себя все права и обязанности второй стороны, даже в том случае, если комитент назван в сделке и участвует в ней. По договору поручения права и обязанности возлагаются на поручителя, а поверенный в этом случае действует только от его имени. Агент же может выступать как от своего имени (в этом случае права и обязанности, а также документальное оформление возлагаются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала). В соответствии со статьей 1011 Гражданского кодекса в зависимости от того, от чьего имени выступает Агент, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются либо нормы главы 49 "Поручение", либо нормы главы 51 "Комиссия" Гражданского кодекса.
В процессе исполнения взятых на себя обязанностей Агент должен представлять Принципалу отчет о ходе выполнения работ. При этом сроки и порядок представления таких отчетов должны быть четко прописаны в агентском договоре (ст. 1008 ГК РФ). Отчет должен содержать также и копии первичных документов, подтверждающих произведенные Агентом расходы. Ведь эти расходы производились Агентом за счет Принципала. Заметим, что требование последнего по обязательному предоставлению в составе отчета Агента копии первичных документов является обоснованным. В случае их непредставления, у Агента и Принципала могут возникнуть противоречия с работниками налоговой службы. Свою позицию по этому вопросу налоговые инспектора выразили в письме УМНС по г. Москве от 11.04.2003 г. N 24-11/19980. Копии первичных документов, приложенных к отчету Агента, и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете Принципала. По мнению налоговиков, самого по себе отчета агента недостаточно. Эта позиция налоговой инспекции находит свое подтверждение в разъяснениях инспекторов по вопросу о документировании посреднических операций для подтверждения права комитента на признание расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2004 г. N 24-11/79072).
Таким образом, если следовать высказанному мнению сотрудников налоговых органов, отчет посредника (Агента) не может служить первичным учетным документом для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете Принципала. К сожалению, служители Фемиды также высказались не в пользу налогоплательщиков. В пункте 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", судьи указали, что если к отчету Агента не приложена первичная учетная документация, отчет может быть не признан документом, доказывающим факт исполнения посреднического договора.
Дабы не произошло казуса, который может повлечь за собой весьма неприятные последствия, в агентском договоре следует заранее предусмотреть предоставление Агентом копий заключенных договоров, а также другой первичной документации (счетов, счетов-фактур, платежных документов).
В силу достаточно широких возможностей Агента по выполнению возложенных на него обязанностей в бухгалтерском учете расчетов по таким договорам есть ряд особенностей, которые необходимо учитывать. Для учета посреднических операций целесообразно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предварительно выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например:
- 76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора";
- 76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";
- 76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам";
- 76-4 "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам" и т.п.
При этом приобретаемые по поручению Принципала товары подлежат бухгалтерскому учету у Агента на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а полученные от него товары для последующей продажи их Агентом на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Основное преимущество агентского договора заключается в том, что его предмет не ограничен строгими рамками законодательства. Поэтому все сделки, которые оформляются именно такими договорами, можно условно подразделить на две группы:
1) приобретение Агентом для Принципала материальных ценностей у поставщиков или же размещение заказа на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков;
2) заключение договоров с покупателями на реализацию производимой Принципалом продукции (товаров, работ, услуг).
В зависимости от выбранного предмета договора будет различаться и порядок отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим основные варианты отражения посреднических сделок, которые заключаются в рамках действия агентских договоров в бухгалтерии Агента на следующих примерах.
Пример 2
ООО "Пассив" (Принципал) заключил агентский договор с ООО " Актив" (Агент), согласно которому последний обязуется приобрести для Принципала товары и оплатить услуги транспортной компании по доставке приобретенных товаров до склада Принципала. Согласно договору агентское вознаграждение составляет 5 процентов от стоимости приобретенных по поручению Принципала товаров и оказанных услуг (включая НДС). При этом стороны договорились, что вознаграждение может быть удержано Агентом из сумм, причитающихся для возврата Принципалу, после утверждения отчета Агента. В счет предстоящих расходов Принципал перечислил Агенту 500 000 руб.
По истечении временного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет, указав в нем следующие произведенные расходы:
- оплата поставщику товара, по договору поставки на сумму 428 000 руб.;
- оплата услуг транспортной компании в размере 59 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 9 000 руб.).
Собственные затраты Агента, связанные с посредническим видом деятельности (учитываемые на счете 44), за рассматриваемый период составили 20 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться следующими проводками:
5 марта 2006 года
- получены от Принципала средства для исполнения договора:
Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам" - 500 000 руб.;
7 марта 2006 года
- перечислен поставщику аванс за товары по подписанному договору:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 428 000 руб.;
- перечислен аванс транспортной компании на перевозку товаров по подписанному договору:
Дебет 76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 59 000 руб.;
18 марта 2006 года
- поставщик отгрузил товар в адрес Принципала:
Дебет 76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 428 000 руб.;
31 марта 2006 года
- Агент предоставил Принципалу отчет о выполнении порученных обязательств:
Дебет 76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам" - Кредит 76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора" - 487 000 руб.;
- начислено положенное Агенту вознаграждение:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 90 "Продажи" - 24 350 руб.;
- начислен НДС с вознаграждения:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3 714,41 руб.;
- сумма, оставшаяся от аванса Принципала, зачтена в счет вознаграждения Агента:
Дебет 76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам" - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 13 000 руб.;
- списаны на себестоимость продаж собственные расходы Агента:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 44 "Расходы на продажу" - 20 000 руб.;
- определен финансовый результат от агентского договора:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 99 "Прибыли и убытки"- 635,59 руб.;
- Агент начислил налог на прибыль:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 152,54 руб.;
- Принципал перечислил оставшуюся сумму комиссионного вознаграждения Агенту:
Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 11 350 руб.
В ситуации, когда Принципал поручает Агенту реализовать свою продукцию, бухгалтерский учет у Агента строится несколько по иному. Ведь в этом случае Агент берет на себя совершенно другие обязательства.
Пример 3
ЗАО "Актив" (Принципал) поручил ООО "Пассив" (Агент) реализовать произведенную Принципалом продукцию по ценам не ниже установленных последним. Согласно заключенному сторонами агентскому договору, вознаграждение Агента составляет 10 процентов от стоимости реализованной и оплаченной продукции принципала (включая НДС 18%).
В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для последующей реализации на сумму 236 000 руб. по ценам Принципала (в т.ч. НДС 18% - 36 000 руб.).
После окончания срока действия, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет о произведенных действиях: Агентом продано продукции Принципала по указанным им ценам на сумму 188 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 28 800 руб.); из них оплачено покупателями 165 200 руб. (в т.ч. НДС 18% - 25 200 руб.). Величина собственных затрат Агента (учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу") составила за отчетный период 12 000 руб.
Обратите внимание: Порядок отражения в бухгалтерском учете агентского вознаграждения, которое Агент получает за оказанные им услуги по реализации продукции (товаров, работ, услуг) Принципала, зависит от условий агентского договора. Если выручка, полученная от реализации продукции (товаров, работ, услуг), поступает на счет Агента, он может по условиям договора удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения. А вот в случае, когда вся выручка поступает от покупателей непосредственно на счета Принципала, то агентское вознаграждение перечисляется Принципалом отдельно.
Рассмотрим случай, когда все расчеты производятся с участием Агента, то есть через его расчетные счета.
В бухгалтерском учете Агента вышеуказанные операции будут отражены проводками:
1 февраля 2006 года
- от Принципала получен товар для реализации:
Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" - 236 000 руб.;
18 февраля 2006 года
- товар Принципала реализован покупателям:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора" - 188 800 руб.;
- реализованный товар оплачен покупателями:
Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 165 200 руб.;
28 февраля 2006 года
- представлен отчет Принципалу по реализованному и оплаченному товару:
Дебет 76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора" - Кредит 76-3 "Расчеты с Принципалом по порученным обязательствам" - 165 200 руб.;
- начислено вознаграждение Агента:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 90 "Продажи" - 16 520 руб. (165 200 руб. х 10%);
- удержано вознаграждение Агента из выручки Принципала:
Дебет 76-3 "Расчеты с Принципалом по порученным обязательствам" - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 16 520 руб.;
- начислен НДС по агентскому вознаграждению:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2 520 руб.;
- отражены собственные расходы Агента:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 44 "Расходы на продажу" - 12 000 руб.;
- определен финансовый результат от посреднического договора:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 2 000 руб.;
- начислен налог на прибыль:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 480 руб.;
- Агентом перечислена выручка, причитающаяся Принципалу (за минусом вознаграждения Агента):
Дебет 76-3 "Расчеты с Принципалом по порученным обязательствам" - Кредит 51 "Расчетный счет" - 148 680 руб.
Договор поручения
Другим вариантом оформления посреднической сделки является договор поручения. Обратите внимание, что в соответствии со статьей 971 Гражданского кодекса поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия не от своего лица, а от лица доверителя. А значит, права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Кроме того, в работе необходимо учесть, что договор поручения, связанный с осуществлением сторонами предпринимательской деятельности, по умолчанию предполагается возмездным (ст. 972 ГК РФ), а договор, не связанный с такой деятельностью, - безвозмездным. Ведь при отсутствии в возмездном договоре поручения условий о размере вознаграждения оно уплачивается исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 2 ст. 972 ГК РФ).
Помните, когда ваша организация заключает безвозмездный договор поручения, необходимо учитывать, что в целях применения главы 21 Налогового кодекса передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе признается реализацией (ст. 146 НК РФ). А порядок определения налоговой базы в таком случае предусмотрен статьей 154 Налогового кодекса. Причем последняя будет определяться как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ).
Другими словами, если оказываемая организацией посредническая услуга по договору поручения является безвозмездной, налоговая база должна быть исчислена исходя из сложившейся на рынке цены на идентичные услуги. Однако из этой ситуации есть выход. А именно: определение рыночной цены услуги довольно проблематично, поскольку методы определения идентичности, установленные в пункте 6 статьи 40 Налогового кодекса, относятся только к товарам. Понятия "идентичная услуга" Кодекс не содержит.
Вознаграждение поверенного, по договору поручения, может устанавливаться как:
- в твердой сумме, оговоренной в договоре и не зависящей от цены совершенной посредником сделки;
- в размере разницы между назначенной доверителем ценой и более выгодной (низкой) ценой закупаемых товаров;
- в процентах от цены сделки.
Основной особенностью хозяйственных операций по такому договору является то, что поверенный, как правило, не участвует в расчетах. Доверитель и покупатель (продавец) самостоятельно обмениваются документами, минуя поверенного. Поверенный же выставляет доверителю отдельные счета и счета-фактуры только на сумму своего вознаграждения.
Также обратите внимание: законодательством не предусмотрено представление поверенным отдельного отчета об исполнении поручения. Однако если он претендует на возмещение доверителем каких-либо дополнительных расходов, помимо своего вознаграждения, то отчета с приложением оправдательных документов поверенному избежать не удастся. В таком случае в договор не лишним будет добавить пункт о представлении отчета в заранее оговоренные сроки, утвержденные доверителем.
Соответственно, бухгалтерский учет у поверенного сложностей, как правило, не вызывает, а вот учет у доверителя изобилует подводными камнями. Давайте подробнее рассмотрим оба случая на конкретных примерах.
Пример 4
Учет у поверенного:
Договор поручения предполагает проведение маркетингового изучения поверенным рынка с целью поиска продавца, реализующего по минимальным в регионе ценам, и организацию переговоров между последним и Доверителем для подписания сделки. Расходы на изучение рынка и организацию встречи согласно условиям договора не должны превышать 10 000 руб. (с НДС). Вознаграждение поверенного составляет 23 600 руб. (с НДС).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
- от доверителя получены средства для исполнения поручения:
Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Доверитель - 10 000 руб.;
- оплачены расходы на исполнение поручения:
Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Прочие контрагенты - Кредит 51 "Расчетный счет" - 8 000 руб.;
- отражена выручка в размере комиссионного вознаграждения:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 90 "Продажи" - 23 600 руб.;
- начислен НДС с выручки:
Дебет 90 "Продажи" - Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3 600 руб.;
- зачтена задолженность доверителя по расходам на исполнение поручения:
Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Доверитель - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Прочие контрагенты - 8000 руб.;
- остаток денежных средств зачтен в оплату вознаграждения поверенного:
Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Доверитель - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 2000 руб.;
- получено вознаграждение поверенного:
Дебет 51 "Расчетный счет" - Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 21 600 руб.
Пример 5
Учет у доверителя:
Договор поручения предполагает проведение маркетингового изучения поверенным рынка с целью поиска продавца, реализующего по минимальным в регионе ценам, и организацию переговоров между последним и Доверителем для подписания сделки. Расходы на изучение рынка и организацию встречи согласно условиям договора не должны превышать 5000 руб. (с НДС). При этом Поверенный по факту израсходовал на изучение рынка и организацию переговоров 4000 руб. Вознаграждение поверенного составляет 11 800 руб. (с НДС). После заключения указанной сделки Доверитель приобретает товар на сумму 354 000 руб. (в т.ч. НДС 18%). А затем продает его за 438 960 руб. (в т.ч. НДС 18%).
К сожалению, бухгалтерский учет у доверителя значительно усложняется по сравнению с предыдущим примером. Ведь стоимость товара для целей бухгалтерского и налогового учета будет различной.
В бухгалтерском учете Доверителя расходы по оплате услуг Поверенного включаются в себестоимость товаров и, соответственно, распределяются между стоимостью реализованных и нереализованных товаров (п. 6 ПБУ 5/01).
В налоговом же учете расходы по оплате услуг посредников относятся к косвенным (ст. 320 НК РФ) и уменьшают налоговую базу (прибыль) в полной сумме, без их распределения между реализованными и нереализованными товарами. Поэтому Доверителю придется корректировать значения финансового результата организации в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, пока весь товар не будет продан.
В связи с изменениями, внесенными Законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ в статью 320 НК РФ, организация вправе скорректировать учетную политику для целей налогообложения и учитывать в покупной стоимости товара вознаграждение посредника. На первый взгляд, это сблизит налоговый и бухгалтерский учет товара и позволит не использовать ПБУ 18/02.
Однако давайте оценим последствия такого шага и выясним, а выгодно ли это организации? Во-первых, списание расходов растягивается во времени. Соответственно, и списание на затраты вознаграждения посредника также растянется на неопределенный срок. Кроме того, в случае возврата поставщику некачественного товара и возврата поставщиком денег за товар (если замена товара невозможна) в налоговом учете может возникнуть вопрос со списанием части вознаграждения посредника, уже включенного в стоимость возвращенного товара. К продажам эта часть вознаграждения никакого отношения не имеет, а в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) вознаграждение посреднику не указано. Во-вторых, придется сдавать заново декларации по налогу на прибыль и доплачивать налог и пени, поскольку ранее отнесенное на затраты вознаграждение посредника будет исключено из состава затрат, а значит, и налогооблагаемая прибыль вырастет.
Вышесказанное не относится к приобретению объектов внеоборотных активов, поскольку и положениями по бухгалтерскому учету, и статьями 254 и 257 Налогового кодекса стоимость услуг посредников включается в себестоимость приобретаемых ценностей.
Продолжение Примера 5
Итак, по исполнении договора делаются проводки:
- средства для исполнения поручения перечислены поверенному:
Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - Кредит 51 "Расчетный счет" - 5000 руб.;
- оприходованы товары от поставщика:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 000 руб.;
- учтен НДС, уплаченный при покупке:
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 54 000 руб.;
- начислено вознаграждение поверенного:
Дебет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 10 000 руб.;
- начислен НДС на сумму вознаграждения поверенного:
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 1800 руб.;
- затраченные на исполнение поручения суммы, предъявленные поверенным в отчете, списаны в расходы текущего периода:
Дебет 44 "Расходы на продажу" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 3389,83 руб.;
- учтен НДС с сумм, затраченных на исполнение поручения:
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/Поверенный - 610,17 руб.;
- предъявлен к вычету НДС с сумм, затраченных на исполнение поручения:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 610,17 руб.;
- определена фактическая себестоимость приобретенного товара:
Дебет 41 "Товары" - Кредит 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - 310 000 руб.;
- перечислено вознаграждение поверенному (за минусом суммы, оставшейся от оплаты расходов и зачтенной):
Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - Кредит 51 Расчетный счет" - 10 800 руб.;
- предъявлен к вычету НДС с вознаграждения поверенного:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб.;
- перечислено постав
