Шальные письма "свистят" над НДС (Е. Ершова, "Московский бухгалтер", N 11, июнь 2006 г.)

Шальные письма "свистят" над НДС

"Суммы полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)" - так теперь именуют платежи, ранее называвшиеся "авансы". Именно им и посвящено письмо Минфина от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77. Это ответ на частный запрос налогоплательщика, но он интересен абсолютно всем бухгалтерам, которые не боятся отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми инспекторами.

Когда реальных денег нет

Волнение компании по поводу порядка уплаты НДС при получении неденежных форм частичной оплаты и сумм, полученных по экспортным контрактам в 2005 году (с учетом того, что в 2006 году они не облагаются этим налогом), вполне объяснимо. В редакции главы 21 Налогового кодекса, действовавшей до 1 января 2006 года, аванс в виде ценных бумаг (как правило, векселей третьих лиц) или иного имущества, в том числе товарно-материальных ценностей, не приумножал обязанностей по НДС у компании-получателя.

Это объяснялось тем, что раньше в статье 162 кодекса (именно она устанавливала порядок уплаты налога с авансов) было предусмотрено увеличение налоговой базы только на суммы "авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Такая формулировка позволяла трактовать это положение как обязанность уплатить налог именно с денег, полученных в качестве предварительной оплаты.

Что касается имущества, в том числе векселей, выданных в счет будущих поставок, то его стоимость, согласно позиции налоговой службы и Минфина, занимаемой до 1 января 2006 года, базу по НДС не увеличивала. Такую точку зрения неоднократно высказывали в своих разъяснениях указанные ведомства (письма Минфина от 15 ноября 2005 г. N 07-05-06/301 и от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/146, УФНС по г. Москве от 31 января 2005 г. N 19-11/5754 и т.д.).

Еще Министерство по налогам и сборам из положений статьи 487 Гражданского кодекса и пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса сделало вывод: авансами для целей исчисления НДС нужно считать денежные средства, полученные от покупателей товаров до момента их отгрузки (письмо МНС от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@). С обоснованностью данного высказывания спорить трудно.

С 1 января 2006 года формулировки главного налогового документа, определяющие порядок уплаты налога в бюджет, звучат по-иному. Так, в статье 162 Налогового кодекса больше не упоминают об увеличении налоговой базы на суммы авансовых платежей. Кроме того, моментом ее определения признают в том числе день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК).

Миражи Гражданского кодекса

Вместе с методом исчисления НДС "по оплате" из статьи 167 (и главы 21) Налогового кодекса исключили положение о том, что считать оплатой. Чтобы решить проблему переходного периода, определение этого понятия дали в пункте 3 статьи 2 закона N 119-ФЗ от 22 июля 2005 г. Но ведь не в Налоговом кодексе! Значит, термин, отсутствующий в налоговом законодательстве, необходимо искать в других отраслях права.

В комментируемом письме финансисты вроде бы так и сделали. Почему "вроде бы"? Если для целей налогообложения используют определения из смежных сфер, то принято указывать конкретные пункты и статьи, в которых прописаны нужные понятия. Однако в документе против обыкновения такой ссылки нет. В письме просто сказано, что в Гражданском кодексе есть определение: "...оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок, передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству". Из этого утверждения сделан вывод: частичную оплату в счет предстоящих поставок, поступившую фирме в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), нужно включать в налоговую базу по НДС. Весомо? Конечно! Убедительно? Пожалуй. За одним только исключением: такой формулировки в Гражданском кодексе нет. Не верите - давайте проверим.

В статье "Предварительная оплата товара" прописаны случаи такой оплаты, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя внести средства за товар полностью или частично до его передачи (ст. 487 ГК). Приобретатель должен произвести платеж в срок, предусмотренный соглашением. При этом если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не передает имущество в оговоренный момент, то покупатель вправе потребовать его отдать или (внимание!) возвратить сумму предварительной оплаты за непереданный товар.

То есть из последней фразы очевидно, что речь все-таки идет о деньгах. Такой же вывод можно сделать из пункта 1 статьи 466 и пункта 1 статьи 468 Гражданского кодекса. В них подчеркнуто, что подразумевается именно "уплаченная денежная сумма".

Правда, если рассуждать более широко, то можно обратиться к статье 307 "Понятие обязательства и основания его возникновения". В ней мы найдем следующее определение: в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора какое-либо действие. А именно: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. Кредитор в свою очередь может требовать от должника исполнения соответствующих обязанностей.

Используя данную формулировку в совокупности с положениями о предварительной оплате, еще можно выйти на что-то, напоминающее вышеприведенную ссылку Минфина. Например, по договору купли-продажи покупатель должен передать имущество (в том числе вексель) продавцу в качестве оплаты за покупку. Соответственно в рамках исполнения этого обязательства у приобретателя действительно есть право требовать от продавца встречной передачи товара, определенного соглашением.

Но все-таки не следует смешивать понятия "оплата" и "обязательство". В положениях Налогового кодекса указана именно "оплата". Все прочие рассуждения можно назвать не чем иным, как расширительным толкованием норм законодательства. Кроме того, позвольте напомнить, что в 2003 году контролеры, основываясь на тех же самых статьях Гражданского кодекса, пришли к совершенно иному заключению.

То есть вполне возможно такое предположение: разработчики новой редакции главы 21 Налогового кодекса действительно подразумевали, что у компаний начиная с 1 января 2006 года возникает обязанность платить НДС со стоимости имущества, которое получено как предварительная оплата в счет предстоящей поставки товаров. Кроме того, существует вероятность, что суды при появлении налоговых споров будут оперировать понятием "оплата", которое дано в законе N 119-ФЗ, не обращаясь к гражданскому законодательству. Но все же отсутствие определения "оплата" в тексте Налогового кодекса дает налогоплательщикам право не согласиться с выводом, который сделал Минфин.

Прошлогодний аванс в счет нынешнего экспорта

Вторая проблема, интересовавшая фирму, на чей вопрос отвечал Минфин, связана с изменением в 2006 году порядка уплаты НДС по экспортным операциям. Теперь в налоговую базу не включают суммы полной или частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, в том числе экспортных, облагаемых по нулевой ставке (п. 9 ст. 154 НК). При этом моментом ее определения будет последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на ставку 0 процентов (п. 9 ст. 167 НК). Соответственно в 2006 году начислять и уплачивать в бюджет налог с предварительной оплаты, полученной в соответствии с контрактом, не нужно.

В связи с этим автор запроса, очевидно, хотел уточнить, имеет ли он право после вступления в силу новой редакции главы 21 Налогового кодекса вернуть из бюджета деньги, которые были уплачены в 2005 году, прежде, чем у него будут все необходимые документы. Конечно, довольно наивно было бы ожидать, что изменения законодательства, улучшающие положение плательщика, могут таким образом обрести обратную силу. То есть фактически распространиться на авансы, полученные в предыдущем периоде времени. И неудивительно, что в ответе Минфина нет таких выводов, которые способны порадовать фирму.

Кроме того, письмо от 10 апреля 2006 года содержит всего-навсего формальную ссылку. Согласно ей, налог, в частности по экспортным операциям, можно вычесть только после того, как в налоговую инспекцию будет представлен полный пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку (п. 3 ст. 172 НК). Проблему обратного действия новой льготы Минфин, увы, проигнорировал.

Ковали, ковали, да не выковали...

Закон N 119-ФЗ довольно серьезно поменял отдельные положения статьи 171 Налогового кодекса, имеющие отношение к экспортному НДС. Например, с 1 января 2006 года у фирмы есть право на вычет по исчисленному налогу в случае отсутствия подтверждающих нулевую ставку документов (п. 10 ст. 171 НК). Однако с 1 января 2007 года это можно сделать только в тот момент, когда полный пакет все-таки будет собран. Такое положение прописано в редакции пункта 3 статьи 172 кодекса, которая вступит в силу с начала следующего года (ст. 5 закона N 119-ФЗ). Данный момент применительно к рассматриваемой проблеме в письме не затронут.

В то же время в обоснование своего ответа Минфин упомянул, что фирма обязана уплатить 10 или 18 процентов налога с экспортной выручки, если право на нулевую ставку подтверждено не было (п. 9 ст. 165 НК). Правда, не совсем понятно, какое это имеет отношение к вопросу. Кроме того, авторы письма использовали пункт 6 статьи 172 кодекса. С его помощью они решили подтвердить, что НДС с авансовых платежей по вывезенному товару нужно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором фактически произошла отгрузка товаров.

В результате в письме был сделан следующий вывод. Вычет НДС с аванса, поступившего в 2005 году в счет экспортной поставки, может быть получен только в периоде, когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставку. И это несмотря на изменения в законодательстве, согласно которым этот налог не подлежит уплате в принципе.

Особо подчеркнуто, что данный вычет не предоставят раньше даты фактической отгрузки товаров на экспорт. Пакет документов включает в себя в том числе таможенную декларацию с отметками таможни, выпустившей товары в режиме экспорта, и российского таможенного пункта пропуска, через который имущество было вывезено за пределы страны. Интересно, каким образом даже теоретически может возникнуть ситуация, при которой необходимые документы будут собраны раньше, чем произойдет фактическая отгрузка вывозимой продукции?

В общем, с выводом о неприменимости в данной ситуации новых положений главы 21 Налогового кодекса, выводящих из-под налогообложения авансовые платежи по экспорту, можно спорить или соглашаться. К сожалению, позиция, что изменения касаются только сумм предварительной оплаты в счет предстоящей поставки за границу, полученных уже в 2006 году, действительно выглядит более обоснованной.

Е. Ершова

"Московский бухгалтер", N 11, июнь 2006 г.